導語：如何才能寫好一篇稅收征管法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策

現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現行稅款征收法律制度問題研究

1．現行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。

2．現行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。

第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。

第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。

二、現行稅務檢查法律制度問題研究

1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題

第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。

2．現行稅務檢查法律制度修訂建議

第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。

第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。

三、現行稅收法律責任問題研究

1．現行稅收法律責任存在的幾個問題

第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。

第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。

第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責任修訂建議．

第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執行標準。該執行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節，對不同的具體違法行為情節設定處罰標準，基層稅務行政執法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。

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第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。

2．現行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施;注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提;有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利;有關部門未按規定執行的法律責任;在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。

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一、鞏固多年征管改革成果，為現代稅收征管模式的建立奠定基礎。建立現代稅收征管模式，應是對多年征管改革的發展和完善，通過多年的征管改革，各級稅務機關積累了豐富經驗、取得了豐碩成果、鍛煉了大批的干部，所有這些都是推進征管改革的重要基礎和寶貴財富，因此，應在調查研究的基礎上對多年的征管改革成果給予足夠的重視和保護，以發揮其應有的作用，減少浪費和投入，保持征管改革的連續性。推進征管改革，應以“依法治稅、從嚴治隊”為根本，堅持“科技加管理”的方向，鞏固、提高、豐富和完善“以納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的征管模式，在加速信息化建設的基礎上實現稅收征管專業化管理，大幅度提高征管質量和效率。

二、建設“一體化”的稅收征管信息系統，為現代稅收征管模式的建立提供依托。信息化是推進征管改革、建立現代稅收征管模式的突破口和前提條件，必須加快稅收征管信息化建設的步伐，正確處理好信息化與專業化的關系，按照新《稅收征管法》第6條“國家有計劃地用現代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統的現代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度”的規定，建立“一體化”的稅收征管信息系統。“一體化”的稅收征管信息系統包括統一標準配置的硬件環境、統一的網絡通訊環境、統一的數據庫及其結構，特別是統一的業務需求和統一的應用軟件。當前，信息化建設的重點應放在信息網絡建設上，加快建立覆蓋省、市、縣的地稅城域網、廣域網，按照“穩步推進，分批實施，講求實效”的原則，市一級地稅機關應建立以中小型機為主的城域網，縣一級地稅機關應建立以服務器群為主的城域網，并配備一定數量的計算機(平均每2人應配備1臺)，接入三級廣域網中，實現廣域網上的數據和資料共享；同時，還應加快統一征管軟件應用的步伐，注意統一征管軟件的兼容性和差異性，充分考慮到城鄉有別、稅源的集中與分散有別，經濟發達與經濟發展相對滯后有別的實際情況，逐步修改完善統一征管軟件，以避免征管軟件與征管實際不相適應，影響征管效率的提高。

1.建立數據處理中心。數據的集中是實現稅收征管信息化管理的重要保證，是實施科學管理的基礎。“集中征收”的關鍵是稅收信息的集中，其實質應是納稅人的各項涉稅信息通過計算機網絡集中到稅務機關進行處理，稅務機關在準確地掌握納稅人涉稅信息的基礎上，為納稅人提供方便、快捷的涉稅服務；稅務機關通過數據處理中心可以獲得政府管理部門的各種經濟信息和情報，可以監控各項稅收征管和職能的執行情況。稅收征管內部各部門、各單位的信息管理，包括稅務登記、發票領購、納稅申報、稅款征收、稅務檢查等數據信息，通過網絡能夠準確、自動地匯總到數據庫，實現稅收征管內部數據匯總自動化，基層征管單位也可以通過網絡隨時查詢上級稅務機關相應的數據庫，便于強化稅收征管分析功能和管理功能，實現網絡資源共享；上級稅務機關可以迅速把有關指示和工作安排，及時傳達到下級各部門、各單位，提高稅收征管工作效率。因此，要根據集中征收的要求，在相應層級的稅務機關建立數據處理中心，負責本地涉稅數據和信息，特別是申報征收信息的采集、分析和處理。

2.加強信息交換。利用信息系統加強信息交換，在加速國稅、地稅系統信息共享的基礎上，有計劃、有步驟的實現與政府有關部門的信息聯網，重點應放在工商、銀行、財政、金庫、審計、統計等部門聯網，實現信息共享，提高稅款解繳入庫、納稅戶控管等環節的質量和效率。

三、劃清專業職責，構建信息化支撐下專業化管理的稅收征管新格局。

1.建立專業化分工的崗位職責體系。國家稅務總局關于加速稅收征管信息化建設推進征管改革工作的總體目標是“實現稅收征管的信息化和專業化”。專業化是信息化條件下的必然要求和結果。但目前征管各環節專業化分工并未完全到位，特別是未能充分考慮信息技術條件下信息使用的重要性，沒有按照信息流的相對集中合理劃分征收、管理、稽查三個環節的職責，各環節之間還存在交叉重復、職責不清問題。因此，應按照職責明確的原則將稅收征管的各項工作劃分為征收職能、管理職能和檢查職能，并實行“征管、稽查外分離，征收、管理內分離”，一級稽查運行的征管模式。征收、管理、稽查三系列的具體職能可劃分為：

征收職能主要包括：受理申報、稅款征收、催報催繳（窗口提醒）、逾期申報受理與處理、逾期申報納稅加收滯納金、逾期稅款收繳與處理和稅收計劃、會計、統計、分析；受理、打印、發放稅務登記證件；負責發售發票、開具臨商發票和征收稅款；確保信息共享和工作配合。

管理職能主要包括：宣傳培訓和咨詢輔導、稅務登記核查和認定管理、核定征收方式和申報方式、核定納稅定額、催報催繳（指直接面向納稅人的催報催繳）、發票管理（包括購票方式的核定、領購發票的審批、印制發票的審核、發票審驗、發票檢查）、減免抵緩退稅審核、納稅評估（包括稅務檢查、稅務審計）、重點稅源管理、零散稅收征管、稅收保全和強制執行等。

檢查職能主要包括：選擇稽查對象、實施稽查，發票協查，追繳稅款、加收滯納金、行政處罰的審理決定及執行、稅收保全和強制執行等。

在信息技術的支持下，稅收征管業務流程借助于計算機及網絡，通過專門設計的稅收征管軟件來完成。因此，要在賦予征收、管理、稽查各系列專業職責的基礎上，根據工作流程，對應征管軟件的各個模塊設置相應的崗位，以實現人機對應、人機結合、人事相宜，確保征管業務流和信息流的暢通。

2.明確征管部門稅務檢查與稽查部門稅務稽查的銜接關系。根據《稅收征管法》第54條規定，稅務機關有權對納稅人、扣繳義務人進行稅務檢查。作為稅務執法主體的征管部門和稽查部門，對納稅人、扣繳義務人都擁有稅務檢查權。為避免征管部門和稽查部門在稅務檢查上的職責交叉，必須明確征管部門的稅務檢查與稽查部門的稅務稽查的區別和聯系。

征管部門稅務檢查與稽查部門稅務稽查的區別主要有以下四個方面：一是案卷來源不同。稅務稽查的案件來源主要有：按照稽查計劃和選案標準，正常挑選和隨機抽取的案件，征管部門發現疑點轉來的案件，舉報的案件，以及移交或轉辦的案件；征管部門的案件來源主要有：在稅收征管的各個環節中對納稅人情況的審查，按照稅法或實際情況的需要對納稅人的情況進行檢查的案件，如在辦理延期納稅、減免稅手續等情況下需要對納稅人進行檢查的。二是檢查的對象、性質、目的不同。稽查的主要對象是重大案件、特大案件，是專業性的稅務檢查，主要目的是查處稅務違法案件；征管部門的檢查對象主要是在稅收征管活動中有特定義務或需要，或者在某一環節出現問題的納稅人、扣繳義務人，既具有檢查的性質，又具有調查和審查的性質，目的是為了加強征管，維護正常的征管秩序，及時發現和防止重大、特大案件的發生。三是檢查的方式、程序和手段不同。稅務稽查有嚴格的稽查程序，堅持嚴格的專業化分工，各環節互相制約；征管部門的檢查，方式靈活多樣，程序不一定嚴格按照選案、檢查、審理、執行四個步驟執行，只要是合法、有效的稅收執法就可以。四是檢查的時間不同。稅務稽查應是對納稅人以往年度的申報納稅情況、遵從稅法情況進行檢查、處理；征管部門的檢查應是對轄區納稅人日常申報納稅情況、遵從稅法情況進行檢查、處理。

當然，征管部門的檢查與稽查部門的稽查也是有聯系的，主要表現在以下幾個方面：一是征管部門的檢查與稽查部門的稽查互相補充、互相支持。稅務稽查是防止稅收流失的最后一道防線，為打擊和防范稅收違法，防止稅收流失，維護稅收秩序筑起一道防洪大堤；而征管部門的檢查主要是為防洪大堤做好基礎工作，做好維護和修補。二是征管部門的檢查往往為稽查部門提供案源，征管部門通過稅務檢查發現有重大偷稅、騙稅和其他嚴重稅收違法嫌疑的，通過選案及時傳遞給稽查部門，成為稽查部門的案件來源之一。三是稽查部門通過稽查發現的問題，將有關情況反饋給征管部門，征管部門據此加強征管，并確定征管部門稅務檢查的重點，以提高征管質量。因此，征管部門和稽查部門在日常工作中應不斷加強聯系和溝通，特別是在選定檢查對象后，要及時將檢查計劃連同待查納稅人清冊傳遞給對方。除必要的復查和舉報外，在一個年度內，稽查部門對征管部門已查的事項原則上不得再查；對稽查部門已查事項，征管部門原則上不得再查，實行一家檢查共同認賬，避免多頭檢查和重復檢查。

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目前，稅務部門在稅收征管過程中，由于受年度稅收計劃任務的影響，普遍存在人為調節稅收進度的情況，致使收“過頭稅”、稅款滯留和違規“吸稅引稅”等問題比較突出，這給基層稅務人員帶來了執法風險。據我縣審計部門日前審計調查通報，我縣稅務部門為完成稅收計劃任務，發生多起征收“過頭稅”，如某化工企業一年實現的稅收在一季度全部上繳，使企業資金大量占用，有的甚至是企業應繳稅款的1.55倍，通報中也通報了稅務部門存在稅款滯留和違規“吸稅引稅”等問題；如我縣經濟欠發達的鄉鎮，基層稅務機關和鄉鎮領導為完成稅收計劃任務，串通一氣，通過財政獎勵（或返還一定的比例）的辦法，違規“吸稅引稅”，將不屬于本鄉鎮的稅收吸到本鄉鎮來；也有收入形勢好的，基層稅務部門為了調節稅收計劃進度，也使得許多應征收稅源滯留在企業，當上級檢查時，首先被追究的是基層稅務機關和稅務人員，也帶來了執法風險。

稅務部門依據年度稅收計劃任務進行征稅存在問題的確突出，這是因為年度計劃任務本身就存在問題，甚至已成為收取“過頭稅”、 稅款滯留和違規“吸稅引稅”等突出問題的罪魁禍首。的確，“計劃指標”存在“虛擬化”傾向，即其在定量或量化分配上缺乏科學而合理的依據。上級稅務機關向下級稅務機關下達稅收完成“計劃指標”的一般依據是，在上年度實際完成任務的基礎上遞增一定的比例，然后以部門為單位進行分攤，而基層稅務機關為確保稅收計劃任務如期完成，則按照其內部機構甚至干脆按照人頭把所謂稅收任務進行分解。然而，稅收額度的實際增長幅度，并不會依照如此人為的“稅收計劃”列支的比例發生，故而那些“計劃指標”所核定的稅款征收任務就很難跟常理和法理相吻合，甚至會產生矛盾和沖突。其實道理很簡單，稅款增長必須以納稅人的應稅收入增長為其前提，但實際上具體到每一個納稅戶而言，肯定是有增有減，可事實上在“稅收計劃”的運作下，必然會導致窮富“一竿敲”等苦樂不均現象的發生，最終導致一些納稅戶背負“過頭稅”的負擔，而另一些納稅戶卻必須依照稅務部門的“指令”，將稅源留在企業，以備來年不時之需。

稅務部門應保證多少稅款入庫，應具體取決于稅源的實際狀況，而這根本無法預先通過計劃進行準確核定，可現實中稅務部門偏偏就是依照年度稅收計劃進行管理并執行目標考核的，所以一些稅務部門為完成上級下達的征管任務，對稅款入庫進行人為控制或調節就成為其必然的選擇。其實，“依法征稅，應收盡收，堅決不收過頭稅”，作為稅收收入的原則，已成為《稅收征管法》的法律條款，故而稅務部門人為調節稅收進度或征收“過頭稅”的行為是典型的執法犯法。而如此制定稅收“計劃指標”的做法，不僅充滿了濃厚的人治色彩和執法者對法律的游戲心態，而且也掩飾了征管過程中執法質量本身存在的諸多問題。尤其稅收“計劃指標”的規定依據，既非來自于科學的權衡和度量，更非緣自于任何法律的規定和授權，而是緣自一種被政績或功利所左右的長官意志。而一些地方政府錯誤地執行“以支定收”的財政管理機制，也造成稅收征管指標交叉重疊，犬牙交錯，甚至出現了地方政府無視法律規定而干預稅收政策的現象。

因而，時下稅務部門執行的稅收“計劃指標”所顯示出的未卜先知的荒誕情形，顯然已嚴重背離了依法征稅的法制軌道。也就是說，在稅收“計劃指標”主導下的征稅活動，反映出的是執法者的意志已成為法律，而真正的法律反而成為被執法者隨意虛擬的法律幻像。故而如此稅收“計劃”，正是導致“過頭稅”、 稅款滯留和違規“吸稅引稅”等違法行為發生的罪魁禍首。因此，為了保護和減少基層稅務人員執法的風險，要擺脫這種罪魁禍首的泥沼，筆者建議，上級主管部門，在下達稅收計劃時要充分調查研究，要使計劃符合實際，最好取消稅收計劃，而基層稅務部門在日常管理中，將稅收征管的重點由對稅收任務進行考核轉向對征管質量和執法質量進行考核，對有應作為而未作為的，要嚴懲不怠；因為只有這樣，才能阻止 “過頭稅”、 稅款滯留和違規“吸稅引稅”等違法行為的發生，才能保證國家稅收政策得到不折不扣的落實和執行。

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風險投資又稱為創業投資，指的是運用股權或準股權投資的方式，投資具有高速增長潛力的創業公司，在承擔很大風險的基礎上通過協助企業發展使其資產增值，在適當時機以上市交易或轉讓企業股權的方式回收投資，獲得高額資本收益的一種投資方式。

同傳統投資相比，風險投資有如下基本特點：

1.特定于企業高新技術產品或以高新技術產品為基礎的新建企業；

2.投資者與所投資的企業共擔風險、共享利益；

3.一般不以企業分紅為目的，而是在退出時以資本增值作為回報，高風險與高收益并存；

4.同時投資多個項目，具有再循環性。

二、風險投資在我國的發展和問題

以1946年世界上第一家現代意義上的風險投資公司――美國研究與開發公司（ARD）的成立為標志, 風險投資在當今世界的發展已有半個多世紀的歷史。而我國的風險投資事業則是在80年代中期才起步。

1985年9月，國務院批準成立了中國新技術創新投資公司――我國第一家專營風險投資業務的全國性金融機構，標志著我國風險投資的正式起步。90年代后期，我國的風險投資事業進入一個新的階段，一批超大規模的風險投資基金開始形成。至1999年底，全國規模超過1億元的風險投資基金已經超過30個。 同時，國外的風險投資資金開始進入我國，我國一些企業也開始積極地引進外資。

顯然，我國的風險投資事業發展是比較快的，它在促進我國高新技術企業的創立和成長方面起到積極作用。但我們必須清楚地看到,我國的風險投資業至今尚未形成氣候,起步階段的我國風險投資業還存在著以下幾個問題：

1.社會對風險投資的本質、運行和增值機制缺乏正確的認識和了解。

2.風險資本來源單一，投資總量不足。目前我國風險資本的主要來源仍是財政科技撥款和銀行科技開發貸款,投資主體單一。

3.缺乏相應的法律、法規、政策稅收環境。由于風險投資還屬新生事物,現有的相關法律難以形成對風險投資的支撐，包括公司法、稅法、知識產權法和破產法等。

4.資本市場十分薄弱。目前我國的資本市場不僅缺乏健全的產權交易市場和股票交易市場,而且風險投資企業上市發行股票也較為困難,從而使得風險投資的資本退出機制難以建立起來, 即便是成功的投資也很難做到高額收回。

5.風險投資主體單一。目前，我國許多風險投資總會看到政府的身影，主角大多是政府，或者是帶有很明顯的行政色彩。

6.風險投資人才極度缺乏。搞風險投資既要有經驗豐富的風險資本家，又要有具備創新能力和創業管理能力的風險企業家或創業家。而我國這方面的人才還是比較匱乏的。

三、風險投資與稅收的關系

稅收具有集經濟手段和法律于一身的特殊性質，從而對風險投資有著其它經濟手段無法比擬的效果。通過稅法對風險投資規定優惠條款，就可使投資者盡可能地降低投資成本與風險，創造較多的風險投資效益，風險投資的積極性便得到保護和調動。

若國家在稅法中賦予風險投資產業較多的優惠，風險投資產業便會形成快速發展的態勢。因為當有關促進高科技產業發展的稅收優惠政策付諸實施后，在可預見的巨大經濟利益驅動下，必然會有相當一部分市場主體顯示出投資于風險投資產業的強烈欲望，最終大量的社會資本將會向風險投資產業轉移。從而必然會促進高新技術產業的發展，隨著以資金密集、知識密集、技術密集和高附加值、高回報率為主要特征的高科技產業的蓬勃興起和不斷壯大，一大批配套產業、輔助產業或相關的新興產業便會相繼問世。這一局面的形成不但為國家稅收創造了豐富的稅源，同時也為政府制定更優惠的風險投資稅收政策奠定了物質基礎。

可見，稅收政策處于推動風險投資及高科技發展的最前沿，其所產生的強烈“加速”作用是

非常明顯的。

四、我國現行的稅收制度與風險投資

然而，我國現行的稅收制度是不利于風險投資事業的發展的，主要表現如下：

1.尚無明確的鼓勵風險投資者和風險投資公司的稅收優惠政策

現階段，我國為數不多的支持風險投資發展的相關稅收政策則主要集中于風險投資企業方面，缺乏對風險投資者的稅收優惠，也沒有出臺專門針對風險投資公司的稅收支持政策和法規。

比如實踐中適用于個人風險投資者的個人所得稅，采用的是超額累進稅率，沒有虧損前轉和后轉的優惠規定，這使得風險投資者在獲得較高收益時，要承擔較重的個人所得稅負擔；

在虧損時則只能完全自己消化，而虧損對風險投資者來說，又是經常發生的。再如，對于風險投資公司也無明確的稅收優惠政策，現在只能對應于《公司法》以及高新技術企業的執行和享受有關稅收優惠，而高新技術企業通常根據行業的不同，既有一般的稅收優惠政策，又有特別的稅收優惠技術處理規則，風險投資公司往往難以找到稅收優惠方面的對接方式。

2.對風險投資對象――高新技術企業的稅收優惠政策尚不完善

首先，從增值稅來看，生產型增值稅有礙于高新技術企業的發展。一方面，購進固定資產所含稅款不得抵扣，造成重復征稅，從而加重了資本有機構成高的高新技術企業的稅收負擔；另一方面，無形資產和智力投入比例較高的高新技術企業，其產品附加值高，銷售收入也較高，其消耗的原料較少，能夠作為進項稅額抵扣的數額較小，而投入較大的無形資產卻不能享受抵扣，因此增值稅負擔較一般企業要重。

其次，從企業所得稅來看，現行所得稅多是對投資收益的成果獎勵，而事實上在風險企業投資研究階段，其研究開發費用占企業支出的相當大部分，企業收益很少，此時更應該有稅收的扶持。現行所得稅優惠形式多重視采用稅率式優惠（減免稅收），輕視對加速折舊、投資抵免等稅基式優惠的運用。稅率式優惠這種方式強調的是事后優惠，只有企業取得利益時才能享受此種優惠，而風險投資本身風險就很大，沒有利益就無法享受優惠，這難以適用風險投資企業的特點很不公平。

3.現行稅制體制下的重復征稅，制約了風險投資的發展

從實踐看，我國風險投資機構大都是依據現有的《公司法》采取公司制的組織形式。在公司制下，風險投資公司作為納稅主體，一旦公司出現利潤就必須按照規定稅率繳納企業所得稅。稅后利潤無論是用來轉贈資本，還是分配給股東，同樣還需再繳一道所得稅。也就是說，風險投資的收益，有一部分來自被投資企業，這部分收益在被投資企業已經交過稅，但是計入風險投資后，仍然要再次繳納個人所得稅和企業所得稅。這種重復征稅無形中加重了風險投資業的稅收負擔，影響了風險投資業的發展。

五、優化我國風險投資的稅收環境

1.在企業所得稅上給予風險投資適當的優惠

風險投資是一種高風險的投資活動，其收益也具有不確定性，因此，在對風險投資適當給予企業所得稅上的優惠時，可以采取以下措施：

（1）擴大稅前扣除項目的范圍和標準

我國目前對從事高新技術創業投資的風險投資企業的廣告費予以明確規定自登記成立之日起5個納稅年度內，經主管稅務機關審核，廣告支出可據實扣除。超過5年以上的，按上述8%的比例規定扣除。這種做法應再加以擴大范圍和標準：如業務招待費、壞賬準備金、差旅費、會議費、董事會費等的扣除標準還可以適當調高。還可以參照新加坡政府的做法，即允許風險投資公司從所得稅中扣除從被批準的風險企業購買股票而造成的損失，同時可以從以后的所得稅中扣除損失金額。

（2）實行加速折舊或特別折舊

我國現行企業所得稅規定的企業固定資產折舊期限偏長（房屋建筑為20年，機器設備等為10年，其它為5年），且規定固定資產在計提折舊前必須扣除殘值。而發達國家的實踐證明，加速折舊對企業從事風險投資具有明顯的促進作用。有鑒于此，我國稅法應規定對風險投資企業的固定資產加速折舊或特別折舊，并允許不扣除殘值計提折舊。

（3）給予稅收抵免

與加速折舊相比，稅收抵免能給風險投資企業帶來更直接更明顯的稅收利益，更能產生刺激作用，是發達國家促進風險投資進步經常運用的方法。因此，我國應考慮增加稅收抵免的有關條款。如允許把風險投資的損失直接用于抵減其他投資的資本利得。這項措施可以直接降低風險投資的風險，有利于增強風險投資者的投資信心。

2.結合風險投資企業及被投資企業的特征，應當改革當前增值稅的征稅方法，即由生產型增值稅改革為消費型增值稅。

生產型增值稅不允許把購入固定資產所含增值稅額作為進項稅額去抵扣當期的銷項稅額；消費型增值稅則允許把購入固定資產所含增值稅額一次性地用于抵減當期銷項稅額。顯然，消費型增值稅對于新企業和生產設備更新速度快的企業來說是一個有利條件。這也有利于扶持風險投資的發展，因為風險投資企業投資的一般都是比較年輕的企業。

由此可見，實行消費型增值稅可以促進接受風險投資的企業加速生產設備更新，提高產品的技術含量，從而鼓勵風險投資行為的發生。

3.促進風險投資行為還要注意發揮風險投資資金提供者和管理者的積極性，這主要從個人所得稅上入手。

為了確保風險投資者不至于在稅收上處于劣勢，可以對風險投資者實行再投資減免。即如果風險投資者把從其風險投資中取得的收益再用于風險投資，則這部分收益應當免征所得稅。從理論上說，這項措施可以促進新風險投資行為的發生，加速風險投資資金積累。

而對于投資管理者，他們代表了一種先進的管理理念，體現了管理技能與資金的結合，世界上大多數國家都是對其進行扶持的，因此，對他們的個人所得也應該適當照顧，給予一定的稅收優惠，以促進他們更好地進行風險運營，具體采取的措施可以是提高他們的免征額，或者專門為他們制定一個減稅條款，降低其所得適用的邊際稅率。

4.完善現行稅收征管法，強化風險投資稅收的實施力度。

風險投資稅收是稅收在風險投資領域的表現形式，它毫不例外地具有稅收行為本身的強制功能，即使以優惠形式表現出來也是如此。因此，要強化風險投資稅收

行為，使其成為法律義務被其涉及對象履行和遵守。

（1）實行風險投資項目立項登記制度

稅務部門要加強稅收跟蹤管理，認真檢查、督促企業所享受的稅收優惠是否真正用于風險投資事業，力求稅收優惠政策實施效益的最大化。同時注重稅收優惠政策與財政、外匯、融資等其他政策的配合效用，為企業推進風險投資進步創造一個良好的環境。

（2）建立風險投資稅收執法保障機制

稅務部門應會同司法部門，制止任何侵犯風險投資公司、風險投資基金、風險投資者享有的稅收優惠合法權益的行為，保護他們的合法權益不受非法侵犯，使風險投資稅收的強制作用與優勢功能充分體現與發揮。

（3）實行風險投資成果的驗收、鑒定制度

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論文關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策

現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現行稅款征收法律制度問題研究

1．現行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。

2．現行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。

第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。

第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。

二、現行稅務檢查法律制度問題研究

1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題

第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。

2．現行稅務檢查法律制度修訂建議

第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。

第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。

三、現行稅收法律責任問題研究

1．現行稅收法律責任存在的幾個問題

第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。

第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。

第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責任修訂建議．

第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執行標準。該執行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節，對不同的具體違法行為情節設定處罰標準，基層稅務行政執法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。

篇7

為了規范稅收票證管理工作，保證國家稅收收入的安全完整，維護納稅人合法權益，適應稅收信息化發展需要，國家稅務總局于2013年2月25日了國家稅務總局令[2013]28號，公布了《稅收票證管理辦法》（以下簡稱“新辦法”）。新辦法將自2014年1月1日起施行，并同時廢止1998年3月10日國家稅務總局的《稅收票證管理辦法》（國稅發[1998]2號）。

新辦法是在現行的《稅收票證管理辦法》基礎上制定的，明確了稅收票證的發展方向，即積極推廣以橫向聯網電子繳稅系統為依托的數據電文稅收票據的使用工作。納稅人、扣繳義務人可采用數據電文方式辦理納稅申報事項，簡化申報手續，為納稅人、扣繳義務人提供便利。

稅收票證的定義

新辦法重新界定了稅收票證的定義。

新辦法所稱稅收票證，是指稅務機關、扣繳義務人依照法律法規，代征代售人按照委托協議，征收稅款、基金、費、滯納金、罰沒款等各項收入（以下統稱稅款）的過程中，開具的收款、退款和繳庫憑證。稅收票證是納稅人實際繳納稅款或者收取退還稅款的法定證明。

稅收票證包括紙質形式和數據電文形式。數據電文稅收票證是指通過橫向聯網電子繳稅系統辦理稅款的征收繳庫、退庫時，向銀行、國庫發送的電子繳款、退款信息。

稅收票證的種類

隨著社會經濟的發展和納稅人權利意識的增強，納稅人對稅收票證的需求日益多元化，如納稅人由于購房、出國和司法等原因需要稅務機關另行開具完稅證明的情況大量增加。稅收票證管理工作中，無法開具其他種類的稅收票證，但是納稅人確有需要的情況越來越多。基于這些現實需要，新辦法增設了“稅收完稅證明”作為新的證明類票種，明確“稅收完稅證明是稅務機關為證明納稅人已經繳納稅款或者已經退還納稅人稅款而開具的紙質稅收票證”。稅收完稅證明各稅種通用，樣式全國統一，有利于提升稅務機關憑證的權威性，進一步優化納稅服務。

新辦法對稅收票證的種類進行了簡并，從原來的十多種簡并為幾個大類，完善了稅收票證種類體系，明確了稅收票證包括稅收繳款書、稅收收入退還書、稅收完稅證明、出口貨物勞務專用稅收票證、印花稅專用稅收票證以及國家稅務總局規定的其他稅收票證。

1.稅收繳款書

稅收繳款書是納稅人據以繳納稅款，稅務機關、扣繳義務人以及代征代售人據以征收、匯總稅款的稅收票證。具體包括：

（1）《稅收繳款書（銀行經收專用）》

（2）《稅收繳款書（稅務收現專用）》

（3）《稅收繳款書（代扣代收專用）》

（4）《稅收電子繳款書》

2.稅收收入退還書

稅收收入退還書是稅務機關依法為納稅人從國庫辦理退稅時使用的稅收票證。具體包括：

（1）《稅收收入退還書》

（2）《稅收收入電子退還書》

3.稅收完稅證明

稅收完稅證明是稅務機關為證明納稅人已經繳納稅款或者已經退還納稅人稅款而開具的紙質稅收票證。其適用范圍是：

（1）納稅人、扣繳義務人、代征代售人通過橫向聯網電子繳稅系統劃繳稅款到國庫（經收處）后或收到從國庫退還的稅款后當場或事后需要取得稅收票證的；

（2）扣繳義務人代扣代收稅款后，已經向納稅人開具稅法規定或國家稅務總局認可的記載完稅情況的其他憑證，納稅人需要換開正式完稅憑證的；

（3）納稅人遺失已完稅的各種稅收票證（《出口貨物完稅分割單》、印花稅票和《印花稅票銷售憑證》除外），需要重新開具的；

（4）對納稅人特定期間完稅情況出具證明的；

（5）國家稅務總局規定的其他需要為納稅人開具完稅憑證情形。

4.出口貨物勞務專用稅收票證

出口貨物勞務專用稅收票證是由稅務機關開具，專門用于納稅人繳納出口貨物勞務增值稅、消費稅或者證明該納稅人再銷售給其他出口企業的貨物已繳納增值稅、消費稅的紙質稅收票證。具體包括：

（1）《稅收繳款書（出口貨物勞務專用）》

（2）《出口貨物完稅分割單》

5.印花稅專用稅收票證

印花稅專用稅收票證是稅務機關或印花稅票代售人在征收印花稅時向納稅人交付、開具的紙質稅收票證。具體包括：

（1）印花稅票

（2）《印花稅票銷售憑證》

6.稅收票證專用章戳

稅收票證專用章戳是指稅務機關印制稅收票證和征、退稅款時使用的各種專用章戳，具體包括：

（1）稅收票證監制章

（2）征稅專用章

（3）退庫專用章

（4）印花稅收訖專用章

（5）國家稅務總局規定的其他稅收票證專用章戳

稅收票證的使用

1.稅收票證管理人員向稅務機關稅收票證開具人員、扣繳義務人和代征代售人發放視同現金管理的稅收票證時，應當拆包發放，并且一般不得超過一個月的用量。

2.稅務機關、扣繳義務人、代征代售人、自行填開稅收票證的納稅人應當妥善保管紙質稅收票證及稅收票證專用章戳。縣以上稅務機關應當設置具備安全條件的稅收票證專用庫房；基層稅務機關、扣繳義務人、代征代售人和自行填開稅收票證的納稅人應當配備稅收票證保險專用箱柜。確有必要外出征收稅款的，稅收票證及稅收票證專用章戳應當隨身攜帶，嚴防丟失。

3.稅收票證應當分納稅人開具；同一份稅收票證上，稅種（費、基金、罰沒款）、稅目、預算科目、預算級次、所屬時期不同的，應當分行填列。

該項規定從制度上支持了各種稅收票證的“一票多稅”填開。

4.稅收票證欄目內容應當填寫齊全、清晰、真實、規范，不得漏填、簡寫、省略、涂改、挖補、編造；多聯式稅收票證應當一次全份開具。

5.因開具錯誤作廢的紙質稅收票證，應當在各聯注明“作廢”字樣、作廢原因和重新開具的稅收票證字軌及號碼。《稅收繳款書（稅務收現專用）》、《稅收繳款書（代扣代收專用）》、稅收完稅證明應當全份保存；其他稅收票證的納稅人所持聯次或銀行流轉聯次無法收回的，應當注明原因，并將納稅人出具的情況說明或銀行文書代替相關聯次一并保存。開具作廢的稅收票證應當按期與已填用的稅收票證一起辦理結報繳銷手續，不得自行銷毀。

稅務機關開具稅收票證后，納稅人向銀行辦理繳稅前丟失的，稅務機關參照前款規定處理。

數據電文稅收票證作廢的，應當在稅收征管系統中予以標識；已經作廢的數據電文稅收票證號碼不得再次使用。

6.納稅人遺失已完稅稅收票證需要稅務機關另行提供的，應當登報聲明原持有聯次遺失并向稅務機關提交申請；稅款經核實確已繳納入庫或從國庫退還的，稅務機關應當開具稅收完稅證明或提供原完稅稅收票證復印件。

7.視同現金管理的未開具稅收票證（含未銷售印花稅票）丟失、被盜、被搶的，受損單位為扣繳義務人、代征代售人或稅收票證印制企業的，扣繳義務人、代征代售人或稅收票證印制企業應當立即報告基層稅務機關或委托印制的稅務機關，稅務機關應當查明損失稅收票證的字軌、號碼和數量，立即向當地公安機關報案并報告上級或所屬稅務機關；經查不能追回的稅收票證，除印花稅票外，應當及時在辦稅場所和廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上公告作廢。

8.領發、開具稅收票證時，發現多出、短少、污損、殘破、錯號、印刷字跡不清及聯數不全等印制質量不合格情況的，應當查明字軌、號碼、數量，清點登記，妥善保管。

全包、全本印制質量不合格的，按照規定銷毀；全份印制質量不合格的，按開具作廢處理。

稅收票證的監督管理

1.稅收票證的保存

稅務機關應當及時對已經開具、作廢的稅收票證、賬簿以及其他稅收票證資料進行歸檔保存。

紙質稅收票證、賬簿以及其他稅收票證資料，應當整理裝訂成冊，保存期限五年；作為會計憑證的紙質稅收票證保存期限十五年。

數據電文稅收票證、賬簿以及其他稅收票證資料，應當通過光盤等介質進行存儲，確保數據電文稅收票證信息的安全、完整，保存時間和具體辦法另行制定。

2.稅務機關應當定期對本級及下級稅務機關、稅收票證印制企業、扣繳義務人、代征代售人、自行填開稅收票證的納稅人稅收票證及稅收票證專用章戳管理工作進行檢查。

3.明確對違反新辦法的處罰規定

（1）稅務機關工作人員違反新辦法的，應當根據情節輕重，給予批評教育、責令做出檢查、誡勉談話或調整工作崗位處理；構成違紀的，依照《中華人民共和國公務員法》、《行政機關公務員處分條例》等法律法規給予處分；涉嫌犯罪的，移送司法機關。

（2）扣繳義務人未按照新辦法及有關規定保管、報送代扣代繳、代收代繳稅收票證及有關資料的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關規定進行處理。扣繳義務人未按照本辦法開具稅收票證的，可以根據情節輕重，處以一千元以下的罰款。

（3）稅務機關與代征代售人、稅收票證印制企業簽訂代征代售合同、稅收票證印制合同時，應當就違反新辦法及相關規定的責任進行約定，并按約定及其他有關規定追究責任；涉嫌犯罪的，移送司法機關。

（4）自行填開稅收票證的納稅人違反新辦法及相關規定的，稅務機關應當停止其稅收票證的領用和自行填開，并限期繳銷全部稅收票證；情節嚴重的，可以處以一千元以下的罰款。

（5）非法印制、轉借、倒賣、變造或者偽造稅收票證的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》的規定進行處理；偽造、變造、買賣、盜竊、搶奪、毀滅稅收票證專用章戳的，移送司法機關。

4.各省稅務機關根據新辦法制定具體規定，并報國家稅務總局備案。因此各納稅人、扣繳義務人要注意關注各地的具體規定。

國家稅務總局

關于金融機構銷售貴金屬增值稅有關問題的公告

一、金融機構從事經其行業主管部門（中國人民銀行或中國銀行業監督管理委員會）允許的金、銀、鉑等貴金屬交易業務，可比照《國家稅務總局關于金融機構開展個人實物黃金交易業務增值稅有關問題的通知》（國稅發[2005]178號）規定，實行金融機構各省級分行和直屬一級分行所在地市級分行、支行按照規定的預征率預繳增值稅，省級分行和直屬一級分行統一清算繳納的辦法。

經其行業主管部門允許，是指金融機構能夠提供行業主管部門批準其從事貴金屬交易業務的批復文件，或向行業主管部門報備的備案文件，或行業主管部門未限制其經營貴金屬業務的有關證明文件。

二、已認定為增值稅一般納稅人的金融機構，開展經其行業主管部門允許的貴金屬交易業務時，可根據《增值稅專用發票使用規定》（國稅發[2006]156號）及相關規定領購、使用增值稅專用發票。

本公告自2013年4月1日起施行。

（國家稅務總局公告2013年第13號：2013年3月15日）

財政部國家稅務總局

關于對城市公交站場道路客運站場免征城鎮土地使用稅的通知

為支持城鄉道路客運行業發展，根據《國務院辦公廳關于進一步促進道路運輸行業健康穩定發展的通知》（[2011]63號）精神，現將城市公交站場、道路客運站場免征城鎮土地使用稅政策通知如下：

一、對城市公交站場、道路客運站場的運營用地，免征城鎮土地使用稅。

城市公交站場運營用地包括城市公交首末車站、停車場、保養場、站場辦公用地、生產輔助用地，道路客運站場運營用地包括站前廣場、停車場、發車位、站務用地、站場辦公用地、生產輔助用地。

二、上述城市公交站場、道路客運站場是指由縣級以上（含縣級）人民政府交通運輸主管部門等批準，按《汽車客運站級別劃分和建設要求》等標準建設的，為公眾及旅客、運輸經營者提供站務服務的場所。

三、符合上述免稅條件的企業須持相關文件及站場用地情況等向主管稅務機關辦理備案手續。

本通知執行期限為2013年1月1日至2015年12月31日。

（財稅[2013]20號：2013年3月20日）

財政部國家稅務總局

關于享受資源綜合利用增值稅優惠政策的納稅人執行污染物排放標準有關問題的通知

為進一步提高資源綜合利用增值稅優惠政策的實施效果，促進環境保護，現對享受資源綜合利用增值稅優惠政策的納稅人執行污染物排放標準有關問題明確如下：

一、納稅人享受資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅政策的，其污染物排放必須達到相應的污染物排放標準。

資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅政策，是指《財政部國家稅務總局關于有機肥產品免征增值稅的通知》（財稅[2008]56號）、《財政部 國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號）、《財政部國家稅務總局關于調整完善資源綜合利用產品及勞務增值稅政策的通知》（財稅[2011]115號）規定的退稅、免稅政策。

相應的污染物排放標準，是指污染物排放地的環境保護部門根據納稅人排放污染物的類型，所確定的應予執行的國家或地方污染物排放標準。達到污染物排放標準，是指符合污染物排放標準規定的全部項目。

二、納稅人在辦理資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅事宜時，應同時提交污染物排放地環境保護部門確定的該納稅人應予執行的污染物排放標準，以及污染物排放地環境保護部門在此前6個月以內出具的該納稅人的污染物排放符合上述標準的證明材料。已開展環保核查的行業，應以環境保護部門的符合環保法律法規要求的企業名單公告作為證明材料。

三、對未達到相應的污染物排放標準的納稅人，自發生違規排放行為之日起，取消其享受資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅政策的資格，且三年內不得再次申請。納稅人自發生違規排放行為之日起已申請并辦理退稅、免稅的，應予追繳。

發生違規排放行為之日，是指已經污染物排放地環境保護部門查證確認的，納稅人發生未達到應予執行的污染物排放標準行為的當日。

四、《財政部 國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號）第二條所述的污水處理修改為：污水處理是指將污水（包括城鎮污水和工業廢水）處理后達到《城鎮污水處理廠污染物排放標準》（GB189182002），或達到相應的國家或地方水污染物排放標準中的直接排放限值的業務。

“城鎮污水”是指城鎮居民生活污水，機關、學校、醫院、商業服務機構及各種公共設施排水，以及允許排入城鎮污水收集系統的工業廢水和初期雨水。

“工業廢水”是指工業生產過程中產生的，不允許排入城鎮污水收集系統的廢水和廢液。

本條所述的《城鎮污水處理廠污染物排放標準》（GB18918-2002）如在執行過程中有更新、替換，按最新標準執行。

五、通知自2013年4月1日起執行，《財政部 國家稅務總局關于調整完善資源綜合利用產品及勞務增值稅政策的通知》（財稅[2011]115號）第九條第（三）項相應廢止。

《財政部 國家稅務總局關于調整完善資源綜合利用產品及勞務增值稅政策的通知》（財稅[2011]115號）第四條、第五條第（一）項的規定在本通知生效之前的執行過程中涉及污染物排放的，按本通知第一條、第二條有關規定執行。

（財稅[2013]23號：2013年4月1日）

國家稅務總局關于納稅人投資政府土地改造項目有關營業稅問題的公告

現就納稅人投資政府土地改造項目有關營業稅問題公告如下：

一些納稅人（以下稱投資方）與地方政府合作，投資政府土地改造項目（包括企業搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府指定其他納稅人進行，投資方負責按計劃支付土地整理所需資金；同時，投資方作為建設方與規劃設計單位、施工單位簽訂合同，協助地方政府完成土地規劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方靠自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業稅；規劃設計單位、施工單位提供規劃設計勞務和建筑業勞務取得的收入，應照章征收營業稅。

本公告自2013年5月1日起施行。本公告生效前，納稅人未繳納稅款的，按照本公告規定執行；納稅人已繳納稅款的，稅務機關應按照本公告規定予以退稅。

（國家稅務總局公告2013年第15號：2013年4月15日）

國家發展改革委關于進一步完善成品油價格形成機制的通知

2008年12月，國家出臺了成品油價格和稅費改革方案。4年多來，根據成品油價格和稅費改革確定的原則和方向，國家對成品油價格進行了10降15升共25次調整，基本理順了成品油價格關系。總體看，現行機制運行順暢，效果顯著，保證了成品油市場正常供應，促進了成品油市場有序競爭，增強了企業可持續發展能力，提高了群眾節油意識，避免了成品油市場價格大起大落，為促進經濟社會持續健康發展發揮了積極作用。但現行機制在運行過程中也暴露出調價周期過長，難以靈敏地反映國際市場油價變化，容易產生投機套利行為等問題。為此，決定進一步完善成品油價格形成機制，現就有關事項通知如下：

一、完善成品油價格形成機制的主要內容

（一）縮短調價周期。將成品油計價和調價周期由現行22個工作日縮短至10個工作日，并取消上下4%的幅度限制。

為節約社會成本，當汽、柴油調價幅度低于每噸50元時，不作調整，納入下次調價時累加或沖抵。

（二）調整國內成品油價格掛靠油種。根據進口原油結構及國際市場原油貿易變化，相應調整了國內成品油價格掛靠油種。

（三）完善價格調控程序。當國內價格總水平出現顯著上漲或發生重大突發事件，以及國際市場油價短時內出現劇烈波動等特殊情形需對成品油價格進行調控時，依法采取臨時調控措施，由國家發展改革委報請國務院批準后，可以暫停、延遲調價，或縮小調價幅度。當特殊情形消除后，由國家發展改革委報請國務院批準，價格機制正常運行。

按照上述相關完善意見，對《石油價格管理辦法（試行）》第六條作相應修改，具體見附件。

二、做好相關配套工作

（一）完善補貼和價格聯動機制。成品油價格調整周期縮短后，相應完善對種糧農民、漁業（含遠洋漁業）、林業、城市公交、農村道路客運（含島際和農村水路客運）等部分困難群體和公益性行業的補貼機制，并完善保障城鄉部分困難群體基本生活的相關政策措施。各地要進一步完善油運價格聯動機制，在運價調整前繼續給予出租車臨時補貼，妥善處理對出租車和公路客運行業的影響。同時，要嚴格貫徹落實《關于進一步促進道路運輸行業健康穩定發展的通知》（[2011]63號）有關規定，采取多種措施，切實維護交通運輸行業和社會穩定。

（二）確保成品油供應和市場秩序穩定。中石油、中石化、中海油公司要繼續發揮石油企業內部上下游利益調節機制，組織好成品油生產和調運，保持合理庫存，加強綜合協調和應急調度，保障成品油市場穩定供應。各地要加強成品油市場監管，嚴厲打擊油品走私和偷漏稅行為，加強成品油質量和價格監督檢查，從嚴查處無證照經營、超范圍經營、經營假冒偽劣油品等違法行為，嚴厲打擊價格違法行為，維護成品油市場正常秩序。

（三）加強宣傳解釋工作。各地要結合本地實際情況，加強輿論引導，做好宣傳解釋工作，爭取群眾的理解和支持，為改革的順利實施創造有利的輿論環境。

（四）加強監測和評估。要密切監測新機制運行情況，及時進行總結和評估，必要時報請國務院同意后作適當調整，確保其平穩運行。

篇8

關鍵詞：稅務行政執法；　自我保護；　稅收征管法

近年來，我國的稅收法律體系不斷建立和完善。但由于我國地域遼闊，情況復雜，所以目前的稅收法律在稅收實踐工作中也暴露了一些問題，例如稅收任務問題、法律規定含糊或不明確等等。那么作為稅收行政執法人員在稅收執法實踐中遇到這些問題該怎么辦？根據在法律面前人人平等的原則，稅收執法人員首先應該是一個社會人，在執法的過程中同樣也必須嚴格按照法律規定辦事，并且要學會自我保護，免得出現執法犯法的現象。所以稅務行政執法人員也應懂得自我保護，以適應日益復雜的稅收檢查工作環境。那么稅務行政執法人員應當如何實現自我保護呢，筆者認為，稅務執法人員應當從如下幾個方面做起。

一、多掌握相關的法律知識，以增強對稅收執法法律依據的理解

稅務行政執法的依據是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執法如果離開其他相關法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關解除稅收保全措施則超出了規定的時間界限。現行《稅收征管法實施細則》規定將稅務機關立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關鍵就在于如何理解“一日”的規定。《民法通則》第一百五十四條規定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”。“規定按照小時計算期間的，從規定時開始計算。規定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”。“期間的最后一天的截止時間為二十四點。有業務時間的，到停止業務活動的時間截止。”參照《民法通則》的有關規定，上述稅務機關是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實踐判斷稅務行政執法活動的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發生納稅義務就應當向稅務機關申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關稅收法律法規對此并無具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關通知申報；二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經稅務機關依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經稅務機關依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問題又沒有做具體規定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說，司法機關就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關在實際工作中根據上述司法實踐來判斷什么是稅務機關通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執法過程中，除了要多掌握相關書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關問題是如何理解的。另外，在稅收執法過程中稅務機關還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。

三、對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務，但有些權利和義務明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。”從字面理解，“扶養”是指同輩之間的一種幫助關系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養，對兒童應該是用撫養。最高人民法院關于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據此說明上述《稅收征管法》的規定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有， 什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。根據這個規定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關系都應當是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務行政執法依據

法律條文是死的，如何在稅收執法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務行政執法人員根據不同的事實合理理解運用了。那么稅務行政執法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關系到征收權力的落實和納稅人利益的保護。

例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務機關在特定條件下的提前征收權力。提前征收畢竟是對納稅人權益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權力則是對納稅人權益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為。那么什么是“有根據”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據。根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么，那是將來可能會發生的事，也就是說根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發生，那就更不是行為了。因為行為是正在發生或者過去已經發生過的，將來可能會發生的那是跡象。《稅收征管法》第三十八條明確的前提條件是有逃避納稅義務行為，所以，“有根據”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據，但也不能理解為要有充分的證據，因為稅務機關要掌握充分的證據可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據后也就失去了提前征收的必要了。

五、正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件

人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規、規章和各種規范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規出臺的擅自減免稅的規定等。所以稅務執法人員在執法過程中應當正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件，對那些已經出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執行錯誤的文件導致納稅人合法權益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執法犯法。

那么如果稅務執法人員發現有關規定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務員法》已做了明確規定。《稅收征管法實施細則》第三條第一款規定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執行，并應當向上級稅務機關報告。《公務員法》第五十四條規定：公務員執行公務時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執行的，公務員應當執行該決定或者命令，執行的后果由上級負責，公務員不承擔責任；但是，公務員執行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。

六、細節決定成敗

細節并不一定就決定成敗，但成敗關鍵就在于細節。目前，在稅務行政執法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務機關告上法庭后那些細節就成了決定稅務行政訴訟勝敗的關鍵了。在稅務行政執法過程恰恰又有很多方面的細節，如果對這些細節稍不注意就又可能導致稅務行政決定的失效，導致稅務行政復議或者稅務行政訴訟案件的發生。如某稅務稽查局所作出的《稅務處理決定書》中有個數據與事實不符，打印校對時也沒有發現，依法送達納稅人后，納稅人發現了這個問題，把稅務機關告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務所對納稅人作出了稅務行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內既不履行，也不申請稅務行政復議，也不向法院，稅務所根據《稅收征管法》第八十八條第三款的規定對納稅人采取強制執行措施，在《稅收強制執行決定書》上是加蓋該稅務所還是該稅務所所屬的縣級稅務機關的公章呢？對此很多稅務執法人員認同應該加蓋縣級稅務機關的公章，因為稅務行政處罰強制執行都應該經縣以上稅務局批準。如果在《稅收強制執行決定書》上加蓋的是縣以上稅務局的印章，則說明這次稅收強制執行的執法主體即是該稅務局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規定：“……，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，……”。可見，強制執行的主體應當是“作出處罰決定的稅務機關”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執行措施，而上述稅務行政處罰是由稅務所作出的，所以對稅務所作出的稅務行政處罰決定強制執行的主體也應當是該稅務所。

七、執法程序要合法

作為稅務行政執法的法律依據的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》。《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》對稅款征收、稅務管理和稅務檢查的程序做了具體規定，在稅務行政執法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規定的程序進行。在稅務行政執法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執法程序上發生錯誤都會導致稅務行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執法程序違法方面。

八、行必有法

篇9

[關鍵詞]知情權；納稅人知情權；稅務信息公開

導言

知情權作為現代法治國家公民基本權利要求，在世界范圍內得到普遍接受和立法承認，納稅人知情權作為憲法意義上公民知情權的具體實現途徑和重要方式，也在許多國家行政程序上得以明確。我國《稅收征管法》第7條規定：稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規，普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務。該法第8條第1款規定：納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。

盡管《稅收征管法》明確承認納稅人知情權，但此種宣示性規定難以滿足民眾權利訴求。本文對我國納稅人知情權的討論主要關注如何通過理論分析與制度借鑒，結合《行政處罰法》、《行政復議法》、《政府信息公開管理條例》等有關信息公開的既有規定，提出完善我國《稅收征管法》的建議。

一、現行納稅人知情權規定的缺失與不足

在國外，納稅人知情權體現于稅收征管諸多具體規定中。與國外立法模式不同的是，我國現行《稅收征管法》第7條和第8條的原則性規定就基本構成納稅人知情權的基本內容。因此，對我國納稅人知情權制度的分析，應當超越第7條和第8條第1款的簡單規定，在稅收征管各項法律制度中加以考察。

(一)《稅收征管法》第7條和第8條第1款的抽象性規定難以適用

盡管我國《稅收征管法》第7條和第8條第1款涉及納稅人知情權，但對“廣泛宣傳”、“普及”等概念如何界定，宣傳的范圍和具體程序、法律責任如何承擔等問題都缺乏明確規定。此外，除納稅咨詢外，稅務機關還應提供哪些納稅服務項目，以及稅務機關的納稅服務與社會中介機構的納稅服務的界限如何劃分等問題也未明確。

值得注意的是，國務院《中華人民共和國政府信息公開條例》(以下簡稱《條例》)已于2008年5月1日開始實施。作為規范我國政府信息公開的重要法規，《條例》的出臺，肯定會對稅務機關公布、宣傳稅收法律法規具有重要的影響。實際上，國家稅務總局已經根據《條例》的規定，制定出臺了包括《國家稅務總局依申請公開政府信息工作規程》、《國家稅務總局政府信息公開保密審查辦法》、《國家稅務總局稅收新聞和新聞發言人制度》、《國家稅務總局稅收宣傳工作管理暫行規定》、《國家稅務總局處理依申請公開政府信息流程》、《國家稅務總局政府信息公開指南》等規定。因此，《稅收征管法》第7條和第8條第1款的完善，應當借鑒國家《條例》和國家稅務總局上述相關規定。

(二)稅務檢查程序中缺乏納稅人知情權保護條款

我國納稅人知情權的不足，在稅務檢查程序體現得最明顯。根據《稅收征管法》的規定，對稅務檢查范圍、檢查程序、檢查結果等關涉納稅人稅負承擔的重要事項，納稅人卻都無法獲悉，自然會引發矛盾；又如，根據《稅收征管法》第56條規定，納稅人、扣繳義務人必須如實提供相應資料，不得拒絕或隱瞞。但是，《稅收征管法》并無稅務檢查范圍的規定，如果稅務檢查不具備合法目的，或者與稅案調查毫無關系，納稅人此時也無法主張異議，即納稅人無法請求審查稅務檢查的合法性、合理性與必要性。再如，根據《稅收征管法》第57條規定，納稅人有權向有關單位和個人調查納稅相關事項，被調查人必須如實提供相應資料或證據。稅務機關向第三方調查，直接關系納稅人的稅收負擔，是否應該通知納稅人?是否允許納稅人了解相關情況并對認為不合理的程序或結果提出異議?畢竟稅務檢查只是征稅機關了解納稅人真實稅收信息程序，并非刑事偵查，除非有特定例外，行政程序沒有必要秘密進行。此外，《稅收征管法》第35條規定，納稅人拒絕和不能提供相關賬簿，稅務機關可以核定稅款。對于此種核定結果，納稅人能否提出異議?最后，根據《稅收征管法》和《稅務稽查工作規程》的規定，稅務檢查結束后，由稽查人員制作《稅務處理決定書》，并經批準后即可執行。在此程序中，被檢查對象無法知曉稽查人員稽查資料和稽查結論，如納稅人認為稅務稽查認定的資料或證據有誤，也只能依據第88條的規定，先依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金或提供擔保，然后才能申請復議，如此復雜的法律程序可以說是對納稅人知情權的直接侵害。

二、稅務檢查程序中納稅人知情權制度完善的思考

通過上述分析我們可以知道，我國《稅收征管法》對納稅人知情權的保障，除了完善該法第7條和第8條第1款的規定外，還需要在稅收檢查程序中作相應完善。

(一)對《稅收征管法》第7條和第8條的完善思考

1.完善建議及理由

現行《稅收征管法》第7條和第8條第1款的原則性規定造成實務上無法適用，同時稅務機關提供稅務咨詢服務與中介組織提供有償納稅服務的范圍無法區分。因此，對于該規定的完善，首先應當消除“廣泛宣傳”、“普及”、“了解”等外延模糊因而缺乏實用性的詞語；其次，稅務機關無償提供的稅務咨詢服務僅限于相關稅收法律法規及解釋、政府稅收行政工作的程序、涉及公共利益的信息、處理程序等。中介組織提供的有償納稅服務是超過上述范圍之外的各項專業化、特定化的服務，如具體稅務、納稅申報、稅收籌劃等事項。最后，國務院《條例》以及《國家稅務總局政府信息公開指南》、《國家稅務總局政府信息公開目錄》、《國家稅務總局依申請公開政府信息工作規程》、《國家稅務總局政府信息公開保密審查辦法》和《國家稅務總局稅收新聞和新聞發言人制度》等制度已經對主動公開的信息目錄、信息公開工作規程、信息保密審查、申請公開的條件及申請格式、稅收新聞程序和要求等事項，做了比較完備的規定。稅務信息的公開，也應當遵守上述行政法規和部門規章的相關規定。

2.相關立法借鑒

國務院《條例》已經對政府信息公開做出一般性規定，其中包括政府主動公開和依申請公開。例如，《條例》第九條規定了政府應當主動公開信息的范圍、第十五條規定了主動公開的方式和程序，第二十條規定了政府信息申請公開的程序，第二十一條規定了政府機關對申請信息公開的處理程序。在此基礎上，國家稅務總局制定了政府信息公開系列文件，包括《國家稅務總局政府信息公開指南》、《國家稅務總局政府信息公開目錄》、《國家稅務總局依申請公開政府信息工作規程》、《國家稅務總局政府信息公開保密審查辦法》和《國家稅務總局稅收新聞和新聞發言人制度》，對政府稅務信息公開制度進行具體規定。《國家稅務

總局政府信息公開指南》確立國家稅務總局主動公開的稅務信息包括：(1)領導簡介；(2)機構設置；(3)主要職能；(4)行業概況；(5)工作計劃；(6)工作動態；(7)稅收政策法規；(8)稅收征管制度；(9)辦稅指南；(10)行政許可規定；(11)非許可審批；(12)稅務稽查情況；(13)稅收收入統計數據；(14)稅務隊伍建設情況；(15)人事管理事項；(16)注冊稅務師管理事項；(17)重大項目；(18)政府采購；(19)其他工作。稅務總局主動公開政府信息的途徑包括：(1)國家稅務總局網站；(2)國家稅務總局公報；(3)召開新聞會；(4)其他新聞媒體。除上述稅務總局主動公開的稅務信息之外，原則上申請人有權申請任何有關涉稅政府信息，申請方式包括：互聯網申請、書面申請和口頭申請。對此申請，稅務總局采取以下幾種方式答復：(1)屬于公開范圍的，告知該信息或獲取該信息的方式和途徑；(2)屬于不予公開范圍的，告知不予公開的理由；(3)依法不屬于本機關公開或者該信息不存在的，及時告知申請人，對能夠確定該政府信息公開機關的，告知該行政機關的名稱、聯系方式；(4)申請內容不明確的，告知申請人作出更改、補正；(5)屬于部分公開的政府信息，提供可以公開的信息內容；(6)難以確定是否屬于公開范圍的，說明暫緩公開的理由和依據。

《國家稅務總局依申請公開政府信息工作規程》具體詳細地規定了依申請公開政府信息的程序，包括申請程序、答復程序、保密審查、不予公開的情形、法律責任等。《國家稅務總局政府信息公開保密審查辦法》則是政府信息公開保密審查的程序性規定，包括審查的重點內容、主要審查形式等。《國家稅務總局稅收新聞和新聞發言人制度》主要規范稅收新聞的主要內容、主要方式、實施程序和要求等。

(二)稅務檢查程序中納稅人知情權制度的完善思考

1.稅務檢查程序中納稅人知情權立法現狀

我國《稅收征管法》賦予稅務機關很大的稅收檢查權，具體表現在：(1)稅務機關有權到納稅人生產、倉儲、運輸、銷售等整個環節的任何現場地點進行調查(第54條)；(2)稅務機關發現有危害稅款繳納的情形時，有權采取保全措施或強制執行措施(第55條)；(3)稅務機關對未按照《稅務處理決定書》執行的納稅人，有權進行行政處罰或加收滯納金(《稅務稽查工作規程》第47、48條)；(4)稅務機關有權調閱納稅人和扣繳義務人任何有關的納稅資料和證明文件以及銀行存款，納稅人和扣繳義務人不得拒絕(第56、57條)；(5)稅務機關有義務出示稅務檢查證和稅務檢查通知書(第58條)，在做出稅務行政處罰時，有義務告知納稅人做出處罰建議的事實、理由和依據，以及納稅人依法享有陳述、申辯或要求聽證權利(《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》)。

2.稅務檢查程序中納稅人知情權制度存在的問題

我國稅務檢查程序中，納稅人除能檢查稅務機關稅務檢查證和稅務檢查通知書外，無法獲得更多的稅務信息(稅務行政處罰程序中的陳述、申辯及聽證權利依《行政處罰法》就可以獲得)。由此可見，我國納稅人知情權保障制度存在下列嚴重缺失：

(1)根據《稅收征管法》第54至57條的規定，在稅務檢查過程時，征稅機關只要認為有必要，似乎可以檢查、調閱納稅人任何生產、經營賬簿、資料、單據和信息，納稅人必須如實提供有關資料及證明文件，不得拒絕、隱瞞。對于拒絕接受和配合檢查的行為，《稅收征管法》第70條、第73條，以及《稅收征管法實施細則》第95條都規定納稅人及扣繳義務人承擔相應的法律責任。此種規定明顯對納稅人不利，稅務檢查必然對納稅人生產、經營造成諸多不便，此種規定過分強調稅務機關公權力行使而置納稅人私權利于不顧。作為稅務機關探尋納稅事實及相關證據的程序，應該“有詢問檢查的必要，而且就此與相對人的私人利益相衡量，在社會通念上相當程度的范圍內，應委由稅務人員進行合理的選擇。但此項選擇裁量，應為調查該稅捐事實關系所必要，且必須合乎比例，可履行及具有期待可能性。”

(2)根據《稅收征管法》第54、55條和國家稅務總局《稅務稽查工作規程》的規定，稅務機關進行稅務檢查之后，制定《稅務稽查報告》，對納稅人的違法事實進行認定，并提供處理意見，經審理部門審理后制定《稅務處理決定書》(對不需立案查處的一般稅收違法案件，稅務檢查后由稽查人員直接制定《稅務稽查報告》)，履行報批手續后，交有關人員執行。如果稽查人員認為被查對象不存在問題，經審理人員審理后確認的，制作《稅務稽查結論》并通知被查對象。依據上述程序，除稅務機關認為不存在問題的被查對象可以獲知《稅務稽查結論》內容外，被認為有問題的被查對象最后直接得到《稅務處理決定書》，并且必須依照決定書的內容執行。在此過程中，納稅人無知情權、參與權和異議權，此種規定是否合理?此外，針對《稅務稽查工作規程》規定的內容，國內有學者認為，《稅務處理決定書》實際上既是追繳稅款決定書，又是行政處罰決定書。《行政處罰法》規定行政處罰對象有關告知、陳述、申辯、聽證的規定在此過程又如何得到保障?

(3)《稅收征管法》第57條規定稅務機關有權向第三人查詢稅收繳納和代扣代繳相關情況，第三人必須如實提供相關資料和證明材料。從理論上說，當納稅人及扣繳義務人拒絕或不能提供相關資料時，反向調查第三方以獲得納稅人相關資料，應當具有合法性。但是，依據比例原則，為避免對第三人產生不便與困擾，并維護納稅人的利益，應盡可能使第三方不知悉納稅關系。因此，對于第三方做反向調查，除有特別必要的情形外，原則上似乎應該以經由本人調查無法達成調查目的或預期并無結果(無法收集取得充分的資料)時，才能如此。例如納稅義務人本身并不了解該事實關系，而是第三人才了解事實時，應由稅務機關向第三人調查。日本稅法判例也認為，除認為有特別必要外，一般應先向本人調查，只有在經過本人無法取得足夠的資料時，才可進行。

不僅如此，稅務機關向第三人調查納稅人有關涉稅事實，根據既有相關規定，納稅人無權參與，甚至無從知曉相關情況，這明顯侵犯納稅人的知情權。美國《聯邦稅法典》規定了稅務機關向第三方獲取納稅人有關納稅信息時，必須通知納稅人，納稅人還有權向法院，撤銷稅務局對第三人的傳喚。我國臺灣地區規定，稅務部門進行反向調查之后，對第三人的陳述，原則上應給當事人表示意見的機會，例如通知當事人閱覽、抄錄、影印第三人的談話記錄，并表示意見。

(4)稅務機關對納稅人和第三人進行稅務調查過程中，被調查對象能否委托律師或其他人參與調查過程?對此，既有法律法規也沒有規定。從理論上講，除非有非常特殊的理由，任何公民都應有獲得法律幫助的權利(即使在刑事調查過程中)，稅務檢查僅僅作為稅務機關了解納稅人稅款繳納相關情況，似乎沒有禁止律師或其他人參與的理由與必要。

3.完善建議及理由

(1)納稅人或扣繳義務人以及第三人接受稅務檢查時，負有完整而真實地陳

述有關納稅事實并提出相應證據的協力義務，但協力義務的履行，必須是有關納稅重要事實，并合乎比例原則、可以履行及有期待可能性。凡是不必要、不合比例、不可能或無期待可能的協力要求，均違反裁量的法律界限，構成違法的決定。因此我們建議《稅收征管法》第54條增加“認為有必要”、“針對特定調查事項”，以此來保證稅務檢查的重要性(調查資料對事實認定有重要意義)、合理性(對程序設計、調查范圍及資料選擇等應當合理)、目的性(減少不必要的稅務調查)。同時納稅人及扣繳義務人針對稅務檢查人員的不當行為，可以依法提起行政復議。

(2)為保護納稅人的知情權和異議權，也為了防止稅務檢查過程中可能出現的認定錯誤，我們建議《稅收征管法》應明確規定，稅務檢查人員應當以書面形式(便于證據保存)告知納稅人調查程序和結果，并賦予納稅人的異議權。同時，稅務調查人員有義務應納稅人或扣繳義務人之要求，對調查過程中運用的會計方法、估值方法及相關認定程序，向對方進行解釋、說明。

(3)如果納稅人拒絕提供相關納稅資料，或由于意外遺失、毀損等原因，客觀上無法提供相關資料，為保證稅款征收的公平性與合法性，《稅收征管法》應當規定，稅務機關有權向第三方調查相關稅務資料和信息。然而，由于對第三人的稅務調查直接關涉納稅人稅收負擔，因此有必要保障納稅人的知情權，并賦予納稅人對調查結果的異議權，這在客觀也有利于發現真實情況，畢竟納稅人最清楚自己相關經濟活動。納稅人如對調查結果提出異議，應當負有舉證責任。

(4)稅務檢查不同于刑事調查，其主要目的在于發現真實的納稅信息，公平納稅。即使在刑事案件立案偵查過程中，犯罪嫌疑人也有委托律師或第三人提供法律幫助的權利，因此《稅收征管法》應當規定，在稅務檢查過程中，納稅人有權委托人參與調查過程，以保障納稅人獲得法律幫助的權利。

4.相關立法的借鑒

(1)針對稅務檢查的比例與目的要求，根據美國《聯邦稅法典》第7602的規定，稅務傳喚(類似于我國稅務檢查)過程中，稅務機關要求傳喚的資料必須與稅款確定或征收相關(relevant)，或者具有重要(material)意義。第7603條規定，稅務局要求被傳喚人提供資料時，資料范圍必須具有合理的確定性(reason―able particularity)，不能指向過于空泛或抽象，使得被傳喚人無所適從或負擔過重。第7605條還規定，禁止不必要的稅務稽查(unnecessary examination)，同時不允許同一納稅年度內的重復檢查(second inspection)，除非納稅人主動要求，或者更高級別的稅務官員經過調查后，確認再次檢查確有必要。我國臺灣地區“稅收稽征條款”第30條第2款規定：被調查者以調查人員之調查不當時，得要求調查人員之服務機關或上級主管機關為適當之處理。

(2)關于調查對象的異議權，根據美國《聯邦稅法典》的規定，稅務稽查結束后，稽查人員會把稅收調整內容告知納稅人，以期得到納稅人的認可，從而以協議的方式結案。如果納稅人同意接受調整，稽查人員會交給納稅人一份稽查報告，說明稅收調整的內容和理由，納稅人簽署協議結案表(agreement forms)，放棄稅收核定限制，稅務局就可以核定稅收。如果納稅人不接受稅收調整，稅務局則向納稅人簽發一份30日函，同時寄發稅收稽查報告(說明稅收調整的內容和原因)、協議結案表、相關救濟(復議和訴訟)程序的說明。納稅人可以在收到該函30日內向聯邦稅務局復議部申請復議，如果30日內納稅人沒有提出復議，在45天到60天之后，稽查人員會正式確定欠稅，并向納稅人寄發欠稅通知。

(3)關于向第三人調查時納稅人的知情權。美國《聯邦稅法典》第7609條規定，在稅務稽查程序中，稅務局向第三人送達傳票，要求其提供證詞或材料時，必須在3天內通知被調查的納稅人，并同時告知納稅人相關的程序權利。納稅人在接到通知之日起，有權在20天內向法院，請求撤銷稅務局對第三人的傳喚。即使讓第三人在這20天內配合傳喚的要求，將材料提供給稅務局，稅務局在20天屆滿以前，也不得對材料進行稽查。

日本《所得稅法》第234條第1項規定，稅務檢查對象包括負有納稅義務的人、負有提交支付審查書、源泉征收表等義務的人和與上述第一組有交易關系的第三人銀行。實務判決認為，稅務檢查除認為有特別必要外，一般應先向本人調查，只有在通過本人無法取得足夠的資料外，才能進行。

(4)關于納稅人請求委托人的權利，根據美國《聯邦稅法典》第7521條的規定，聯邦稅務局約見納稅人時，如果納稅人提出，希望在回答問題之前，咨詢律師、會計師、注冊稅務師、注冊保險精算師，以及其他按照美國財政部230號通告，能夠在聯邦稅務局代表納稅人的職業人員，稅務局應當終止約見，使納稅人能夠獲得法律幫助。

日本《稅理士法》規定，稅理士有權到場參加稅務調查程序，至于是否允許稅理士以外的第三者到場，則屬于擔當人員判斷的問題。

三、結語

通過上文闡釋，我們已經初步描述了稅務檢查程序中納稅人知情權立法體系。需要指出的是，納稅人的知情權除在稅務檢查程序完善外，還應在稅收核定程序給予規范。對此，國家稅務總局2008年3月頒布的《企業所得稅核定征收辦法(試行)》已經規定了核定通知送達、核定程序、公示制度等等，《稅收征管法》也應吸收既有立法成果，詳細設定稅收核定程序中納稅人知情權制度。

主要參考文獻：

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摘要:納稅擔保是稅收征管法中的一項新制度,這項制度的確立足以影響稅收法律關系的性質,促進依法治稅目標的實現。但是,由于法律的不完善導致納稅擔保制度在實踐中的落空,這不僅僅影響了立法目的的實現,也損害了法律的權威性與實效型。

關鍵詞:納稅擔保、稅收法律關系、性質、法律責任

納稅擔保制度是民法的債權保障制度在稅法中的引入,是現代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。近年來,我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債,因而將民事法律上與債有關的制度,尤其是債權保障方面的制度應用于稅款征收中,擔保制度就這樣進入了我國稅款征收制度中。我國在1993年的《稅收征管法實施細則》第42條中就規定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實施細則用更多的法條規定了擔保在稅收征納中的應用及相關制度,是稅法理論的一個重大突破,體現了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會化活動的組成部分,對稅款的征納應當起到重要的保障作用。但由于法律規定的不完善制約了納稅擔保制度的實施及其作用的發揮。

納稅擔保制度在稅收征管法中的確立無論在理論上還是實踐中都有重要意義。

首先,納稅擔保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限,發展了我國稅收法律關系理論。此前,我國稅法理論界對稅收法律關系的性質一直存在爭議。傳統上,根據的國家學說和國家分配論,學者們認為稅收就是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式,稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法規范的總稱。根據以上理論,稅收法律關系被理解為國民對國家課稅權的服從關系,征稅權的行使與納稅義務的履行就成為稅收法律關系的主要內容,這種稅收法律關系具有鮮明的公法性質。然而,近年來,有的學者借鑒西方以社會契約論為基礎對稅收本質的論述:交換說和公共需要論,指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內在聯系,以至于稅法與私法本質上應為統一的。并進而提出“在內涵稅收法定主義之法治的憲法理念下,相對于民商法是從橫向上對財產權和經濟關系的平面保護-‘第一次保護’而言,稅法其實是從縱向上對財產權和 經濟關系的立體保護-‘第二次保護’,是一種更高層次、更重要的保護”。