導語：如何才能寫好一篇管理層聲明書，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

會計師事務所有限責任公司并        注冊會計師：

    本公司已委托貴事務所對本公司所屬項目“低鏑鋱永磁材料”的2012年1月1日至2012年6月30日研究開發費用的使用情況進行審計，并出具審計報告。

    為配合貴事務所的審計工作，本公司就已知的全部事項作出如下聲明：

    1.本公司承諾，在企業會計準則框架下，按照財政部財企【2010】153號《中央國有資本經營預算重大技術創新及產業化資金管理辦法》以及財政部財企【2007】194號文件《企業加強研發費用財務管理的若干意見》的規定編制研究開發費用表是我們的責任。

    2.本公司已在企業會計準則框架下，按照財政部財企【2010】153號《中央國有資本經營預算重大技術創新及產業化資金管理辦法》以及財政部財企【2007】194號文件《企業加強研發費用財務管理的若干意見》的規定編制了研究開發費用表，本公司管理層對上述研究開發費用表的真實性、合法性和完整性承擔責任。

    3.設計、實施和維護內部控制，保證本公司資產安全和完整，防止或發現并糾正錯報，是本公司管理層的責任。

    4.本公司承諾研究開發費用表符合適用的會計準則和相關會計制度以及財政部財企【2010】153號《中央國有資本經營預算重大技術創新及產業化資金管理辦法》、財政部財企【2007】194號文件《企業加強研發費用財務管理的若干意見》的規定，公允反映以上項目的研究開發費用使用情況，不存在重大錯報，包括漏報。貴事務所在審核過程中發現的未更正錯報，無論是單獨還是匯總起來，對研究開發費用表整體均不具有重大影響。未更正錯報匯總表附后。

    5.本公司已向貴事務所提供了：

    （1）全部財務信息和其他數據；

    （2）全部重要的決議、合同、章程、納稅申報表等相關資料；

    （3）全部股東會和董事會的會議記錄。

    6.本公司認為所有與公允價值計量相關的重大假設是合理的，恰當地反映了本公司的意圖和采取特定措施的能力；用于確定公允價值的計量方法符合企業會計準則的規定，并在使用上保持了一貫性；本公司已在研究開發費用表中對上述事項作出恰當披露。

    7.本公司不存在未披露的影響研究開發費用表公允性的重大不確定事項。 

    8.本公司已采取必要措施防止或發現舞弊及其他違反法規行為，未發現：

    （1）涉及管理層的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息；

    （2）涉及對內部控制產生重大影響的員工的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息；

    （3）涉及對“***”項目2012年1月1日至2012年6月30日研究開發費用使用情況的編制具有重大影響的其他人員的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息。

    9.本公司嚴格遵守了合同規定的條款，不存在因未履行合同而對研究開發費用表產生重大影響的事項。 

    10.本公司編制研究開發費用表所依據的持續經營假設是合理的，沒有計劃終止經營或破產清算。 

                                            公司(蓋章)       

法定代表人：          

財務負責人：

     二一二年    月    日      

附件：

未更正錯報匯總表

序號

內容及說明

索引號

未調整內容

備注

借方項目

借方金額

貸方項目

篇2

為了能夠在實習過程中學到東西，就得先要有扎實的專業知識。因為我本來學的是會計，對于審計知識還是有些陌生。在去參加實習之前，我學習了審計的一些基本知識：比如一些基本的審計程序，各個業務循環的一些知識，還有關于風險導向審計，關于一些重點會計科目的審計要點。之前的關于理論知識的學習，對我后來的實習奠定了堅實的基礎。。

在實習那段期間，我主要從事寫工作底稿、抽查憑證、復算利率等工作。從第一天進會計師事務所學習他們做的工作底稿，學習怎么抽查憑證，理解怎么復算利率開始，隨著參加的項目越來越多，越來越復雜，隨著對審計業務的熟悉，我開始喜歡上了事務所的工作。每一天，我都按時去上班，改掉了我睡懶覺的習慣。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都會解決一些審計實務方面的問題，讓我的理論知識得到運用的同時，也讓我認識到了理論與實務的一些區別。

實習的前幾天，我沒有參加任何項目，而是先學習他們以前審計時留下的工作底稿。以前學習審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應包括哪些內容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內容記住了。到現在，我總算是體會到了理論與實踐相結合所能產生的巨大的正效應。審計工作底稿，首先是要有一個關于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業務約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務報表。關于被審計單位的營業執照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業，還應該提供相關的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應的盤點表。實施了函證程序的，函證也應該包括在其中。大概看懂了一點審計工作底稿后，我就開始整理工作底稿的工作了。其實這是一個重復性很強的工作，但由于每間公司的業務不同，底稿的內容也各不相同，我就趁著這個機會努力吸取知識，找出不懂的地方抓緊時間請教上司。畢竟理論與實踐是有著差別的，有時候甚至存在鴻溝。而實習的一個重要目的是感受這些鴻溝并對此作出應有的思考。

篇3

XX年3月10日我進入了會計師事務所，開始了我的實習生活。這是一家小會計師事務所，包括所長在內有5名注冊會計師，每個注冊會計師都是事務所的股東。事務所的業務主要為年報審計、法人離任經濟責任審計、改制審計、破產審計、記賬、資產評估等業務。

我一直跟著事務所的高老師做事情。我很佩服她，佩服她之前考注冊會計師時的聰明與堅持，佩服她的處事能力，也佩服她那超強的專業勝任能力。高老師在成為一名執業的注冊會計師之前，一點會計審計方面的專業知識都沒有。她完全憑自己的努力，在5年內通過了注冊會計師的考試。這一點給了我很大的鼓舞，讓我以更加飽滿的熱情投入到今年的注冊會計師的考試中。在實習的那段時間，高老師一直都很照顧我。她告訴我，這家會計師事務所一般都是不接收實習生的，因為實習生的問題很多，會影響她們工作的效率。雖然這樣說，但是每次我問她問題，她都不厭其煩地耐心講解。因為是第一次接觸到審計這個東西，也因為是實施了審計程序就要直接形成工作底稿，所以我都不敢貿然下定論，每次我都要先去問問高老師，征求一下她的意見。每次問她，她都會停下她手中的工作，仔細地跟我一起分析。

為了能夠在實習過程中學到東西，就得先要有扎實的專業知識。在去參加實習之前，我花了差不多半個月的時間學習審計的cpa教材，鞏固了審計的一些基本知識。比如一些基本的審計程序呀，還有就是各個業務循環的一些知識，還有關于風險導向審計，關于一些重點會計科目的審計要點。之前的關于理論知識的學習，對我后來的實習奠定了堅實的基礎。在實習那段期間，我參與了三個項目，一個年報審計，一個破產審計，一個改制審計。從第一天進會計師事務所學習他們做的工作底稿開始，隨著參加的項目越來越多，越來越復雜，隨著對審計業務的熟悉，我開始喜歡上了事務所的工作。真的是一旦喜歡上了，就會積極地投入其中。每一天，我都按時去上班，改掉了我睡懶覺的習慣。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都會解決一些審計實務方面的問題，讓我的理論知識得到運用的同時，也讓我認識到了理論與實務的一些區別。

實習的第一天，我沒有參加任何項目，而是學習他們以前審計時留下的工作底稿。以前學習審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應包括哪些內容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內容記住了。到現在，我總算是體會到了理論與實踐相結合所能產生的巨大的正效應。審計工作底稿，首先是要有一個關于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業務約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務報表。關于被審計單位的營業執照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業，還應該提供相關的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應的盤點表。實施了函證程序的，函證也應該包括在其中。

我參加的第一個審計項目是一個破產審計。被審計單位是某農業機械公司，在1999年6月的時候宣告破產。第一天，我們去了公司清算組的辦公處，接收了公司從93年6月創辦以來的記賬憑證、總賬、明細賬、各期報表。因為是很多年前的資料了，所以看起來臟臟亂亂的。為了審計的方便，我們把這些資料全部帶回了事務所。因為是第一次接觸審計業務，所以老師只給我派了簡單的任務，那就是抽查憑證。因為是在1999年6月宣告破產，所以最后這半年的賬出現問題的可能性最大，也是審計風險越大。根據風險導向審計的精神，這一半年的業務處理和會計加工就成為了審計的重點。我的第一任務就是把這半年的記賬憑證一張一張地看完，看看有沒有作賬依據不足的，看看有沒有賬務處理錯誤的。對于有些賬務的處理，我不太清楚的，就去問高老師，有問題的我就把其記錄在憑證抽查記錄上，并做好相應的本來在實施抽查審計程序過程中要記錄下來所以抽查到的憑證，但是基于我對1999年的憑證實施的是詳細檢查，就沒有必要把每一筆都記錄在抽查憑證底稿上了。

篇4

審計人員的職責主要包括在審計報告中對被審計單位的持續經營能力提出質疑,并在審計報告當中指出公司財務報表中的錯誤。但實際情況是,大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出:“有關審計成本的問題會導致審計時間變少,從而成為產生審計期望差距的一個重要原因。”比起審計人員忽視自己的職責更重要的問題是,如今的經濟活動比以往變得更加復雜。漢弗萊等人指出“:商業活動復雜程度的增加速度,已經遠遠超出了審計技術發展的速度。”一些公司由于它的經濟活動實質相當復雜,以至于它的財務活動復雜至極,這種復雜性表現為公司高層的欺詐行為,主管人員同時身兼數職以及組織內部的復雜關系……其中組織內部關系的復雜性是一個非常重要的問題,這些組織內部關系人都有不同的利益和目標。所以,這就是審計人員很難決定管理當局的聲明書是否有效,或者很難斷定有關管理當局在財務報表當中的認定是否真實的原因。

為了達到減少或者消除期望差距的目的,要求審計人員不僅具有專業知識、技能和經驗,還要求其能經濟有效地完成被審計單位委托的業務。因此,實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續教育制度,來提高審計人員的專業勝任能力,較理想地滿足對執業的知識、技能的需求。對審計人員的經驗、審計效率的要求,則需要審計人員在工作中通過經驗的積累而得以實現,這需要一個過程。經驗的積累會促進效率的提升,但在經驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執業差距。審計人員作為一個人,不可能對審計準則的執行永遠正確。審計人員可能對審計準則的理解存在偏差或對經濟活動的實質把握不準確,同時大量職業判斷的應用也都使偏差出現的可能性增加,從而導致執業差距的存在。

缺乏職業獨立性,是產生審計期望差距的重要因素

美國著名的審計學家莫茨和夏拉夫在《審計哲學》一書中指出“:對于從業人員個體來說,他從職業的角度必須避免出現缺乏獨立性的情況。但不幸的是,現代審計正在遭受被稱為‘內在的反獨立性特點’的侵擾。審計已不具有確保其誠實和獨立的內在特點。”可見,隨著經濟的發展,審計市場發展迅速,競爭日趨激烈,一方面,審計人員為了生存、發展,競相在擴大服務范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴大,但審計行業有一個特殊性,那就是審計產品的無差別性。“新上市公司的首次發行價格不會因為審計團體的良好聲譽而提高,銀行也不會因為審計團體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此,在審計產品質量信息不對稱的前提下,就容易出現審計行業的逆向選擇,審計團體為招攬業務而以犧牲審計質量為代價來降低審計收費。另一方面,就是審計人員為了擴大收入,大量承接非審計業務,且在飽和的審計市場中,審計團體的審計服務市場發展空間已穩定,各事務所就在非審計服務市場中展開了激烈的競爭,非審計服務雖說可以增加事務所對被審計單位的了解,對減少審計服務的風險有積極的作用,但隨著非審計服務比重的提升,各審計團體對非審計服務收費的依賴性增加,從而對其審計的獨立性產生威脅,且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解,容易造成形式上的不獨立,這也影響著執業差距的產生。

逃避重大舞弊責任,是產生審計期望差距的“合理保證”

審計職業界之所以從采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責任,演變為以積極態度承擔應負的適當審計責任,是因為報表經審計后重大舞弊案件仍然頻繁發生,政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代,審計團體必須承擔舞弊審計責任的壓力及風險,并思考有效應對訴訟爆炸,縮小合理的審計期望差距。國際審計準則指出,審計人員有責任計劃和實施審計,合理保證財務報告中不存在重大錯報。這里我們要注意審計的責任是“合理保證”的概念,即各國在審計準則中規定,審計人員應當實施必要的審計程序,合理保證財務報告中不存在重大錯報,不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說審計人員不是財務報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點,投資者將“合理保證”解讀為審計人員有義務發現所有的舞弊行為,所以他們往往把會計信息失真責任全部推給審計人員,甚至將經營失敗歸咎于審計失敗,而事實上,無論從技術上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計人員采用的審計技術和測試程序的內在局限性,以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法,也因為審計的目的是對財務報表發表專業審計意見,而非專門查錯防弊,所以,發現舞弊行為對審計人員而言是很困難的。而且,當出現由于審計報告所涵蓋的重大舞弊和差錯所引起的財務報表的重大誤報時,這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準則和重要的審計程序。從社會公眾的角度而言,人們普遍期望審計人員應該能夠發現財務報表中那些足以影響到真實性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的,應該得到承認,審計人員也應該承擔起這一職責。審計人員逃避發現重大舞弊的責任,是近些年來不斷出現審計期望差距的一個重要原因。

忽視持續經營假設,是產生審計期望差距的可能因素

大多數的財務報告是基于持續經營的假設,報表使用者以此來判斷公司在短期之內能夠經營下去。換句話說,使用者會想當然地認為,在年度報告中,無論是董事會還是審計人員都沒有相反的論斷,公司能夠存活 下去。如果接下來公司經營失敗了,那么這些報表使用者就會問,為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經營失敗。當該公司破產,而在公司管理層的年度報告和審計人員的審計報告中都沒有提及任何公司在持續經營方面存在問題時,審計人員往往會受到廣泛的批評。該批評主要源于這樣一個事實,即審計人員沒有主動尋找公司能夠持續經營證據的責任,而僅僅是需要在公司的持續經營假設不再適用時予以關注。雖說審計人員在公司持續經營問題上消極了些,但需要明確的是,管理當局的職責之一就是判斷一個公司是否是持續經營的,這樣,管理當局對在持續經營的假設基礎上所編制的財務報告的合理性是負有主要責任的。而審計人員的責任是,使他們自己認為公司持續經營的假設是合理的,并且這種假設已經在財務報告中得到合理充分的體現。對于持續經營問題,審計人員可以從以下兩個方面進行分析評價:

1.評價固有風險和控制風險。評估固有風險時,審計人員應了解該公司的基本情況、主要產品、主要供應商、競爭對手以及它經營的外部環境;評價控制風險是非常重要的一環,因為它可以幫助審計人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預算財務信息。

2.分析性復核程序。使用分析性復核程序對審計人員在利用現在的盈利能力和財務強度等指標進行持續經營評估時,給出了重要的信息。評估持續經營的一個最重要的問題是要求審計人員要預測未來的情況。但未來是不確定的,因此審計人員關于未來所作出的判斷有可能是錯誤的。評估持續經營的另外一個重要問題是,審計人員不能盲目接受管理當局提供的反映預計銷售、成本和產品的預計報表,而是要檢查他們與自己對公司的了解是否一致。

審計人員的社會作用不明確,將導致審計期望差距的產生

波弗萊等人指出,社會公眾應該能夠區分審計人員社會作用差距和審計質量上的差距。審計質量取決于審計人員的職業勝任能力和要求他們遵守的審計準則。就審計人員的社會作用而言,到底審計的目的是為了檢查管理層受托責任的完成情況,還是應該關注更廣泛的責任,包括管理的效率和公司對環境的影響等問題?審計人員主要是確認受托工作的次序,還是為了增加財務信息的可信性?審計人員不審計和報告公司的現金、盈利預測或者公司違反稅法的行為是否合理?審計期望差距可能性的一個重要方面就是缺乏對審計人員社會作用的清晰定義。我們知道,法律必須保護小投資者的利益。審計人員的責任應該擴大到潛在的股東、現在的和潛在的債權人。盡管他們沒有特別提到弱勢集團,如小規模私人投資者、小規模下游客戶和供應商等這些概念,但是筆者認為,也應該考慮到這些人的特殊地位,他們不僅沒有影響公司管理層行為的權力,而且缺乏審計和會計知識。如果審計人員的社會作用要擴展到為弱勢集團提供支持,那么這將有助于減小審計的期望差距。

社會公眾的認識不足,是審計期望差距產生的直接因素

篇5

關鍵詞：內部控制；審計風險；企業；避免與控制

受市場不穩定因素的影響，任何一個企業都或多或少的存在著審計風險。企業審計風險的規避能力，能夠體現企業內部控制的具體運行狀況，同時也能夠反映企業內部工作效率的高低。就審計風險概念而言，不同的研究角度就會產生不同的定義，因此審計風險尚沒有一個統一的定論，綜合國內外關于企業審計風險的相關論述，我們能夠發現審計風險主要是由于審計工作人員由于各種因素導致企業財務資料出現信息誤報狀況給予不適當的意見而造成企業風險。企業工作人員風險意識不夠往往是造成審計風險問題的最關鍵因素，這與當前我國整體審計風險規避的工作仍處于探索發展階段的階段特點有直接的關系。研究企業風險的避免與控制課題，既能夠豐富我國企業內部控制審計理論，彌補國內對企業審計風險相關方面研究的不足；同時對企業審計風險規避的優化策略時間提供一定的指導意義，因此具有很強的理論價值和現實意義。

一、企業審計風險存在的主要問題

從我國企業內部控制審計的發展歷程和現實狀況出發，我國企業內部控制審計主要的問題反映在審計過程的不科學，審計計劃的制定以及審計流程的執行存在著諸多方面的漏洞。具體體現在以下幾個方面：1.企業管理層和執行層的觀念上存在著認識偏差企業管理層的不重視甚至是邊緣化的態度使得企業審計風險的意識不高，執行力度不夠。我國關于企業審計尚處于探索階段，除了證監會強制要求進行內部控制建設、評價和審計的A+H上市公司及試點公司以外，其他企業的審計工作大都處于觀望狀態。這種管理層面的重視程度不夠直接導致了當前我國企業財務舞弊案件的發生機率越來越高。管理層面的觀望態勢使得企業在內部控制審計以及審計風險評估等方面的工作執行力度嚴重不足，甚至出現企業的審計報告流于形式的現象出現。2.審計人員方面的問題在企業審計風險工作中，審計人員的問題直接影響著企業審計風險的評估結果和企業審計報告的準確程度，特別是注冊會計師和企業內部審計會計人員由于沒有整合審計的經驗和不具備專業的審計能力直接導致了企業審計風險的規避能力欠缺的現象出現。例如，注冊會計師對財務報表以及內部控制審計報告兩者的審計認識還不夠到位，不能夠平衡和處理好兩種審計之間的關系，沒有經驗和能力運用審計結果指導現實工作開展的能力。另外，企業內部審計人員以及會計實務人才的缺失以及相應的技術設別的更新落后，導致了企業審計風險規避的能力呈現出不穩定的發展狀態。因此企業有必要在內部會計人員的素養以及制定專門的培養目標建設上下足功夫，培養和引入相關專業人員的策略以及完善基礎設施尤其是技術和系統的更顯換代。

二、企業審計風險問題的成因分析

1.我國企業控制審計處在初級探索階段的客觀原因我國市場經濟起步較晚，關于內部控制審計的各方面工作才剛剛起步，各項法律法規以及政策的制定都沒有可以拿來的直接經驗進行建設，從企業審計風險規避角度分析，企業審計風險意識不夠重視程度不高，以及會計審計專業人才的短缺以及相關專業素養和執業能力等方面的問題都收到這個客觀因素的直接影響。2.整合審計流程不夠具體整合審計流程的工作和企業發展之間的相互默契程度不夠，導致整合審計流程在方案制定以及執行環節以及各項重要審計環節都出現了不能夠適應企業發展的狀況出現，缺乏實踐的適應性。另外，在整合審計流程的實際方案制定上，沒有一個明確性、具體化的思路作指導，導致方案的實踐應用性差，某些環節出現突發問題應對能力和經驗不足。總之，對審計流程整合不具體在一定程度上影響了企業正常審計工作的有序開展，不利于審計工作質量的提升，一旦管理不到位極容易引發一系列的實質性問題，從而對企業造成不可挽回的經濟損失。

三、企業審計風險的避免與控制優化策略

1.重視和整合企業內部控制審計流程第一，制定風險導向型審計計劃。以風險導向來制定審計計劃，選拔能夠勝任審計工作的人員組成項目組，并對相關人員進行適當的指導和監督。通過認真完成審計計劃的各個關注要點，發揮風險評估在審計計劃中的重要作用。采取必要的手段進行舞弊事件作出嚴格的處理與預防，以此方式來對審計風險進行評估，并制定出有效的應對策略，保障企業內部審計的準確性，提高企業審計預防各項風險的能力；第二，以企業內部控制測試為重點的審計計劃的實施。在企業實施審計工作的過程中，要采用自上而下的審計方式和正確選擇審計的核算方法，從企業內部控制的各項風險項出發，深入重大賬戶、列報以及相關的信息認定，確保企業財務報表的信息能夠真實反映企業管理和經營的狀況，在企業內部控制審計測試制定的過程中，要重視控制測試方法的選擇，在靈活多變的基礎上，確保測試的結果能夠真實反映測試的準確性，控制測試的范圍和樣本的選取要以范圍廣、實際的樣本量大為準則，在具體的實施過程中能夠識別關鍵控制點、并能夠記錄測試關鍵控制點為基本的執行測試的準則。從定性與定量兩個不同的角度分別對企業內部控制進行測試和評定；第三，在完成審計工作階段，要整合企業內部控制審計報告的制定和具體實施的步驟，獲取管理層面的聲明書，保證審計的權威性與科學性，并通過及時的溝通在充分考慮審計完成后各項審計事項的影響，記錄審計工作，使企業評估審計證據確鑿，從而生成企業內部審計意見。另外就重大缺陷如行業或者企業的政策變化以及技術革新、關鍵人才的離崗等方面進行詳細的闡述，提高企業應對各項事審計更顯的應對能力。2.審計人員專業素養以及職業操作能力的提高審計工作的制定到執行和完成都離不開審計人員的參與，首先，當前我國會計事務所關于內部控制審計與咨詢的專業會計人才有很大的缺口，人才的不專業或者缺失現象是制約行業發展以及企業審計風險避免和控制實現的重要因素之一，要應對這樣的現狀問題，會計事務所要加大內部控制審計與咨詢人才的培養力度，重視既有實際工作能力又有相關從業經歷的項目經理級別以上人才的引入。在加強和培養內部控制審計與咨詢人員的培訓過程中，既要抓住會計審計專業水平的培訓，還要重視財務管理等相關的企業審計風險控制方面的培訓，例如管理學、經濟學、信息管理技術、統計學等，聘請相關專業的專家和具有工作經驗豐富的企業工作者進行授課與講解；其次，就企業內部審計人員的素養方面，要做好企業內部審計人員尤其是項目經理以及會計核算人員的職業道德素養培訓以及專業業務素養和執業水平的能力培訓，確保核算的方法能夠符合企業的利益，能夠負責任地完成企業交給的重要任務，保障企業審計風險的避免和有效控制。

四、結語

企業審計風險的避免與控制是我國企業實現發展的客觀的要求，隨著我國改革開放的不斷深入，我國關于企業審計方面的法律法規以及各項政策制定也會越來越規范，特別是注冊會計師執行企業內部控制審計業務上要求越來越細化和規范化。未來注冊會計師在執行企業內部控制審計業務的發展趨勢將會使全面性的和更加專業化。當然，由于可參照經驗不多，企業審計風險規避的策略還需要在相當長的一段時間內進行摸索，因此，企業審計風險的規避措施還需要得到政府以及學術領域的政策支持和研究理論的支持。

參考文獻：

[1]滕麗.企業內部控制審計風險探討[J].現代商業,2013,29:234-235.

[2]沈天紅.論企業審計風險的防范與控制[J].現代商業,2013,31:258-259.

[3]焦亞娟.淺議小型企業審計風險控制[J].現代商業,2011,27:225-226.

篇6

亞細亞曾取得過幾個“全國第一”：全國商場中第一個設立迎賓小姐、電梯小姐，第一個設立琴臺，第一個創立自己的儀仗隊，第一個在中央電視臺做廣告。當年的亞細亞以其在經營和管理上的創新創造了一個平凡而奇特的現象“亞細亞現象”。來自全國30多個省市的近200個大中城市的黨政領導，商界要員來到亞細亞參觀學習。然而，1998年8月15日，鄭亞商場悄然關門！面對這殘酷的事實，人們眾說眾說紛紜。我們以為，導致亞細亞倒閉的原因是多方面的，而其內部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。本文擬用COSO報告提出的標準與評價方法，對其進行分析，從中引發對改進我國企業內部控制的幾點思考。還有遍布全國各地的“仟村百貨”以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內建立了四家亞細亞連鎖店，在全國各地建立了很多參股公司。亞細亞商場于1989年5月開業，之后僅用7個月時間就實現銷售額9000萬元，1990年達1.86億元，實現稅利1315萬元，一年就跨入全國50家大型商場行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢，1995年達4.8億元。1993年起，鄭州亞細亞集團（簡稱鄭亞集團）

一、對“亞細亞”內部控制失敗的系統分析

1.控制環境失敗COSO報告認為，控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素，具體包括企業的重事會，企業管理人員的品行、操守、價值觀、素質與能力，管理人員的管理哲學與經營觀念，企業文化，企業各項規章制度、信息溝通體系等。企業控制環境決定其他控制要素能否發揮作用，是內部控制其他要素發揮作用的基礎，直接影響到企業內部控制的貫徹和執行以及企業內部控制目標的實現，是企業內部控制的核心。那么，鄭亞集團的內部控制環境如何呢？

（1）經營者品行、操守、價值觀（簡稱“海南商聯”），鄭亞集團沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團公司重事會作出決定，委托海南商聯管理和經營鄭亞集團股份公司；并在鄭亞集團董事會1995年6月28目的會議紀要中，明確規定“董事會同意公司經營者（海南商聯）按銷售額1%的比例提取管理費。于是就形成了海南商聯受托經營鄭亞集團的運作模式，并與鄭亞集團一套人馬，兩塊牌子，總部設在廣州。從此總經理在外地遙控實施對鄭亞集團和商場的管理。王xx既是海南商聯的法人代表，又是鄭亞集團的總經理，可以隨意抽調人員與資金。這種制度安排的結果是亞細亞的信譽和人員被海南商聯利用，亞細亞的經營利潤被海南商聯占有，而這一切都是無償的。？1992年11月，亞細亞商場總經理王xx就在海南注冊了”海南亞細亞商聯總公司。又如，南陽亞細亞商場借到貸款兩千萬元，股東高xx卻要了600萬元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產生意，結果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續尚未辦妥，高xx卻對欠債人說，你不要向南陽還債了，你把兩棟樓房給我，南陽的錢由我還。最終，南陽亞細亞分文未得。上述事實只是鄭亞集團暴露出來的極小部分，但已能說明鄭亞集團經營者的品行與操守狀況。

（2）董事會COSO報告認為，企業內部控制環境的一個重要要素是董事會，并認為企業應該建立一個強有力的董事會，董事會要能對企業的經營管理決策起到真工監督引導的作用。在鄭亞集團公司內部，董事會一直處于癱瘓狀態。鄭亞集團公司的注冊日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時間里，集團公司決策層一直處于不斷演變的狀態之申，沒有按章程規范化運作，董事會從未召集董事們就重大決策進行過表決，凡事都由總經理王xx一人拍板。1995年初，亞細亞的主要股東中原不動產公司董事長易人，新任重事長認為前任批準的股權轉讓造成公司資產流失，不予承認，表示股權糾紛問題不解決就不參加董事會。從此，鄭亞集團最高決策機構、監督機構陷于癱瘓。比如，冠名權展于無形資產，其轉讓照理應該經董事會討論通過，但實際上是王xx一個人說了算，只要他簽字同意，別人就可建個“亞細亞”，如許昌、安陽、洛陽、商丘的亞細亞都是他簽字同意的。在鄭亞集團，總經理成了國王，董事會如同虛設。

（3）人事政策與員工素質COSO報告認為，人是企業最重要的資源，亦是重要的內部控制環境因素。那么，鄭亞集團的人事政策與員工素質如何呢？

1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場相繼開業，管理人員嚴重不足。亞細亞從西安招聘了幾百名青年，經過短期培訓后，準備派往三地。由于不了解個人情況，只好對名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上海或北京的商場當經理或處長，其他人員則當營業員。

2.隨意用人。亞細亞商場藝術團的報幕員周xx，不值管理不會看帳，被任命為開封亞細亞商場的總經理。

3.任人唯親。亞細亞某領導的一位表弟，原鄭州市郊的農民，被任命為北京一家大型商場總經理；某領導的兩位妻弟，山東農民，也被委以重任；就連他家的小保姆也被任命為亞細亞集團配送中心的財務總監。

4.排斥異己。亞細亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場時，他們的位置已被別人取代，接著半年閑試，被調離商場。

這就是亞細亞的人事政策。

（4）企業產權關系及組織結構鄭亞商場是由河南省建行租賃公司和中原不動產公司共同出資200萬元設立的股份制企業，其中，租賃公司102萬元，占51%的股份，中原不動產公司98萬元，占49%的股份。由于鄭亞商場計劃在1992年改組成股份有限公司，面向社會公眾發行股票。按照有關規定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的鄭州亞細亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經河南省體改委批準，僅僅有過渡意義的鄭州亞細亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細亞集團股份有限公司。于是，亞細亞上市未能做成，但虛擬的股權轉讓己被河南省體改委等政府職能部門認定，即河南建行租賃公司51%的股權轉讓給海南大昌實業發展公司18%，轉讓給廣西北海巨龍房地產公司10%；中原不動產公司49%的股權轉讓給海南三聯企業發展公司18%，轉讓給海南匯通信托投資公司18%.由于股權受讓方未按協議及時把購股資金兌付，從此埋了了一個巨大的資金隱患。特別是后來中原不動產公司新任董事長認為前任批準的股權轉讓造成公司資產流失，不予承認。鄭亞集團產權關系混亂局面就此形成。

鄭亞集團設有一個“貨物配送中心”，其職能是為鄭亞商場本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負責向廠家直接定貨，目的是降低進貨成本并防止各商場自行進貨時吃回扣。但該中心配送給各大商場的所有商品，價格不但比批發市場上的批發價高出許多，甚至高于自由市場上的零售價！“貨物配送中心”實際上成了一個大黑洞。

上述四個方面較清楚地說明了鄭亞集團的控制環境情況。其內部控制環境若此，其最終結局亦在意料之內。

2.風險意識不強COSO報告認為，環境控制和風險評估，是提高企業內部控制效率和效果的關鍵。鄭亞集團如何進行環境控制和風險評估呢？原鄭亞集團總經理王xx，對以往的經營失誤總結了六大教訓，其中有四條涉及到對風險的認識和把握問題。

第一是“對市場認識不足，對形勢認識不足”。“在我們前進的過程中，不但遇到了國內商業同行的壓力，而且國外零售業的大舉進入也給我們造成了很大的沖擊，導致我們認為較先進的經營模式一下子就被沖得體無完膚。

“第二是”過于自信、樂觀、想當然，其結果是驕兵必敗，

第三是“面對零售業艱難的狀況，我們的應變能力差，整個經營進入死胡同，最后到了山窮水盡的地步。

“第四是”抗風險能力差，一近事陣腳就亂了。“這幾個教訓說明，在鄭亞集團管理層的思想中缺乏風險概念，沒有設置風險管理機制，因此抗險能力極低。

3缺乏適當的控制活動COSO報告認為，控制活動是確保管理層的指令得以實現的政策和程序，旨在幫助企業保證其針對“使企業目標不能達成的風險”采取必要行動。鄭亞集團運作中幾乎不存在控制活動，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實亡，未實際發生作用。且看一組數據：亞細亞一年一度的場慶花費都超70萬元；集團某股東從鄭亞商場借出8叨萬元，連借條也沒有，后來歸還300萬元，剩余5山萬元商場帳面和收據顯示是“工程款”；集團另一個股東1993年借走商場57萬元，也無人催要盯997年，鄭亞商場管理費用就高達18.6億元。鄭亞集團的控制活動若此，何以確保管理層的指令得以實現？

4.信息溝通不順暢COSO報告認為，一個良好的信息與溝通系統有助于提高內部控制的效率和效果。企業須按某種形式在某個時間之內，辨別、取得適當的信息，并加以溝通，使員工順利且行其職責。在鄭亞集團內部，信息溝通系統幾乎不存在。據稱，集團內部一不需要成本信息二不計算投資回收期及投資回報率，三不收集市場方面的信息。會計信息系統由管理層隨意控制隊資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團，t息系統已經不再是一個管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。

5.內部監督缺乏COSO報告認為，企業內部控制是一個過程，這個過程系通過納人管理過程的大量制度及活動實現的。要確保內部控制制度切實執行且執行的效果良好、內部控制能夠隨時適應新情況等，內部控制必須被監督。在亞細亞，自開業以來，沒有進行過一次全面徹底的審計。偶爾的局部的內部審計中曾發現幾筆幾百萬元資金被轉移出去的事，后來也不了了之。任何事情都是總經理說了算，屬下當然包括內部審計人員在內，全無發言權，可見內部監督極度缺乏是既成事實。

二、由“亞細亞”引發的思考：改進我目企業內部控制

由亞細亞，內部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國企業的一個個案，但這種現象卻頗具普遍性。目前，我國加入WTO在即，來自外部世界特別是跨國公司的激烈競爭，給中國企業的壓力越來越大，面臨的挑戰越來越嚴峻。若以“亞細亞。狀況去應對競爭，其結果不難預料。因此，如何提高自身的競爭力，如何以一種更積極的狀態參與到世界競爭的潮流中去將是我國企業面臨的主要問題和難題。經濟現實迫切要求我國企業早日建立健全企業內部控制，提高企業內部控制的效率和效果。從現實看，我國企業經營效益普遍較差；會計造假行為嚴重，財務報告嚴重失真；企業違法違規現象愈演愈烈，進而成為普遍現象。造成這些現象的原因是多方面的，但內部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國很多企業還未意識到內部控制的重要性，對內部控制還存有很多誤解，以為內部控制就是十堆堆的手冊、文件和制度，或者認為內部控制就是內部成本控制、內部資產安全性控制等，甚至對企業內部控制根本沒有概念。現狀函需改變！

我們認為，對我國企業內部控制的改進，可從兩方面人手，其一是由權威部門制定內部控制的標準體系；其二是對企業內部控制的審計作出強制性的安排，做到二者并舉。

1.建立內部控制標準體系

首先，建立內部控制標準體系是一項國際慣例。長期以來，內部控制一直被視為企業內部事務，屬企業管理當局責任范圍內之事。縱觀美國注冊會計師協會（AICPA）歷年來對內部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發現，MCPA過去一直認為內部控制目標是為了保護企業資產、檢查會計信息的準確性、提高經營效率、推動企業執行既定的管理方針等，不管對這些目標如何進行排列與組合，為企業內部的管理與經營服務是其共同特征。以往對內部控制的研究也大部分集中在制度的設計和審計方面，重在改進內部控制的方法與提高審計的質量和效率。直到1973年，美國國會通過了《反國外賄賂法》（Foreign Corrupt Practices Act，簡稱FCPA），該法案規定，每個企業應建立內部控制制度以防范這種行為發生。該法案在其會計標準條款中Accounting Standards Provision）規定，業如達不到美國審計準則委員會提出的內部控制目標，可被罰款1萬美元、責任者受5年以下的監禁。至此，建立和強化內部控制已成為企業應履行的一種法律責任。1991年11月，美國聯邦委員會發表的判決指南指出，如果發現公司即使有一個雇員犯罪，該公司將受到強制性罰款，罰金數額可高達數十萬至兒百萬美元。這一法規的出臺，強化了管理者對遵守法規的重視，遵循適當的法規、規避可能的罰款所帶來的損失也成為企業內部控制的重要組成部分。1992年，曲美國注冊會計協會（AICPA）、國際內部審計師協會（IIA）、財務經理協會（FEI）、美國會計學會（AAA）、管理會計學會（IMA）共同組成的專門委員會（即COSO委員會）提出了內部控制綜合框架公告，認為“內部控制是受企業董事會、管理當局和其他職員的影響，旨在取得（1）經營效果和效率（2）財務報告的可靠性（3）遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程。”并對內部控制作了新的擴展，提出了內部控制的五要素。美國注冊會計師協會認為該報告的提出，具有劃時代的意義，“其作用如同早期的公認會計原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認會計原則一樣”。COSO報告很快受到了廣泛的認可，世界各國及各專業團體紛紛效仿COSO報告對內部控制進行重新研究，并采COSO報告的最新理念，了自己的文告。可見，建立一套有關內部控制的標準體系，已成為一項國際慣例。

其次，建立內部控制標準體系是保證財務報告可靠性與企業遵循法律法規的重要條件。現代企業的典型特征就是所有權與經營權相分離。由于股權較為分散，企業所有者（包括權益所有者、債權所有者及人力資本所有者等）及其他利害關系人一般只能通過企業對外出具的財務報告等資料了解企業的經營管理情況，所有者、政府部門、材料供應商等作為外部人與作為內部人的經營者之間存在嚴重的信息不對稱。因此，內部控制的目標之一是保證財務報告的可靠性，其二是保證企業法律法規的遵循性。從這兩個目標可以看出，加強企業內部控制不僅僅是企業一種自愿自覺的行為，也是企業的一種責任與義務，是企業對外部利益集團負責的一種表現形式。因此，建立一套完備的內部控制標準體系，作為企業管理行為的規范標準，是達成內部控制目標的重要條件。

最后，建立內部控制標準體系有利于統一看法，更新觀念。目前，我國會計理論與實務界對企業內部控制的認識還停留在內部牽制制度、內部控制制度或內部控制結構階段，認識還很不統一，甚至還有不少錯誤認識。而且，企業界、司法界、會計界等不同行業與部門對內部控制的理解不一，彼此就此進行溝通時，缺乏共同“語言”。即使在注冊會計師職業界，對內部控制的理解也多局限于其對審計工作的影響。因此，建立內部控制標準體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統一的基礎，還可為企業評估和改進其內部控制提供標準與方法。基于以上認識，我們建議，有關部門應及時組織力量加強對內部控制的研究。我國的立法機關應該聯合我國各有關方面的力量，包括理論界、實務界、各種職業團體、協會、中介機構等，在COSO報告的基礎上，對企業內部控制進行全面深人的研究，建立一套如COSO報告那樣內涵與外延統一、可操作性強的內部控制標準體系，并準則或提出指南，使企業管理當局或注冊會計師等有據可依、有章可循。而且要將內部控制的全新理念與精神傳達給所有相關人員，盡量使管理當局用以評估內部控制的標準、注冊會計師用以審計內部控制的標準與投資者用以審視內部控制的標準相統一，以減少可能的期望差距。

2.對內部控制實施強制性審計內部控制標準體系建立之后，企業能否建立完善的內部控制系統并切實予以實施，需要外都力量予以保證。為此，美國審計鑒證準則（SSAE）第六號與臺灣《公開發行公司建立內部控制制度實施要點》等要求企業對外界公眾出具內部控制報告，并要求注冊會計師對其進行審計，出具審計報告及有重大問題報告，爾后，注冊會計師對企業內部控制進行審計，對企業的一般做法是，企業首先對自身內部控制進行全面而深入的自我評估，出具對外報告，包括無重大問題報告，企業內部控制報告發表審計意見。雖然不同國家對內部控制審計的要求與做法不一，而且對于內部控制是否不再只是企業內部事務的觀點也存在爭議，但不管如何，對內部控制進行審計帶來的效用是顯見的。因為，企業對外出具內部控制報告，注冊會計師對企業內部控制報告出具審計意見，加重了企業管理當局及注冊會計師的責任，而責任一旦加重，企業管理當局出于減輕自身責任及企業長期利益的考慮不得不在注冊會計師的協助下真正關注內部控制的缺陷與缺失，實實在在地不斷健全與完善企業的內部控制，注冊會計師也會為降低自身的風險而督促企業改進內部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，即降低企業營運的風險，提高企業營運的效率和效果，進而保護投資者的利益，同時提高企業對外出具的財務報告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。

不過，在我國推行內部控制審計，目前還存在較大的困難。（1）我國內部控制基礎十分薄弱。一方面，這是我國需要實行內部控制審計的直接原因之一，但也正是這一點，使我國實行內部控制審計困難重重。因為要對不健全的內部控制出具管理報告或發表審計意見無疑是困難的，受到的阻力也會比較大。（2）缺乏統一的內部控制標準。我國還未提出過類似美國COSO報告的權威性很高的內部控制標準體系。現行具體審計準則第九號“企業內部控制與審計風險”，觀念還未更新，還停留在內部控制結構階段，而且也只是從審計的角度的。新修訂的《會計法》雖然對內部控制提出了新的要求，但因為它不是專門針對企業內部控制進行規定的，因此在內部控制的實務方面不具有可操作性。這就使得企業在進行內部控制自我評估及注冊會計師在進行內部控制審計時無據可依。（3）我國公眾的法律意識不強。這直接關系到：企業管理當局能否如實出具內部控制報告，并且對于其自身在內部控制報告中的承諾，企業管理當局能否真正擔負起應有的責任；注冊會計師能否如實出具內部控制審計報告，能否對其出具的審計報告負責；廣大社會公眾對內部控制報告及審計報告能否正確認識與應用，會不會形成很大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。（4）我國投資者普遍素質不高。這就形成兩個問題：內部控制審計報告對他們有無增量信息；會不會被他們誤用。這直接關系到內部控制審計有無實行的必要性問題。（5）我國法律法規還不很健全，對內部控制責任的劃分、T化、獎罰等都有待于進一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對企業內部控制缺陷的重大性問題、責任分攤問題等本身就是學界研究的難題之一，因此，在我國實行內部控制審計存在很多實際困難，就不言而喻了。

為此，我們并不建議對我國所有企業進行內部控制審計，而是認為，在我國上市公司中進行內部控制審計是可行的，也是必須的。首先，上市公司的運作較為規范。國家為了保護眾多投資者及潛在投資者的利益，對其規模、業績、運營體制、治理結構、財務制度等都有特殊的規定，其管理人員素質也相對較高。其次，上市公司的利益牽涉面最廣，直接關系到我國各大中小型投資者的利益，其業績好壞、其財務報告的可靠性都與我國證券市場的健康發展直接相關，關系到我國經濟的發展前景。此外，上市公司可以對所有其他企業產生示范效應，帶動其他企業走上規范化、科學化運作的軌道。

篇7

在進行了兩年的大學學習生活之后，通過對《會計學原理》、《財務會計》、《管理會計》、《成本會計》及《會計理論》等的學習，可以說對會計已經是耳目能熟了，所有的有關會計的專業基礎知識、基本理論、基本方法和結構體系，我都基本掌握了，但這些似乎只是紙上談兵，倘若將這些理論性極強的東西搬上實際上應用，那我想我肯定會是無從下手，一竅不通。自認為已經掌握了一定的會計理論知識在這里只能成為空談。于是在堅信“實踐是檢驗真理的唯一標準”下，認為只有把從書本上學到的理論知識應用于實際的會計實務操作中去，才能真正掌握這門知識。因此，我作為一名會計專業的學生，在20XX年7月起，有幸參加了在中國移動湖南分公司望城縣分公司為期近兩個月的專業實習。

此次的實習為我深入社會，體驗生活提供了難得的機會，讓我在實際的社會活動中感受生活，了解在社會中生存所應該具備的各種能力。利用此次難得的機會，我努力工作，嚴格要求自己，虛心向財務人員請教，認真學習會計理論，學習會計法律、法規等知識，利用空余時間認真學習一些課本內容以外的相關知識，掌握了一些基本的會計技能，從而意識到我以后還應該多學些什么，加劇了緊迫感，為真正跨入社會施展我們的才華、走上工作崗位打下了基礎，也為自己以后的工作和生活積累了更多豐富的知識和寶貴的經驗。

一、實習目的：

1、針對實習對象的實際情況，結合并運用所學的會計理論知識，加深對本專業知識作更深入和系統的理解和領悟，深化認識課本中的二手信息，并逐漸擺脫二手信息的掣肘，從實踐中采集全面而詳細的一手信息，把所學知識條理化系統化，學到從書本學不到的專業知識;

2、通過對移動公司實際的調查、研究，拓寬知識面，初步培養理論聯系實際的能力和分析問題與解決問題的能力，并獲得行業國內、外科技發展現狀的最新信息，激發向會計實踐學習和探索的積極性，為今后的學習和將從事的工作打下堅實的基礎。

3、除了從會計方面對公司進行細致的了解之外，還應該較為全面地知曉移動公司的經營環境、經營特點、市場范圍、運行(營銷)方式，了解該分公司各項職能管理的特點和在企業經營中的作用，并了解公司的營銷方略所起的作用，學習企業成功的營銷管理經驗和先進企業文化等，為進一步學習專業課程打下一定的基礎。

實習方法：個人聯系到實習單位，自己確認企業的指導者，要求主動學習、虛心請教，能夠初步做到理論與實踐相結合。

在公司有關人員的指導下，首先對公司的總體情況進行調查、了解，然后深入有關部門的業務活動之中，進行較深入的調查研究，閱讀相關資料及參加有關的實踐活動，學習并掌握企業各

項管理、營銷業務的具體內容、工作程序和工作方法等，其中公司的會計制度、會計方法是重點。

二、正文

實習的第一天，我沒有參加任何項目，而是學習他們以前審計時留下的工作底稿。以前學習審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應包括哪些內容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內容記住了。到現在，我總算是體會到了理論與實踐相結合所能產生的巨大的正效應。審計工作底稿，首先是要有一個關于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業務約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務報表。關于被審計單位的營業執照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業，還應該提供相關的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應的盤點表。實施了函證程序的，函證也應該包括在其中。直到兩三天后，才開始進入操作階段。

(一)實習操作過程

首先，我們在老師的入門式的講解下將實訓企業財務會計資料中的期初余額登入賬簿。然后根據企業12月份所發生的經濟業務完成了47道分錄。接下來，就是根據記賬憑證登記帳簿了，如果說前一階段的工作還是比較輕松的話，這一階段頓時讓我傻了眼，不是自己不會，而是那些煩瑣的工作，實在讓人著急。要根據憑證一筆一筆登記不同的帳簿，練習做會計憑證，根據會計

憑證登總帳，明細帳，科目匯總表，現金出納日記帳，銀行存款(借款)日記帳，資產負債表，利潤表。這些什么總帳、明細分類帳、多欄式等等一系列帳，真是著急。看著這么一厚搭憑證，苦的還在后邊，尤其在寫數字時，寫錯一個，就要整張紙作廢，于是我先用鉛筆填寫。這不僅是考驗我們的耐心，更是需要我們的細心。另外，做這些帳，首先要分清哪些業務該登那些帳簿，稍微疏忽，一張帳頁就報廢了。還有，最后結帳時要一筆一筆計算每個類型的結果，一大堆數字加加減減，真是做的頭大!

后來，編制會計報表就簡單了許多，由于前期大量的工作，后期只要根據帳簿將會計報表一一編制就行了，當然還是離不開我們的細心。

最后的任務就是將會計的帳頁分類裝訂，憑證等一系列材料整理歸類，基本任務就初步完成了!在這個過程中，我們了解到在組織各會計專業課程的實訓中，不僅需要有所側重，而且需要相互銜接，基礎的和重要的實訓內容適當重復，其中基礎會計學的實訓是基本和關鍵。完成原始憑證的簡單分析和審核，記賬憑證的編制，賬簿的登記和報表的簡單認識，使我們對會計實務的基本流程形成一個較系統的框架。實訓內容在此基礎上組織編制，財務會計的實訓內容突出會計核算方法的應用和會計報表的編制，成本會計則突出成本計算方法的訓練，我們根據課程的教學目的組織會計實訓，使會計實訓在會計理論知識銜接深入的同時得到有機銜接，循序漸進地進行模擬實訓。

(二)操作要領

1.期初建賬

(1)建總賬時，要根據企業期初的余額信息來分類編制，特別是要防止漏記、錯記，所以需要很認真的核對無誤后再填入賬簿。

(2)建明細賬時，同樣要服從總賬建立時的要求，與此同時，與總賬相比明細賬更加的分散繁瑣，有的需要在分戶賬中開設賬戶，而有的則需在后邊的多欄式明細賬中開設，同樣明細賬的記錄也需要根據明細賬余額表中的期初余額來填寫。

(3)建日記賬時，要注意只有庫存現金和銀行存款需要建日記賬，因為它們都是按日結算的，這兩種日記賬要記錄在特定的賬戶中。

2.審核或填制原始憑證

原始憑證的填制要本著其填制要求來填制。具體的要求有：記錄要真實，內容要完整，填制應及時，書寫清楚、正確、規范，以及金額數字的具體填制要求等等。而原始憑證的審核則要包含以下幾個方面：真實性審核，合法性、合規性、合理性審核，完整性審核與正確性審核。憑證記錄要真實，內容要完整，手續要齊全完備。同時書寫要規范，在會計電算化中，要注意大小寫金額寫法，大寫金額用漢字壹、貳、叁、肆、伍、陸、柒、捌、玖、拾、佰、仟、萬、億、元、角、分、零、整等，要注意漢字錄入的正確。填制編號時要注意編號的連續性，在實習軟件中一般都給出上一張憑證的編號，以方便會計人員錄入工作。

3.編制記賬憑證

在編制記賬憑證時，應注意摘要要簡明，日期要正確同時分錄需正確，而且得逐項填寫。而且憑證應按順序編號，這樣便于記賬憑證和會計賬簿之間的核對，最后就是應注意記賬憑證所附的原始憑證數量要完整。

4.登記日記賬，

庫存現金日記賬和銀行存款日記賬在登記時要按照業務發生的時間順序，逐日逐筆順序進行登記。

5.登記有關明細賬。

明細賬的登記可以直接根據原始憑證、記賬憑證逐筆登記，但是要區分清楚明細賬具體所屬的科目和二級科目，以免混淆。

6.編制科目匯總表

編制科目匯總表之前，要根據記賬憑證繪丁字賬，然后根據丁字賬的借貸雙方核算出本期借

方安生額和本期貸方發生額。并將二者進行比較在雙方相等的情況下再根據具體的科目逐筆登記。

7.登記總賬

總賬的登記需借助編制好的科目匯總表，由科目匯總表進行逐筆登記。總賬也稱總分類賬。是根據總分類科目開設賬戶，用來登記全部經濟業務，進行總分類核算，提供總括核算資料的分類賬簿。銀行存款日記賬是專門用來記錄銀行存款收支業務的一種特種日記賬。在實習填制過程中，日期，分類和編號均已在資料中給出。而摘要的填制要通過材料分析得出。在當日業務編制完成后，還要額外編制本日發生額及余額。

8.對賬

在登記完總賬之后，要跟先前的明細賬進行核對，同時需總分類賬戶之間也應核對，還應該同憑證進行核對，以保證賬證相符、賬賬相符、賬實相符。

9.結賬

結賬前，要檢查本期內發生的經濟業務是否已全部登記入賬，還需按權責發生制的原則調整和結轉有關賬項。最后要編制結賬分錄并計算本期發生額合計和期末余額。

篇8

實施企業內控注冊會計師審計具有十分重要的意義。在實施企業內控審計中應當正確處理好企業內控責任與注冊會計師審計責任的關系、企業內控自我評價與注冊會計師內控審計的關系內控審計和財務報表審計的關系，財務報告內控和非財務報告內控的關系、企業層面控制測試與業務層面控制測試的關系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關系。同時，應當深入研究非財務報告內控測試的范圍界定和方法技術問題內控測試評價的樣本選取問題、首次執行內控審計與連續實施內控審計的策略問題內控審計報告的披露形式問題內控審計信息系統的開發建設問題內控審計結果的利用問題，推動內控審計扎實有序開展。

一　實施企業內控注冊會計師審計的重要意義

2008年5月和20lO年4月，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會先后了《企業內部控制基本規范》和20項企業內部控制配套指引，在基本建成我國企業內控規范體系的同時，確立了企業內控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業內控體系貫徹實施步入了法制化、規范化發展的新階段。實施企業內控注冊會計師審計，是立足我國國情、借鑒國際慣例推出的一項創新之策，也是確保企業內控有效實施的重要標志和制度安排。

(一)實施企業內控注冊會計師審計符合國慣例，有助于揭示企業內控重大缺陷維護投資者利益和資本市場秩序

在企業尤其是金融企業和上市公司中推行內部控制注冊會計師審計制度由來已久。1991年美國頒布《聯邦儲蓄保險公司法案》，要求資產高于兩億美元的金融機構管理層提供內部控制有效性評價報告，同時要求此類金融機構“聘請獨立審計師出于鑒證之目的而對其內部控制進行評估并報告結果”；2002年，美國頒布《薩班斯――奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財務報告內部控制自我評價和注冊會計師審計制度擴大到公眾公司；2006年，日本頒布《金融機構與交易法》，借鑒美國模式建立了日本公眾公司的內控審計制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會和歐盟理事會指令”，明確要求注冊會計師應向公司審計委員會報告財務報告內部控制重大缺陷。通過實施企業內控審計識別、分析、認定、報告內控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊會計師審計的重要職責。注冊會計師根據有關法律法規的規定和《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制審計指引》的要求將認定的內控重大缺陷報告給企業投資者和社會公眾，有利于投資者，社會公眾和其他利益相關者全面、及時、準確地了解和掌握企業內控現狀，提高決策的科學性和針對性，防止和降低決策失誤風險，從而有效維護投資者利益和資本市場健康穩定發展。

(二)實施企業內控注冊會計師審計，有助于增強企業內部控制效能促進企業全面提升風險防范能力和經營管理水平

注冊會計師的獨立性和專業性，決定了其在實施內控審計過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準地查找、剖析企業內部控制中存在的重大風險、薄弱環節和突出問題，較之企業內部控制自我評價在一定程度上難以完全回避的“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設性；同時，由于注冊會計師審計報告具有法律效力和威懾性，使得企業管理層必須高度重視注冊會計師的審計意見。圍繞注冊會計師提出的內控缺陷采取及時有效的整改措施，從而促進企業強化缺陷整改的嚴肅性、自覺性和緊迫性，為企業舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實現又好又快可持續發展提供助推力。

(三)實施企業內控注冊會計師審計，有助于促進注冊會計師行業緊密適應市場需求推動業務轉型升級，實現加快發展

為了支持和促進我國注冊會計師行業跨越式發展、維護國家經濟信息安全，2009年10月，國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》(簡稱國辦56號文件)，明確提出“在鞏固財務會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業務的基礎上，積極向企事業單位內部控制、管理咨詢、并購重組、資信調查、專項審計、業績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務等相關業務領域延伸，推動大型會計師事務所業務轉變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業務發展”。實施企業內控審計，是落實國辦56號文件精神的具體體現，是擴大會計師事務所執業領域、扶持注冊會計師行業加快發展的重大利好。

二　實施企業內控注冊會計師審計中應當正確處理的幾個關系

(一)企業內控責任與注冊會計師審計責任的關系

兩者之間的關系和會計責任與審計責任的區分保持一致，即：建立健全和有效實施內部控制是企業董事會(或類似決策機構，下同)的責任；按照《企業內部控制審計指引》的要求，在實施審計工作的基礎上對企業內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。換言之，內控本身有效與否是企業的內控責任，是否遵循內控審計指引開展內控審計并發表恰當的審計意見是注冊會計師的審計責任。因此，注冊會計師在實施內控審計之前，應當在業務約定書中明確雙方的責任；在發表內控審計意見之前，應當取得經企業簽署的內控書面聲明。

(二)企業內控自我評價與注冊會計師內控審計的關系

第一，企業內控自我評價與注冊會計師內控審計是相互獨立、并行不悖的。企業內控責任與注冊會計師內控審計責任的劃分，決定了企業實施內控自評和注冊會計師實施內控審計必須按照不同的規則獨立完成，兩者之間不能相互替代和免除。

第二，注冊會計師在實施內控審計中可以適當利用企業內控自評工作。一般而言，企業內控自評工作應先于注冊會計師內控審計進行，因此，適當利用企業內控自評工作及其成果，可以相應減少注冊會計師的工作，提高內控審計效率。但是，注冊會計師的內控審計責任，不能因為利用了企業內控自評工作而減輕，這就要求注冊會計師在利用企業內控自評工作時，必須毫不放松風險意識，特別要在評估企業內控自評人員客觀性和勝任能力等方面保持應有的職業謹慎態度。表1揭示了注冊會計師利用企業內控自評工作應當把握的方法和尺度。

第三，在各負其責的基礎上加強雙方的溝通協調，是做好企業內控自評和注冊會計師內控審計不容忽視的重要方法。一方面，就注冊會計師及其所在的會計師事務所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實質；二是要著重關注合規目標、報告目標和資產安全目標，適當兼顧效率效果目標和戰略目標；三是要配備經驗豐富、結構合理的內控審計項目負責人和經理人員_四是要注意項目具體執行人員與調查訪談對象身份、權責的大體協調；五是要加強內控審計業務培訓和經驗交流；六是要重視以前年度審計情況總結分析；七是要建立與同行的經驗共享、技術合作機制；八是要加強信息技術等非財會、審計人才的引進和培養。另一方面，就企業管理層而言，一是要自覺強化可持續發展理念和借力“會診”意識，主動配合支持注冊會計師的審

計工作；二是要建立并理順與注冊會計師的溝通協調機制，在審前、審中和審后保持坦誠、深入的溝通；三是要針對注冊會計師的疑慮，提出有說服力的證據；四是要在第一時間整改注冊會計師識別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計意見贏得主動。

(三)財務報告內控和非財務報告內控的關系

首先，財務報告內控與非財務報告內控是一個相對概念，恰如會計控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財務報告真實性、可靠性、完整性直接相關的控制稱為財務報告內控。比如，根據企業會計準則的要求對經濟交易或事項進行會計確認、計量、記錄和報告的相關控制屬于財務報告內控，除此之外的控制可以歸類為非財務報告內控。

其次，《企業內部控制審計指引》對財務報告內控和非財務報告內控提出了差異化的審計要求，即：注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強調，這一規定是實事求是的，既充分考慮了注冊會計師的專業特長和職業風險，將注冊會計師的審計重心定位在財務報告內控領域，同時又大膽破除了單純財務報告內控觀念的束縛，促使注冊會計師的內控審計范圍與企業管理層的內控自評范圍總體上趨于一致，增強了內控審計報告與自評報告的協調。

(四)內控審計和財務報表審計的關系

《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行(即整合審計)，也可以單獨進行內部控制審計。盡管從法規的角度為如何進行內控審計和財務報表審計提供了選擇，但從企業更“經濟”地委托審計分析，我們倡導內控審計和財務報表審計整合進行。事實上，審計準則所要求的風險導向審計與內控規范體系所要求的風險評估，在理念和方法上是趨同一致的，因此整合審計具有較好基礎。整合審計的目的，就是在內控審計中獲取充分、適當的證據，支持注冊會計師在財務報表審計中對內部控制的風險評估結果，同時，在財務報表審計中獲取充分、適當的證據，支持注冊會計師在內控審計中對內部控制的有效性發表意見。整合審計的互動關系見圖1。

從美國公共會計公司(會計師事務所)整合進行財務報表審計和財務報告內控審計(404審計)的通常做法看，內控審計團隊一般先于財務報表審計團隊1～2個月的時間進入被審企業，在對財務報告內控有效性做出總體評估的基礎上，對實施財務報表審計的性質、時間和范圍做出適當調整和完善，之后，通過對財務報表的實質性程序，再來驗證財務報告內控的有效性。由此可見，所謂整合審計，實際上是整合協調審計時間、整合協調審計方法、整合協調審計意見，這是值得我國會計師事務所研究借鑒的。

(五)企業層面控制測試與業務層面控制測試的關系

無論是企業內控自評，還是注冊會計師內控審計，都需要對企業層面控制和業務層面控制進行測試。一般認為，與內部控制諸要素中的基本制度安排直接相關，對企業整體內控目標的實現具有重大影響的控制屬于企業層面控制；與控制活動(控制政策和程序)在具體業務和事項中的運用直接相關，對企業某一或某些方面的內控目標具有重要影響的控制屬于業務層面控制。由此可以推論，企業層面控制決定業務層面控制，業務層面控制反作用于企業層面控制。因此，在實施企業層面控制測試和業務層面控制測試中，應當堅持自上而下、上下結合的測試方法。所謂自上而下，是指測試控制應當從企業層面控制人手，通過評估、預判企業層面控制，增強業務層面控制測試的科學性、針對性和實效性。同時應當注意，強調自上而下進行測試，并不意味著企業層面和業務層面的測試工作是孤立進行、截然分開的，在注冊會計師審計實踐中，往往將企業層面控制測試和業務層面控制測試結合進行，以企業層面控制弱點鎖定業務層面控制重點，以業務層面控制效果反證企業層面控制設計。

需要注意的是，在測試業務層面控制時，一定要把握關鍵控制和一般控制。當一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，或者一個可能出錯事項只有某項控制能夠涵蓋，該項控制應當認定為關鍵控制，除此之外，則被認定為一般控制。經驗數據表明，在所有業務層面控制中，關鍵控制一般占到20％左右。表2為認定關鍵控制提供了一種可供參考的方法。

表2中，控制1可以涵蓋可能出錯事項1、2、3和5，即一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，因此控制1可被認定為關鍵控制；而對于可能出錯事項4，只有控制2能夠涵蓋，即一個可能出錯事項只有一項控制能夠涵蓋，因此控制2可被認定為關鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應為一般控制。

(六)重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關系

內部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷(實質性漏洞)、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設計缺陷和運行缺陷，又可能源于錯弊事項性質和金額的嚴重程度。《企業內部控制審計指引》規定當注冊會計師發現企業董事、監事和高級管理人員舞弊，或者注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而企業內部控制在運行過程中未能發現該錯報，或者企業更正已經公布的財務報表，或者企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效，應當認定企業財務報告內控存在重大缺陷，對企業財務報告內控有效性發表否定意見，并通過內控審計報告予以披露。對于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應當區別情況與企業溝通。一般地，對于重要缺陷應當以書面形式與企業董事會和經理層溝通對于一般缺陷，應當以書面形式與企業有關職能部門溝通。

從美國上市公司近年來披露的財務報告內控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術、收入確認、付款或有關費用的控制方面存在的薄弱環節較為顯著(見表3)。這也提示我國注冊會計師在實施企業內控審計時，應當著力把握易于出現錯弊的關鍵領域和重要環節，切實揭示出企業財務報告內控重大缺陷。

三　進一步深化企業內控注冊會計師審計應當研究解決的幾個重要問題

《企業內部控制審計指引》的，為實施企業內控審計提供了執業準則和操作指南同時，隨著企業內控審計的不斷深入，也勢必反映出這樣或那樣的各種具體問題。在當前和今后一段時間，應當著力研究解決以下幾個重要問題。

(一)非財務報告內控測試的范圍界定和方法技術問題

關于非財務報告內控測試的范圍。相對而言，財務報告內控測試范圍較為明確，而非財務報告內控測試范圍有一定彈性。鑒于注冊會計師審計的職業特性、勝任能力和審計成本的客觀限制，要求注冊會計師事無巨細地關注非財務報告內控的方方面面是不現實的。因此，我們傾向于緊密圍繞內控目標，建立一套非財務報告內控測試的核心指標體系，這一核心指標體系應涵蓋企業層面控制和業務層面控制的關鍵控制點，其中：對內部環境的測試聚焦于組織架構、人力資源政策、企業文化、社會責任和發展戰略等方面，特別是董事會、監事會建設和審計委員會監督

職能的發揮情況；對風險評估的測試聚焦于風險識別、分析、應對的基本制度安排和基礎方法應用；對控制活動的測試聚焦于控制政策和程序在企業重大經營業務和事項中的運用情況；對信息與溝通的測試聚焦于信息收集、處理、應對機制和對內對外溝通制度的完善，以及信息系統開發、建設和運行狀況；對內部監督的測試聚焦于日常監督和持續性監控的落實情況，特別是企業內控自評工作的開展成效以及內控缺陷的整改情況。

關于非財務報告內控測試的方法。總體而言，應與財務報告內控測試方法基本相同或相近，比如需要綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、執行穿行測試等方法，但非財務報告內控測試又往往因測試內容的復雜性和難以量化性具有其獨特之處。表4以對企業文化的面詢為例，為注冊會計師提供了一個測試、審視企業文化的新視角。

在詢問結束后，注冊會計師要初步評估：與企業文化有關的控制政策看起來是何種程度的(標出相應的尺度，如圖2)，以此作為對企業文化的初步測試結論。

(二)內控測試評價的樣本選取問題

基于凈利潤、資產總額等指標的計劃重要性水平確定抽樣規模，是財務報表審計的重要方法。但是，企業內控審計的外延和內涵大大超越財務報表審計，因此，如何確定內控測試評價的抽樣規模，是一個亟待解決的突出問題。截至目前，尚未形成具有統一性、公認性的抽樣標準，但部分國際會計公司在執行404審計中逐步探索出一些經驗數據(見表5)，值得研究思考并在此基礎上予以完善。

(三)首次執行內控審計與連續實施內控審計的策略問題

根據財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委的統一部署，包括《企業內部控制審計指引》在內的企業內部控制配套指引自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業提前執行。因此，除按《薩班斯一奧克斯利法案》404條款要求為在美上市公司提供財務報告內控審計的會計師事務所外，其他多數會計師事務所及其注冊會計師屬于首次執行內控審計的范疇。首次執行內控審計，特別是同時也屬首次執行財務報表審計，意味著注冊會計師對某一特定企業(客戶)的了解尚不全面、系統、深入，因此，首次執行內控審計應在計劃重要性水平、可容忍的錯報程度、測試范圍和樣本量選取、審計方法運用等方面采取更為嚴格的要求。相應地，在以后年度的內控連續審計中，由于對企業的生產經營情況特別是高風險業務環節有了一定程度的了解，因此可以突出審計重點、簡化部分程序，更多地關注高風險領域企業層面控制和業務層面控制出現的新變化及其對實現控制目標的影響程度。首次執行內控審計與連續實施內控審計的策略變化，對企業和會計師事務所是“雙贏”之舉應當予以重視。由此也啟示會計師事務所，一定要未雨綢繆、早做準備、注重積累，不斷建立健全不同行業、企業的風險案例庫，為提升內控審計質量和內控咨詢服務水平奠定扎實基礎。

(四)內控審計報告的披露形式問題

《企業內部控制審計指引》明確了內控審計報告的格式和內容，但并未對如何公布、披露內控審計報告做出詳細規定。從美國的情況看，企業管理層的財務報告內控自評報告和公共會計公司的財務報告內控審計報告，一般在企業年度報告一并公布。從我國部分上市公司近年來先行先試內控審計的做法看，既有在年度報告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個專門報告單獨披露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業的自主選擇權。同時，考慮到內控自評報告和審計報告與管理層討論和分析、年度財務報告、財務報表審計報告等具有直接內在關聯，我們傾向于建議企業在年度報告中一并披露內控審計報告，以利于投資者、債權人、社會公眾和其他利益相關者在通盤了解企業經營狀況、財務狀況內控狀況的基礎上做出正確決策。但是應當強調，在年度報告中一并披露的內控審計報告是一個獨立的報告，不同于財務報表審計報告，否則與傳統做法沒有區別，也易于弱化內控審計。

(五)內控審計信息系統的開發建設問題

會計師事務所及其注冊會計師執行企業內控審計，必須開發建設審計軟件，將內控審計程序固化在信息系統之中，形成可供查驗的內控審計工作底稿和有關檔案記錄。從部分國際會計公司執行404審計的工作實踐看，其財務報告內控審計軟件主要包括以下數據包：(1)審計項目概述。(2)審計項目計劃，包括企業審計回顧摘要、抽樣判斷、穿行測試清單、上一年度測試結論、測試時間和經費預算等。(3)內控審計模型，包括與財務報表整合進行的審計模型、上一年度審計范圍分析、企業遵循薩奧法案404條款計劃文件、企業內控自評記錄、404審計流程與控制測試等。(4)審核相關備忘錄(MRC)，包括404缺陷備忘錄等。(5)控制測試概覽，包括：控制評估與記錄；企業層面控制測試；承諾義務與或有事項；工薪循環控制測試；存貨循環控制測試；現金收入(含銷售業務)循環控制測試；現金支付(含采購業務)循環控制測試；財務報表結賬程序控制測試，固定資產循環控制測試；負債循環控制測試；所得稅控制測試；股東權益控制測試等。以對固定資產的控制測試為例，需要測試固定資產購置指令、固定資產發票取得與接收記錄、固定資產明細科目、固定資產使用狀態、固定資產相關費用會計處理、固定資產處置情況等。(6)對內控缺陷的集合與評估。(7)就控制缺陷與企業管理層的溝通情況。(8)就控制缺陷與企業董事會審計委員會的溝通情況。(9)內控審計報告，包括會計師事務所的404審計意見、企業管理層的內控聲明書等。盡管我國企業內控審計的范圍與美國404審計有所差異，但開發建設內控審計軟件的基本思路和總體要求是一致的，應當迅速行動起來，通過聯合開發、自主開發等多種形式，在利用信息技術實施內控審計中贏得先機。

(六)內控審計結果的利用問題

篇9

許亞湖(1957-)，男，廣東汕頭人，中南財經政法大學會計學院教授

摘要：我國新的企業會計基本準則與原會計基本準則、國際會計準則在與費用要素相關的內容的規定上有所不同。會計基本準則中費用要素是會計報表要素之一，利潤表中的費用要素是費用化成本，包括合規的正常費用和非常費用及違規費用。企業的全部費用與全部收入相配比確定的經營成果是期間成果。將“損失”項列入費用要素有利于提供完整的分類信息，本文對此進行了探討。

關鍵詞：費用　費用化成本　損失　會計準則

一、問題的提出

2006年新的企業會計基本準則(以下簡稱新基本準則)與1992年的企業會計基本準則(以下簡稱原基本準則)相比較，在費用相關內容的規定上發生了一些變化。變化的主要內容有：一是，修改了費用的定義。原基本準則中費用的定義是：“企業在生產經營過程中發生的各種耗費”。新基本準則中的費用定義是“企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”(財政部，2006)。新定義由于明確了減少所有者權益的經濟利益的流出這一特點，使得費用的利潤報表要素特點予以明確化。原準則的費用定義在范圍上要比新準則的費用定義范圍要寬，是范圍最寬的費用定義，包括了生產經營過程中發生的所有耗費，不論這些耗費是否減少所有者權益。從新基本準則和第30號財務報表列報準則規定的有關內容上看，新定義在內容上僅涉及銷售產品或提供勞務的成本、銷售費用、財務費用、管理費用、營業稅金和所得稅費用的內容。二是新基本準則的費用要素規定沒有專門使用“期間費用”的術語來表示銷售費用、財務費用和管理費用這三項費用，而原基本準則中這三項費用被確定為期間費用。2000年財政部的《企業會計制度》中也將這三項費用規定為期間費用。三是，新基本準則明確了費用與資產、負債、所有者權益、收入、利潤為會計要素，而原基本準則沒有這樣的規定。四是，新準則在費用要素的確認上與原基本準則相比較有了新的規定。五是，原基本準則有“營業外支出”的規定，新基本準則沒有使用營業外支出的術語，而改用“損失”的術語。

我國新的企業會計基本準則與國際會計準則在費用的內容比較也存在不同之處：第一，我國新基本準則沒有將費用要素明確確定為財務報表要素，而國際會計準則的費用要素被明確確定為財務報表要素。第二，國際會計準則中的費用要素包括“損失”在內，在概念框架中不把損失作為單獨的要素(國際會計準則委員會，1989)。我國基本準則規定將損失分為兩部分，一部分計入當期損益，一部分計入所有者權益，沒有將損失列入費用要素中。我國基本準則與國際會計準則在損失的歸類上還存在差異。除了前述范圍最寬的費用定義外，國際會計準則的費用定義被認為是廣義的費用定義，我國準則的費用定義是狹義的費用定義。

通過我國新基本會計準則與原基本準則、國際會計準則中與費用相關規定內容的比較，筆者認為，有值得進一步研究的問題：一是，費用要素的性質是什么；準則中費用要素到底是財務報表要素或會計對象要素，還是會計要素；會計要素與財務報表要素的關系是什么。二是，費用要素到底應該包括些什么內容；損失與營業外支出在范圍上是否相同；損失應列為費用要素，還是計入當期損益和所有者權益；在尋求會計準則的國際趨同的要求下，為什么我國新的基本準則在費用要素和其他要素的內容，仍然沒有與國際會計準則的有關規定保持一致；這涉及到中國特色問題還是僅僅認識上的差異問題。從理論上研究和解決這些問題對會計準則制定、尋求會計準則的國際趨同和推動有關理論的發展是具有重要意義的。

二、費用要素的性質和構成

(一)費用要素的構成　我國新會計基本準則中的費用要素是會計報表要素，是會計實踐要素的組成部分。盡管會計要素可以理解為狹義的會計要素，解釋為會計對象或會計報表要素，但畢竟在要素前的“會計”一詞一般理解為會計實踐，會計實踐要素的內容就大于財務會計報表要素。從我國新基本準則中的資產、負債、所有者、收入、費用和利潤要素的有關規定上看，這些要素都是指確認列入資產負債表和利潤表的內容，因此，可以將這些要素明確為會計報表要素，這樣也可以與國際會計準則的相關規定保持一致。新會計基本準則中的費用要素是計入當期損益的費用化成本。一般將企業成本分為資本化成本、計入存貨成本和費用化成本三部分。從成本實際所包括的具體內容上看，企業成本可按是否記作計入當期損益分為計入資產成本和計入損益的費用化成本。計人資產成本可以分為不計入存貨的資產成本和計人存貨的資產成本兩部分。計入資產的成本是不會導致所有者權益的減少、與向所有者分配利潤無關的、預期會給企業帶來經濟利益的支出，不是計入當期損益的未耗成本。計人當期損益的費用化成本是會導致所有者權益的減少，從企業收入中得到補償的支出，是一定會計期間獲得收入的代價。

(二)費用要素的性質　收入和費用要素是否為經營收入和經營費用。新基本準則規定：“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果”。從“經營成果”的意義上看，確定經營成果的收入和費用就應當是經營收入和經營費用，收入和費用是企業在經營活動中形成或發生的使所有者權益增加或減少的、不與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出。企業是專門從事生產經營活動的營利性經濟組織，企業的生存和發展都要以營利為基礎和前提。因此，在一定的企業內外部環境影響下合法獲取的各種收入都應該是企業的經營性收入，而不論這些收入是在正常情況下獲得的還是意外獲得的；為獲得這些收入而發生的各種支出都應該是企業的經營費用，而且也不論這些支出是正常情況下發生的，還是意外發生的。企業只有通過將一定時期獲得的經營收入與發生的經營費用相比較，才能確定最后的經營成果。

(三)關于“營業外支出”的定性及會計處理　我國原會計基本準則和2000年企業會計制度中的“營業外支出”與新基本準則和國際會計準則中的“損失”在內容上有相同之處，但在處理上有所不同。“營業外支出”包括固定資產盤虧、處置固定資產凈損失、處置無形資產凈損失、債務重組損失、計提的無形資產減值準備、計提的固定資產減值準備、計提的在建工程減值準備、罰款支出、捐贈支出和非常損失等(財政部，2001)。在新基本準則中沒有提到“損失”的具體內容，但在第30號財務報表列報準則中有相關的內容，這些內容有公允價值變動損失、資產減值損失和非流動資產處置損失等。國際會計準則中的“損失”包括水災和火災等災害形成的損失、處理非流動資產的損失、外幣匯率損失等內容。這些準則在非流動資產處置損失和非常損失上具有相同內容。對以上各種支出應該如何定性和進行會計處理才合適。關于“營業外支出”的性質，原基本準則規定這類支出是與企業生產經營沒有直接關系的支出，一般也認為它們是意外和偶然發生的支出，不應當列入經營成果中而作為考核的內容。在這類支出中有偶然發生的支出，如非流動資產的處置損失和固定資產的盤虧等，但是，偶然發生的支出是否都為“營業外支出”或損失。在會計處理中，流動資

產的處置損失和盤虧是計入管理費用中的，流動資產的處置損失和盤虧也不一定是必然發生的，只是發生的可能性大于非流動資產發生的可能性。無論是流動資產處置損失還是非流動資產處置損失，無論是流動資產盤虧還是非流動資產盤虧，都是與經營者管理相聯系的事項，性質是相同的。同樣性質的事項在處理上為何不同。與此相同，資產減值準備也是具有經營管理費用性質的支出。有觀點認為，因為這類支出不形成產品的價值或無助于產品價值的形成，不應作為費用或成本列支，但是否所有的損失都不列為費用或成本。廢品損失和停工損失是不形成產品價值的支出，列為了成本會隨著產品銷售而轉化為費用化成本，同樣是損失在處理上卻存在不同。因此，從這些事項的性質上看，可以將非流動資產處置損失和固定資產盤虧損失列為費用。

關于捐贈支出是否為經營外發生的支出問題，要由捐贈支出的性質來決定。由于企業是以謀求利潤為目標的經濟組織，因此它所進行的一切活動都具有獲利性。捐贈活動盡管還有公益性和其他非公益性的目的，但從企業角度上看歸根到底還是有獲利性目的。企業的捐贈活動實際上是一種公共關系管理活動，所發生的支出應該列為管理費用。如果捐贈支出過大，可以將捐贈支出資產化處理，分期攤銷費用。這里要注意區分企業捐贈與企業職工以集體形式自發捐贈、合法性企業捐贈與不合法捐贈的不同，企業合法性捐贈應列為費用，企業職工捐助不屬于企業支出，與企業經營活動無關，由職工個人承擔。

自然災害所造成的損失是非正常情況下的支出，這類支出是在企業經營活動中發生的，并不是與企業的生產經營活動沒有直接的關系。國際會計準則中將“明顯區別于企業正常活動，預計不會經常發生或定期發生的事項或交易產生的”支出確定為非常項目，非常項目包括資產被征用、地震或其他自然災害等。國際會計準則認為，“事項或交易是否能清楚地區別于企業的正常活動，取決于與企業正常業務相關是事項或交易的性質，而不是取決于這些事項預計發生的頻率”。非常項目“都是不受企業管理層控制事項”。非正常情況下發生的損失是意外損失，作為特別的費用而存在，是費用要素的一個構成內容。非正常損失和其他損失都不是企業不是有意識和有目的發生的支出，因此有觀點認為凡不是有意識和有目的發生的支出就不能列入費用要素。筆者認為，企業在經營過程中發生的費用應分為有意識和有目的的主動性費用，與沒有目的和沒有意識的被動性支出，被動性支出是在經營過程中難以預料的、往往是無法避免和無法控制的支出，在日常活動中為獲得利潤而伴隨發生，因此應列入費用要素之中。將被動性支出列為費用有利于企業完整把握導致所有者權益減少的支出的情況。

罰款支出是企業違反有關法律法規發生的支出。如果將罰款支出計入繳納所得稅之前的損益中，將會使國家所得稅減少。為了不使因為違規反而少繳所得稅的情況出現，保護國家利益，應將違規性支出確定為計入繳納所得稅后的利潤中，為稅后利潤的扣減項。基于這樣的認識，可以將費用要素分為合規性費用和非合規性費用兩類。屬于非合規性費用的項目除各種罰款支出外，還有超過標準的工資支出和招待費、超過比例提取的工會經費和職工福利費及職工教育經費及不符合法律法規規定的捐贈支出。

綜上所述，合規性企業費用化成本可以分為正常費用和非常費用兩部分，正常費用包括銷售產品的成本、營業稅金、銷售費用、財務費用、管理費用、所得稅費用等，其中有非流動資產處置損失、固定資產盤虧、資產減值損失和企業捐贈支出等內容。非常費用為自然災害和其他不為管理層控制的損失。筆者認為在費用要素所包括的內容上我國準則與國際準則的差異只是認識上的問題。

三、費用與收入的配比

我國新基本準則對費用的確認作了新的規定，即計入當期損益的已銷售產品和已提供勞務的成本、不產生經濟利益或能產生經濟利益但不符合或不再符合資產確認條件的支出、發生負債但不確認資產的交易或事項的確認規定。這些規定與國際會計準則的有關規定(《編報財務報表的框架》第97和98段的規定)有相同之處。國際會計準則的費用確認規定與費用確認三原則有相同之處。美國會計師協會會計原則委員會在1979年10月發表的第4號聲明書《企業財務報表的基本概念和會計原則》中提出了費用確認的三項普遍原則(Three Pervasive Expenses Recognition Principles)(許毅、楊紀琬、王振之，1987)。這三項原則是因果關系原則、系統而合理分攤原則和立即認定原則。根據這三項原則確認費用，與產品或勞務收入有直接因果關系的費用是產品成本或勞務成本，其他費用項目則與一定的收入沒有直接的因果關系。

筆者認為，企業的收入是企業在經營活動中取得的，取得這些收入是企業生產經營各個環節的人員和部門共同經營管理的結果，這種共同經營管理是以費用這一代價形式來表示的。為獲得收入所花費的合法性代價是全面的經營費用，不能因為收入的依附實體(產品或勞務)就認為與其有因果關系的支出就是所依附實體的成本，而不將其他未確定具體依附實體的費用包括在內。實際上與一定產品銷售收入相配比的銷售產品成本并不一定有嚴格意義上的因果關系，因為取得銷售收入的產品并不一定與所銷售特定產品的成本相對應。有的費用的發生也不一定與當期取得的收入相關，如企業研究開發費用、廣告費用、捐贈支出等都可能是使以后若干期受益的費用。收入與費用的配比，實際上是建立在會計期間假設和簡化計算的要求之上的，一定期間與收入相配比的費用是計人當期損益的期間費用。費用與收入只是在會計期間假設下進行比較的，過去僅將銷售費用、財務費用和管理費用確定為期間費用是不合適的。計入當期損益的期間費用應包括全部的費用，即合規的銷售產品或提供勞務的成本、營業稅金、銷售費用、財務費用、管理費用、所得稅費用等正常費用和單獨列出的非常費用及非合規費用。在這一認識下的利潤是一定會計期間的收入與合規的正常費用、非常費用及非合規費用相配比的期間經營結果。

四、費用與所有者權益

我國新基本準則是將“損失”作為利潤要素和所有者權益要素的直接抵減項列出的，這一處理與國際會計準則中將損失列入費用要素的處理有所不同。那么，應該如何正確認識損失的處理問題呢。我國新基本準則的利潤要素、所有者權益要素中損失的定義與費用要素的定義在內容上的不同之處在是否為“日常活動”的支出。新準則規定的損失是非日常活動所發生的支出，費用是日常活動所發生的支出，但二者均是導致所有者權益減少和與向所有者分配利潤無關的支出。筆者認為，企業損失均為在日常活動中發生的支出，非常損失支出是在日常活動中非正常發生的支出，日常活動中發生的流動資產相關損失與長期性資產相關損失在性質上是相同的，不應將損失不列為日常活動所發生的支出。在確定“損失”與其他的費用均為日常活動中發生的支出后，從總額上確定包括“損失”在內的費用總額是有意義的。在一個以營利為目的的企業中，將一定經營期間所發生的費用總數額予以匯總，以幫助“財務會計報表使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測”。