導語：如何才能寫好一篇所有者權益，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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2、所有者權益的來源包括所有者投入的資本、其他綜合收益、留存收益等，通常由股本(或實收資本)、資本公積(含股本溢價或資本溢價、其他資本公積)、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤等構成。

3、所有者投入的資本，是指所有者投入企業的資本部分，它既包括構成企業注冊資本或者股本的金額，也包括投入資本超過注冊資本或股本部分的金額，即資本溢價或股本溢價，這部分投入資本作為資本公積(資本溢價) 反映。

4、其他綜合收益，是指企業根據會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。

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所有者權益：按股資者擁有的權力先后順序排列，先是原始投入資本，最后才是可分配利潤。

所有者權益，是指企業資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。所有者權益是所有者對企業資產的剩余索取權，它是企業的資產扣除債權人權益后應由所有者享有的部分，既可反映所有者投入資本的保值增值情況，又體現了保護債權人權益的理念。

所有者權益的來源包括所有者投入的資本、其他綜合收益、留存收益等，通常由股本(或實收資本)、資本公積(含股本溢價或資本溢價、其他資本公積)、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤等構成。

（來源：文章屋網 ）

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一類、資產和負債同數額增加，即同增：

[例1] 2004年2月15日 村從大同煤廠購進煤炭10噸，價款7000元暫欠，煤炭已入庫。會計分錄是：

借：庫存物資——大同煤

7000

貸：應付款——大同煤廠

7000

[例2] 2004年2月20日村從銀行貸款8000元，準備歸還欠款。會計分錄是：

借：銀行存款

8000

貸：短期借款——銀行

8000

二類、資產和所有者權益同數額增加，即同增：

[例3] 2004年4月6日村接受建華水泥廠投資100000元，開采石礦。會計分錄是：

借：銀行存款

100000

貸：資本——建華水泥廠資本

100000

[例4] 2004年4月12日市地礦局捐贈給村挖掘機一臺七成新，折款70000元。會計分錄是：

借：固定資產——挖掘機

70000

貸：公積公益金

70000

三類、資產和負債同數額減少，即同減：

[例5]2004年2月24日 用銀行存款歸還大同煤廠款7000元。會計分錄是：

借：應付款——大同煤廠

7000

貸：銀行存款

7000

[例6] 2004年5月20日用銀行存款歸銀行貸款3000元。會計分錄是：

借：短期借款——銀行

3000

貸：銀行存款

3000

四類、資產和所有者權益同數額減少，即同減：

[例7] 2004年11月10日建華水泥廠收回投資50000元，用銀行存款支付。會計分錄是：

借：資本——建華水泥廠資本

50000

貸：銀行存款

50000

五類、負債增加，所有者權益同數額減少：

[例8] 2004年12月30日經研究決定再退建華水泥廠投資30000元，建華水泥廠尚未支取。會計分錄是：

借：資本——建華水泥廠資本

30000

貸：應付款——建華水泥廠

30000

六類、負債減少，所有者權益同數額增加：

[例9] 2004年6月20日銀行決定村尚欠的貸款2000元作為投資。會計分錄是：

借：短期借款——銀行

2000

貸：資本——銀行資本

2000

七類、資產類內部相互轉化，同數額一增一減：

[例10] 2004年7月8日從銀行提取現金3000元。會計分錄是：

借：現金

3000

貸：銀行存款

3000

[例11] 2004年8月18日王五上交欠款300元。會計分錄是：

借：現金

300

貸：內部往來——王五

300

八類、負債類內部相互轉化，同數額一增一減：

[例12] 2004年8月20日經與銀行協商，將6個月的貸款3000元延長2年。會計分錄是：

借：短期借款——銀行

3000

貸：長期借款及應付款——銀行

3000

九類、所有者權益類內部相互轉化，同數額一增一減：

[例13] 經研究，將公積公益金10000元轉為資本金。會計分錄是：

借：公積公益金

10000

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關鍵詞：所有者權益審計；內容；特點；目標

一、所有者權益審計的特點

企業的所有者權益是企業投資者對企業凈資產的所有權，包括投資者對企業的投入資本以及企業存續過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤等內容。根據會計的平衡原理，所有者權益在數量上等于企業的全部資產減去全部負債后的余額，即企業凈資產數額。

審計人員在對被審單位進行審計時，只要對其資產與負債進行充分的審查，驗證兩者的期初余額、本期變動和期末余額都是公允、合法的，即可為所有者權益的本期變動和期末余額的公允性提供有力的證據。但是，由于所有者權益代表了企業的產權，影響著不同投資者的利益，特別是所有者權益的重大變動受到國家法律和法規的嚴格約束，任何不恰當的處理，都將對企業所有者權益的真實、合法表達產生重大影響，所有者權益審計的重要性比起資產

與負債項目審計更為突出。所以，對資產與負債項目的審計并不能完全替代對所有者權益項目的審計。因此，在審計過程中，單獨審查所有者權益增減變動的合法性、真實性，仍然是十分重要的一個審計環節。針對所有者權益增減變動的審查而言所有者權益審計具有如下特點。

1.審計年度內所有者權益增減變動次數是極為有限。當企業的實收資本整年沒有變動時，一般在審計了企業的資產與負債項目后，往往只需花費較少的時間，對所有者權益進行審計。

2.審計年度內所有者權益增減變動一次的金額一般都較大，漏記或不恰當地進行會計處理，會導致重大的錯誤，從而對企業會計信息的真實反映產生較大影響，應采用詳查法對企業所有者權益變動進行詳細審計，確保企業投資者的權益不受侵害。

3.所有者權益的增減變動必須遵守國家的法律和法規，對不合法的權益變動，應予以指出，并責成被審單位及時糾正。

二、所有者權益的審計目標

1.確定各所有者權益項目的增減變動是否符合法律、法規、合同、章程的規定，記錄是否完整。

2.確定所有者權益項目年末余額是否正確。

3.審查實收資本的計價是否正確，有無任意減少資本金的情況，以確保投資者投入資本的安全性和完整性。

4.審查企業資本公積的增減變化是否符合規定，有無會計處理錯誤的情況，保證資本公積的正確性。

5.審查企業盈余公積的形成和使用是否符合有關規定，有無會計處理錯誤的情況，以保證盈余公積的正確性。

6.審查企業未分配利潤是否真實，有無虛構或隱瞞未分配利潤的情況，以保證未分配利潤的正確性。

三、所有者權益審計的內容

所有者權益審計就是對被審單位所有者權益及其增減變動的合法性、真實性進行審計。其審計主要內容包括：

1.實收資本審計。

（1）合法性：審查確認注冊資本籌集是否符合國家規定，審批手續完備，出資協議齊全，符合企業章程的有關規定；審查確認注冊資本增減變動是否符合國家規定，增資經驗資并經變更登記，減資經債權人同意并經變更登記，轉讓經其他出資人同意。（2）真實性：審查確認有無通過假驗資虛列實收資本，注冊完畢抽逃資本，虛假評估虛列實收資本問題。（3）所有權和分類：查明企業是否正確劃分了權益性資本與借入資金的界限、實收資本與資本公積的界限、股本與資本公積的界限。（4）計價：審查確認以現金以外有形和無形資產投資的入帳價值與合同、協議規定的價值及資產評估確認價值的一致性。

2.資本公積審計。

（1）分類：審查確認資本公積是否按資本或股票溢價、法定財產重估增值、捐贈、資本匯率折算差額分類核算，查明四者有無計入實收資本或其他帳戶的情況。（2）計價：查明資本公積的入帳價值與捐贈協議、資產評估確實價值的一致性。（3）所有權：審查確認資本公積是否只用于轉增資本金，沒有轉作他用。（4）合法性：查明轉增資本金是否具有合法手續。

3.盈余公積審計。（1）合法性：審查確認企業提取盈余公積是否符合財務制度的規定；審查確認盈余公積的使用是否遵循財務制度的規定，用于彌補虧損、轉增資本、分配股利、興辦職工福利；審查確認彌補虧損或轉增資本后，以及分配股利后，盈余公積是否低于法定的數額（不應低于注冊資本的25%）；查明支付股利數額是否超過法定的百分比（不超過股票面值的6%）；查明轉增資本是否具有合法手續。（2）分類：審查確認盈余公積是否按法定盈余公積、任意盈余公積和公益金分別核算，相互之間沒有混淆現象。

四、所有者權益審計的依據

1.企業合同、章程。企業合同、章程對投資各方的出資方式、出資期限及其他要求作了詳細規定，一經國家審批部門批準，就具有法律效力。投資各方均不得隨意更改，應嚴格履行合同、章程所規定的出資義務。

2.企業董事會的有關文件。對于不必報經有關部門批準的有關投資事項，一般在董事會議上決定，形成董事會的文件，來約束投資各方履行。

3.國家有關法律和行政法規。主要是關于企業設立登記，財務管理和會計核算的有關法規。如《民法》、《全民所有制工業企業法》、《中外合資經營企業法》、《公司法》以及《公司法人登記管理條例》、《股份有限公司規范意見》、《有限責任公司規范意見》、《企業財務通則》、《企業會計準則》等。這些法律、法規有的是企業成立審批的依據，有的是投資管理和核算的依據。

參考文獻：

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由于合伙企業與公司制企業在法人資格、投資者責任、投資者與管理者關系、權益設置及轉讓等方面都有不同，因此在會計理論和實務上也有很多不同之處，尤其是合伙企業所有者權益的核算與公司制企業明顯不同，下面結合合伙企業的特點，對涉及合伙企業所有者權益類賬戶的相關會計處理作一探討。

一、“合伙人資本”賬戶

合伙企業接受合伙人投資的會計處理與有限責任公司接受股東投資的會計處理存在明顯不同。具體表現如下：

1．設置的會計科目不同。合伙企業接受合伙人投資要通過“合伙人資本”賬戶核算，合伙企業一般不設置“資本公積”賬戶，由投入資本引起的各種資產增值可直接記人“合伙人資本”賬戶。合伙企業也不需要設置“盈余公積”賬戶，合伙企業實現的利潤應通過提款或追加投資方式全部分給合伙人。

2．“合伙人資本”賬戶與“實收資本”或“股本”賬戶的核算內容也不同。“實收資本”或“股本”賬戶核算企業實際收到的投資者投入的資本金。而“合伙人資本”賬戶除了核算各合伙人的原始投資額、追加投資額及減少投資額外．還要核算合伙企業因對外投資和生產經營而形成的凈收益的增加或凈損失的減少。“合伙人資本”賬戶按不同合伙人分設明細賬．

值得注意的是：《合伙企業法》規定合伙人可以用貨幣、實物、知識產權、土地使用權或者其他財產權利出資，也可以用勞務出資。合伙人以實物、知識產權、土地使用權或者其他財產權利出資，需要評估作價的，可以由全體合伙人協商確定，也可以由全體合伙人委托法定評估機構評估。合伙人以勞務出資的，其評估辦法由全體合伙人協商確定，并在合伙協議中載明。但《合伙企業法》并未明確勞務出資的確切含義和估價辦法。筆者認為可用以下三種方式確認勞務投資額：

①對企業有突出貢獻的合伙企業發起人，在合伙企業籌建期間所提供的各種勞務，經全體合伙人同意后，可計入開辦費．作為該合伙人的投資；②對具有特殊知識、技能或聲譽。能使合伙企業獲得更大利益的合伙人，可與其他合伙人協商，以發放紅利的方式享有一定的資本份額．并作為其投入勞務的價值，或以商譽的形式確認其勞務投資的價值；③會計師事務所、律師事務所和醫師診所等，根據人力資源會計理論確認每個合伙人的人力資本，個人能力突出的合伙人有較高的人力資本數額。既投入貨幣等物質資本又參與合伙企業經營的合伙人，其投入的資本總額為物質資本與人力資本(或勞務資本)之和。人力資本所有者與物質資本所有者在參與企業收益分配過程中享有同等的權利。

二、“合伙人提款"賬戶

合伙人參加凈收益分配提款或視為合伙人工資的提款均記入“合伙人提款”賬戶，該賬戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款情況，期末將其余額結轉至“合伙人資本”賬戶，合伙人提款最終體現為合伙人資本的減少。“合伙人提款”賬戶按不同合伙人分設明細賬。其借方核算合伙人提款的金額，貸方核算期末結轉至“合伙人資本”賬戶的金額。

三、“合伙人損益"賬戶

合伙企業為核算損益需要設置“合伙人損益”賬戶，該賬戶相當于公司制企業的“本年利潤”賬戶，期末匯總核算合伙企業的收入和費用，并將“合伙人損益”賬戶的凈收入或凈損失按合伙協議的規定再轉入各合伙人的“合伙人資本”賬戶。

需要注意的是，各合伙人在合伙企業凈資產中所擁有的權益可能與其收益分享的比率不同，合伙人之間可能會協定一種收入分享計劃(利潤和損失的分攤比率)．該計劃可能與他們各自的資本賬戶余額無關。各合伙人之間對凈收入或凈損失的分攤方法可歸納為以下幾類：①平均分攤或按約定比率分攤。②以特定時日“合伙人資本”賬戶余額或一年中“合伙人資本”賬戶的平均余額為分攤標準。③先按“合伙人資本”賬戶余額計算資本利息，再以特定比率分攤剩余凈收益或凈損失。④先向合伙人支付工資，再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分攤。⑤以收入為標準計算執行管理職能的合伙人的津貼。⑥先向合伙人支付工資，按“合伙人資本”賬戶余額計算資本利息后，再將剩下的凈收入或凈損失以一定比率分攤。

四、舉例說明

以A、B合伙企業為例，該企業在營業第一年的凈收人為300000元，合伙協議規定每個合伙人可以在每個月的最后一天提款5000元，每個合伙人在第一年均已提款。合伙人A在第一年的1月1日投入400000元，在4月1日又投入100000元。合伙人B在第一年的1月1日投入800000元。

合伙企在1月1日收到合伙人A和B的投資時，借：銀行存款1200000；貸：合伙人資本——A400000、B800000。4月1日又收到合伙人A的投資時，借：銀行存款100000元；貸：合伙人資本——A100000。1-12月合伙人A和B每月提款5000元，年末合伙人A和B的“合伙人提款”帳戶累計提款額各為60000。每月月末合伙人A和B提款時，借：合伙人提款——A5000元、B5000元；貸：銀行存款10000元。年末，結轉“合伙人提款”帳戶余額：借：合伙人資本——A60000元、——B60000元；貸：合伙人提款——A60000元、——B60000元。該合伙企業第一年實現凈收益300000元，年末應按照合伙協議中約定的分攤比例在合伙人之間進行分攤。

我國《合伙企業法》第三十三條規定：合伙企業的利潤分配、虧損分擔，按照合伙協議的約定辦理；合伙協議未約定或者約定不明確的，由合伙人協商決定；協商不成的，由合伙人按照實繳出資比例分配、分擔：無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔。合伙協議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔全部虧損。由于合伙企業的生產經營狀況受各合伙人提供的勞務的數量和質量和投入的資本量和合伙人在某一職業或技術領域的能力或威望等因素的影響，在協商收入分享計劃時將支付合伙人工資以及按“合伙人資本”賬戶余額計算利息作為分配凈收入或凈損失的第一步的約定是合理的。

下面舉例說明幾種主要的合伙人損益分攤方法：

l、平均分攤，，平均分攤顯然是一種最簡單的分攤方法．同時也是一種最常用的分攤方法。很多各伙企業的合伙協議約定合伙企業損益采用平均法分攤。

如果上例中A&B合伙企業將第一年的凈收入300000按照平均法分攤．其年末分攤損益的賬務處理為：借：合伙人損益300000元；貸：合伙人資本——A150000元、——B150000元。

2、按某一特定比率分攤。一些合伙企業的合伙協議約定按某一特定比率而非投資比率分攤合伙企業的損益。需要注意的是，合伙協議可以約定對凈收益和凈損失按同一比率進行分攤，也可以約定對凈收益和凈損失按不同比率進行分攤。

仍以A&B合伙企業為側，其合伙協議可以約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分攤凈收益和凈損失；也可以約定合伙人A和B分別按60％和40%的比率分享凈收益，但凈損失則平均分攤或以其他比率分攤。

假如A&B合伙企業的合伙協議約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分攤凈收益和凈損失，則年末分攤損益的賬務處理為：借：合伙人損益300000元：貸：合伙人資本——A180000元、——B120000元。

3、以“合伙人資本”賬戶余額為依據分攤損益。以每個合伙人的投資比率來分攤合伙企業損益在那些大最投資是企業成功的主要因素的合伙企業中很常見．而作為分攤依據的“合伙人資本”賬戶余額又有以下四種：①原始資本投資額；②每年年初“合伙人資本”賬戶余額；③每年年末“合伙人資本賬戶余額；④每年“合伙人資本”賬戶的平均余額。因此，合伙協議一定要對分攤依據事先做出明確的規定，以避免爭議。

仍以A&B合伙企業為例，假設合伙協議約定按原始資本投資比率分攤凈損益．則第一年的凈收益300000元分攤如下：

合伙人A：300000×400000/1200000=100000（元）

合伙人B：300000×800000/1200000=200000（元）

假設以每年年末“合伙人資本”賬戶余額為依據分攤凈損益，則第一年的凈收益300000分攤如下：

合伙人A：300000×500000/1300000=115000（元）

合伙人B：300000×800000/1300000=185000（元）

將合伙人損益結轉至“合伙人資本“賬戶的會計分錄同上。

除上述三種合伙人損益分攤方法之外，還有根據“合伙人資本”賬戶余額計算利息并以特定比率分配凈收益或凈損失的方法，以及先向合伙人支付工資。再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分攤等方法，限于篇幅，這里不能一一介紹。

五、合伙人退伙的核算

《合伙企業法》規定，合伙人退伙，其他合伙人應肖與該退伙人按照退伙時的合伙企業財產狀況進行結算．退還退伙人的財產分額。退伙人對給合伙企業造成的損失負有賠償責任的，相應扣減其應當賠償的數額。退伙人在合伙企業中財產份額的退還辦法，由合伙協議約定或者由全體合伙人決定，可以退還貨幣-也可以退還實物。退伙人對基于其退伙前的原因發生的合伙企業債務，承擔無限連帶責任。但《合伙企業法》并沒有明確規定在退伙結算時是按賬面價值還是按公允價值計量退伙時對合伙企業的凈資產?？紤]到合伙企業在經營過程中會逐漸形成商譽等無形資產．合伙人退伙時采用公允價值計量合伙企業的凈資產更為合理、這就要求在合伙人退伙時對合合伙企業的資產進行評估。

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關鍵詞：直接計入所有者權益的利得和損失；企業會計準則；會計處理

一、直接計入所有者權益的利得和損失釋義及包含的內容分析

《企業會計準則――基本準則》第二十七條規定，“利得是指由企業非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出?！崩煤蛽p失既是利潤要素的構成部分，也是所有者權益要素的構成部分。因此，利得和損失可劃分為“直接計入當期利潤的利得和損失”和“直接計入所有者權益的利得和損失”，前者計入利潤要素，后者計入所有者權益要素。

直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失，主要通過“營業外收入”、“營業外支出”及“公允價值變動損益”科目核算。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失，主要通過“資本公積――其他資本公積”科目核算。

直接計入所有者權益的利得和損失包含的主要內容有可供出售金融資產公允價值的變動凈額、長期股權投資采用權益法核算時被投資企業凈損益以外的所有者權益變動的影響、與計入所有者權益項目有關的所得稅影響、以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務、投資性房地產公允價值的變動、持有至到期投資與可供出售金融資產的相互轉化、現金流量套期及境外經營凈投資套期中屬于有效套期產生的利得和損失等。

二、直接計入所有者權益的利得和損失業務的賬務處理

直接計入所有者權益的利得和損失賬務處理的方法，散見于各項具體會計準則中，系統地歸納各項具體會計準則中涉及到的該類業務的賬務處理方法，將有助于深入理解直接計入所有者權益的利得和損失業務。因此，筆者從該類業務的各項內容入手，結合相關準則的規定，分析直接計入所有者權益的利得和損失業務的賬務處理方法。

（一）可供出售金融資產公允價值變動的賬務處理

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定，可供出售金融資產應當采用公允價值計量，公允價值變動形成的利得和損失，除減值損失和匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。

具體賬務處理：資產負債表日，可供出售金融資產公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產――公允價值變動”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積――其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產――公允價值變動”。

可供出售金融資產為股票等權益工具投資的，對于已確認減值損失在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產――公允價值變動”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。

處置可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面價值余額，貸記“可供出售金融資產――成本（或公允價值變動、利息調整、應計利息等）”科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

（二）權益法下被投資企業凈損益外所有者權益變動賬務處理

《企業會計準則第2號――長期股權投資》規定，長期股權投資采用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，如果是利得，應按持股比例計算其應享有被投資單位所有者權益的增加數，借記“長期股權投資――其他權益變動”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目；如果是損失，則編制相反分錄。

處置采用權益法核算的長期股權投資，還應結轉原記入資本公積的相關金額，借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

（三）與計入所有者權益項目有關的所得稅影響的賬務處理

《企業會計準則第18號――所得稅》規定，與直接計入所有者權益交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。

具體賬務處理：資產負債表日，根據遞延所得稅資產應有余額大于“遞延所得稅資產”科目的差額，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”等科目，按照遞延所得稅資產的應有余額小于“遞延所得稅資產”科目余額的差額做相反的會計分錄。企業應確認遞延所得稅負債，應當比照遞延所得稅資產的原則進行處理。

（四）持有至到期投資與可供出售金融資產重分類的賬務處理

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定，企業因持有意圖或能力改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益。

具體賬務處理：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資――成本（或利息調整、應計利息）”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。

當企業將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產時，對于原記入資本公積的相關金額，應區別處理：有固定到期日的，應在該項金融資產的剩余期限內，在資產負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；無固定到期日的，應在處置該金融資產時，借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

（五）投資性房地產公允價值變動的賬務處理

《企業會計準則第3號――投資性房地產》規定，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

具體賬務處理：將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產――成本”科目，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產”等科目，按其差額，貸記“資本公積――其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目；將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產――成本”，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目，按其差額，貸記“資本公積――其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

從上述賬務處理可知，兩種房地產在轉換為投資性房地產時，產生的利得作為直接計入所有者權益的利得和損失核算，而產生的損失則作為直接計入當期利潤的利得和損失核算。

（六）以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的賬務處理

《企業會計準則第11號――股份支付》規定，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積――其他資本公積”。在行權日，應按實際行權的權益工具數量計算確定的金額，借記“資本公積――其他資本公積”，按計入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積――資本溢價（或股本溢價）”。

（七）現金流量套期及境外經營凈投資套期產生的利得與損失的賬務處理

《企業會計準則第24號――套期保值》規定，企業在資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失，屬于有效套期產生的利得和損失作為直接計入所有者權益的利得和損失核算，屬于無效套期產生的利得和損失作為直接計入當期利潤的利得和損失進行核算。

具體賬務處理：屬于有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目；屬于無效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

三、直接計入所有者權益的利得和損失業務的列報

直接計入所有者權益的利得和損失業務所反映的各項內容在會計報表中的列報主要體現在所有者權益變動表和利潤表中。筆者認為，該業務在所有者權益變動表中的列示屬于直接列示，在利潤表中的列示屬于間接補充列示。

（一）所有者權益變動表中的列示

所有者權益變動表中的“直接計入所有者權益的利得和損失”項目，反映企業當年直接計入所有者權益的利得和損失金額，并分為四個項目具體列示，這四項分別為“可供出售金額資產公允價值變動凈額”、“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”、“與計入所有者權益項目相關的所得稅影響”和“其他”。

其中，“可供出售金融資產公允價值變動凈額”項目，反映企業持有的可供出售金融資產當年公允價值變動的金額；“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”項目，反映企業對按照權益法核算的長期股權投資，在被投資單位除當年實現的凈損益以外的其他所有者權益當年變動中應享有的份額；“與計入所有者權益項目相關的所得稅影響”反映企業應計入所有者權益項目的當年所得稅影響金額；“其他”反映以其他方式形成的直接計入所有者權益的利得和損失業務，包括以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務、自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產、持有至到期投資與可供出售金融資產的相互轉化、利用衍生工具進行套期時，屬于有效套期產生的利得與損失等。

（二）利潤表中的列示

為了全面反映企業的綜合收益情況，防范企業管理層進行利潤操縱，財政部在2009年6月11日的《企業會計準則解釋第3號》中全面引入綜合收益指標，要求將直接計入所有者權益的利得和損失也納入利潤表。具體來說，要求企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”。“其他綜合收益”項目反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項目反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。將直接計入所有者權益的利得和損失業務補充完善到利潤表中，充分體現了利潤確定的全面收益觀。

參考文獻：

1.中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.

2.中華人民共和國財政部.企業會計準則――應用指南[M].中國財政經濟出版社,2006.

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考核國有企業資產的保值增值指標，首先要明確國有企業所有者的財產包括哪些內容。審計部門在審計過程中有的只考慮企業的固定資產，有的考慮企業的全部資產，有的則考慮企業的所有者權益。根據現代企業制度和新會計制度的規定，筆者認為：第一，考核企業所有者的財產只考慮企業的固定資產是不全面的，因為企業的資產不僅表現為固定資產，而且還有企業的流動資產，企業所有者的流動資產也應該得到保值增值。第二，把企業的全部資產作為考核企業財產保值增值的對象不可行和不合理。因為企業的全部資產中有一部分是用借貸資金購買的，還有一部分是用應付他人的資金購買的，企業的全部資產中扣除這部分用借貸資金和占用他人資金購買的資產，剩余的資產部分才是企業的所有者財產，才能真正作為考核財產保值增值的財產。第三，企業的借貸資金和企業占用他人的資金都屬于企業的負債，企業的全部資產減去企業的負債應該是企業所有者的財產，即企業的所有者權益。所以，企業的所有者權益可以作為考核企業財產保值增值的內容。

二、對所有者權益的調整

按照會計原理的規定，企業所有者的財產，即為企業資產負債表中所有者權益的數額，但實際工作中，理論和實際數字往往不相等，因為資產負債表中“所有者權益”對應的數額是企業的全部資產扣除企業負債后的部分，而全部資產中包括企業的盤盈、盤虧、毀損和未核銷費用等，所對應的企業的負債中也可能存在掛賬收入、壞賬以及專項資金等，因而要將資產負債表中“所有者權益”進行調整，扣除所有的影響因素，才能達到理論和實際相一致。

資產負債表中平衡關系為：資產-負債=所有者權益，從而可得出，一方面調增資產的同時調增所有者權益，調減資產的同時調減所有者權益；另一方面調增負債的同時調減所有者權益，調減負債的同時調增所有者權益。所以產生下列公式：資產負債表中的所有者權益+調增資產因素+調減負債因素-調減資產因素-調增負債因素=調整后的所有者權益。

三、企業所有者權益調整因素的審計

要確認企業所有者權益調整因素的增減變動情況，就需要對影響所有者權益的有關因素進行全面審計。

(一)未處理的財產的盤盈、盤虧和毀損。企業資產負債表中“待處理財產損溢”科目中的數額，是指企業等待處理的財產的盤盈、盤虧和毀損等。審計過程中，要認真審查逐項分析“待處理財產損溢”科目的組成內容，重點審查企業盤盈、盤虧以及毀損的真實性，把屬于保險公司或者有賠償對象的部分從該科目的余額中扣除，如果該科目為借方余額則應調減“所有者權益”；如果該科目為貸方余額，則應調增“所有者權益”。

(二)固定資產、庫存物資、庫存現金的盤盈、盤虧及毀損。審計企業的固定資產、庫存現金、庫存物資通常采用監盤的方法。企業組織有關人員制定實物盤點方案，并在審計人員的監督下實地進行全面盤點，然后由審計人員進行抽查核實。審計后如果確實發生盤虧、毀損，屬于企業應負擔的損失，則調減“所有者權益”。如果是企業的盤盈資產，則應調增“所有者權益”。

(三)未核銷費用。企業的未核銷費用是指企業在生產經營過程中已經消耗的材料物資或實際已經支出的費用，但是尚未在有關費用科目中核銷的費用。這部分費用不能作為企業的資產，而必須從資產科目中扣除。審計時要重點審查企業的“待攤費用”科目和“遞延資產”科目，這兩個科目核算的是企業已經支付等待攤銷的費用，余額是未攤銷費用。但在“待攤費用”科目中如果有掛賬待抵扣期末庫存物資的進項稅，則不能作為未核銷費用處理，因為進項稅可以在以后的增值稅銷項稅中繼續抵扣，屬于資產性質。另外還應審計“往來賬項”中是否存在長期掛賬的費用，“在建工程”中是否存在待核銷費用。如果上面各種費用存在，則應調減“所有者權益”。

(四)長期投資。企業的長期投資是得到收益還是造成損失，要經過詳細審計才能確定。審計方法一是對企業的長期投資進行實地盤點，并將其清單與明細賬中有關賬戶核對；二是根據企業明細賬所列長期投資項目逐項檢查并向有關單位發函詢證。通過以上方法對長期投資項目進行了解、分析，證實長期投資的真實存在以及得到的收益或發生的損失。如果長期投資得到收益，則調增“所有者權益”；如果發生投資損失，則調減“所有者權益”。

(五)往來賬項中的壞賬。企業中的壞賬是指債權、債務掛賬超過3年，確定無法收回或確實無法付出的款項。審計過程中要重點審計“應收賬款”、“其他應收款”、“預付賬款”、“應付賬款”、“其他應付款”、“預收賬款”等科目的明細賬和總賬。明細賬和總賬相核對，分析應收款項和應付款項的賬齡，編制賬齡分析表，有選擇地選取企業的重要客戶或金額較大的客戶匯總列示，然后將賬齡分析表分別與資產負債表中的應收、應付款項相核對，進而分析往來賬項的可收回性。另外還要采用發函詢證的方法，向往來賬項單位發函調查分析壞賬，確認壞賬損失的數額，做相應的調整。分兩種情況：一是提取壞賬準備金的企業，發生壞賬損失和提取的壞賬準備金相抵消后，如果壞賬損失數大于提取數，則將大于部分調減企業的“所有者權益”；如果壞賬損失數小于提取數，則將小于部分做調增企業“所有者權益”處理。二是不提取壞賬準備金的企業，審計出企業的壞賬損失，要直接調整企業的“所有者權益”。如果企業發生債權的壞賬損失，則調減“所有者權益”；如果企業發生債務的壞賬損失，則調增“所有者權益”。

(六)庫存物資的盈虧。企業的庫存物資是以成本計價的，庫存物資的成本價與市場價之間存在一定的差異，該差異就形成了企業潛在的盈虧，屬于企業經營者的經營結果的一部分，應計算到企業的保值增值中。計算企業經營者在任職期初和任職期末的潛在盈虧時，應當以任職期初或任職期末當月的會計報表的實際累計平均售價，計算出庫存產品的預計銷售收入減去成本，減去應交納的稅費，就可以計算出庫存產品潛在的盈虧。在調整處理時，如果是潛盈做調增“所有者權益”處理，如果是潛虧做調減“所有者權益”處理。

(七)掛賬收入。企業為了隱藏收入，逃避國家稅金，有時將實質性的收入掛往來賬項。在審計過程中要重點檢查“其他應收款”、“其他應付款”科目，通過審查有關資料把掛賬收入找出來，按實質性收入分別進行處理，沒有交納應交稅費的要扣除稅費。屬于應盈利的做調增“所有者權益”處理；屬于經營者任職前國家專項撥款的余額，也要做調增“所有者權益”處理；屬于經營者任職期間國家所撥專款的余額，不應該調整，不能作為保值增值的成果。

(八)應付福利費。企業的應付福利費是按照職工工資總額的一定比例提取，用于職工的福利性支出和醫藥費支出。審計過程中要重點審計應付福利費超支，也就是企業資產負債表中“應付福利費”科目出現借方余額，這部分借方余額實際是企業的潛在虧損，要經過認真分析和檢查后，確認屬于潛虧做調減“所有者權益”處理。

(九)預提費用。企業的固定資產大修理采用預提的方法，按照一定的比例提取，相應記入“制造費用”和“管理費用”等科目的借方，記入“預提費用”科目貸方，實際發生固定資產大修理費用時從該科目支出。預提費用余額按權責發生制原則應核算做企業的經營成果，調整企業的所有者權益。所以對“預提費用”的期末余額應做調整，貸方余額做調增“所有者權益”處理；借方余額做調減“所有者權益”處理。對于企業的大修理工程費用在其他科目中核算，待大修理工程完工后才沖減預提費用的，期末“預提費用”科目的余額應該先抵扣大修理工程支出后，然后再做調整所有者權益處理。

(十)其他調整因素。審計過程中如果發現影響企業經營者經營成果的因素，并且數額較大又必須調整的，要按照一定的方法調整，增加或者減少所有者權益。

四、保值增值指標考核

在對企業經營者在任職期間內影響所有者成果的有關內容進行了審計，并對任職期初和任職期末的資產負債表中“所有者權益”的有關因素進行了調整的情況下，調整后的期初所有者權益數是企業期初所有者的實有財產數；調整后期末所有者權益數是企業期末所有者的實有財產數。用調整后的期末“所有者權益”減去調整后期初“所有者權益”所得差額是企業所有者財產期末比期初增減變動差額。但這還不能作為保值增值的最后結果，因為影響企業的所有者財產的因素不僅有主觀因素，而且有客觀因素，考核時應扣除客觀因素。

(一)經營者任職期間內追加的投資。經營者在任職期間內“所有者權益”增加部分，包括國家的各種撥款或專項撥款以及其他所有者追加的投資增加。這一部分資產屬于所有者追加的投資，不屬于經營者的經營成果，所以應該在考核保值增值指標時將其扣除。審計過程中應該審計企業的“實收資本”、“資本公積”等科目，認真審查各項內容后，確認調減或者調增所有者權益。

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［關鍵詞］存量會計恒等式；增量會計恒等式；廣義收入；廣義費用

一、引言

（一）會計恒等式的表現形式

會計恒等式也稱“會計平衡公式”，也有人稱其為“會計等式”、“會計方程式”。我國會計界一般認為會計恒等式有以下3個：

基本會計等式，或稱靜態會計等式：

資產＝負債＋所有者權益（或資產＝權益）①

第二會計等式，或稱動態會計等式：

收入－費用＝利潤②

綜合會計等式，或稱擴展的會計等式：

資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入③

之所以將其稱為會計恒等式，“是指無論發生什么樣的交易或者事項，都必須滿足會計要素之間客觀存在的、固有的數量等式”。本文以此為依據，對會計恒等式的作用進行探討。

（二）具有普遍意義的會計恒等式

前述“收入－費用＝利潤”、“資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”嚴格地說，是一個不一定成立的等式，這已被眾多會計人士所指出，因為如果發生計入當期利潤的“利得”或“損失”，上述會計方程式就不可能成立。而“收入－費用＝利潤”即使成立，也不是會計恒等式，因為只有到會計期末，有關收入、費用相配比之后，才能計算出利潤，也就是說，收入、費用發生在先，利潤發生在后。而發生在會計期間的涉及收入、費用的交易或者事項，就沒有辦法通過上述等式來驗證其正確性。因此，“收入－費用＝利潤”在會計期間不能使用，即使到會計期末，它也僅僅是一個利潤計算公式，而不是一個能夠驗證所有涉及收入、費用的交易或者事項都滿足該等式的會計恒等式。

因此，我們認為，將會計恒等式分為

存量會計等式：資產＋廣義費用＝負債＋所有者權益＋廣義收入④

增量會計等式：Δ資產＋Δ廣義費用＝Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入⑤

是更現實的，且具有普遍意義，不僅符合會計恒等式的定義，更符合資產負債表觀，可以真正發揮會計恒等式的作用。

其中：廣義收入＝收入＋計入當期利潤的利得

廣義費用＝費用＋所得稅費用＋計入當期利潤的損失

Δ資產＝資產增加額－資產減少額

Δ負債＝負債增加額－負債減少額

Δ所有者權益＝所有者權益增加額－所有者權益減少額

Δ廣義費用＝廣義費用增加額－廣義費用減少額

Δ廣義收入＝廣義收入增加額－廣義收入減少額

Δ資產、Δ負債、Δ所有者權益、Δ廣義費用、Δ廣義收入代表各因素在某一時點或某一時期的凈變動額。

等式④是經過無數會計實踐證明的客觀真理，等式⑤可以從等式④推導而來，因此，存量會計等式是基本等式，只有當交易或者事項不涉及廣義收入、廣義費用，或到會計期末時，等式④：“資產＋廣義費用＝負債＋所有者權益＋廣義收入”才成為等式①“資產＝負債＋所有者權益”。

因此，等式①僅僅是等式④的特殊情況，只有到會計期末，等式①才是正確的，因此不具有普遍性。以下本文中的會計恒等式，如無特別說明，均指等式④、⑤。

二、會計恒等式的作用

（一）闡明了交易或者事項的內部規律

交易或者事項的客觀規律是：不管發生什么樣的交易或者事項，不管是某一個交易或事項，還是某一會計期間的所有交易或者事項，會計恒等式都將永遠成立。換句話說，使會計恒等式不成立的交易或者事項是不存在的。

（二）反映了交易或者事項的變動結果

這是因為，會計對象是由會計六要素和利得、損失構成的，在會計期間，對于企業發生的任何交易或者事項，只能直接涉及資產、負債、所有者權益、廣義收入、廣義費用，而不會直接涉及利潤。因為利潤是一定會計期間收入與費用，利得與損失配比后的結果，反映會計期間的經營成果。只有到會計期末，才能根據會計期間發生的全部收入、費用、利得、損失，計算出凈利潤。而到會計期末，凈利潤實現后，又將其作為所有者權益的增值并入所有者權益。因此，會計恒等式揭示了企業某一時點資產、負債、所有者權益和截止到該時點的某一時期廣義收入、廣義費用金額，即企業在某一時點有多少資產、負債、所有者權益，截止到該時點的某一時期有多少廣義收入、廣義費用。

（三）闡明了資產、廣義費用與負債、所有者權益、廣義收入的數量平衡關系和對立統一關系

在企業的經濟活動中，除了只涉及資產、負債、所有者權益的交易或者事項外，還會取得收入、利得，發生費用、損失。由收入和費用的確認條件以及利得和損失的定義可知，收入的取得表現為企業資產的增加，或負債的減少，或二者兼而有之。費用的發生表現為企業資產的減少，或負債的增加，或二者兼而有之。這說明，對發生的每一筆交易或者事項，可能同時涉及資產負債表要素和利潤表要素，引起資產、負債、所有者權益、廣義收入、廣義費用發生增減變動，但不管發生什么樣的交易或者事項，都有以下數量平衡關系：

資產＋廣義費用＝負債＋所有者權益＋廣義收入

其“對立”體現在：會計恒等式將資產、廣義費用、負債、所有者權益、廣義收入通過等式分為左右兩方，等式兩邊相比較而存在，相斗爭而發展，任何一方失去另一方，都將不復存在；“統一”體現在：不管資產、廣義費用、負債、所有者權益、廣義收入如何變化，這種數量平衡關系將統一在會計等式之中。

（四）是復式記賬法、借貸記賬法的賬戶結構、記賬規則、試算平衡的理論基礎

1．會計恒等式是復式記賬法的理論基礎（1）會計恒等式的數量平衡關系，決定了不管發生什么樣的交易或者事項，會計恒等式將永遠成立，因此，對每一筆交易或者事項，至少要影響到兩個或兩個以上的賬戶發生增減變化，不可能只引起某一會計要素中的某一個賬戶發生增減變化，否則，會計恒等式就不能成立。這就決定了復式記賬法對每一筆交易或者事項都必須在兩個或兩個以上的賬戶中進行記錄。

（2）增量會計恒等式的數量平衡關系，決定了一筆交易或者事項，必須使增量會計恒等式兩邊的增量相等，即會計恒等式兩邊會計要素中具體賬戶的變動額相等。否則增量會計恒等式就不能成立。

因此，會計恒等式決定了在復式記賬法下，對發生的每一筆交易或者事項，都要以增量相等的金額，同時在兩個和兩個以上的賬戶中進行記錄。

2．會計恒等式是借貸記賬法賬戶結構的理論基礎

根據會計恒等式的對立統一關系，我們可以理解為：“對立”就是恒等式兩邊你增我減，你減我增；“統一”就是恒等式兩邊同處于一個數量平衡等式之中，從而決定了資產和廣義費用類賬戶的結構必須一致，負債、所有者權益和廣義收入類賬戶的結構必須一致，并且等式兩邊必須以相反的方向進行登記，才能保持會計恒等式的對立統一關系。因此，對于賬戶結構只能有以下兩種做法。第一種做法是：資產、廣義費用類賬戶用“借”表示增加，“貸”表示減少，而負債、所有者權益和廣義收入類賬戶就必須用“借”表示減少，“貸”表示增加。第二種做法是：資產、廣義費用類賬戶用“借”表示減少，“貸”表示增加，而負債、所有者權益和廣義收入類賬戶就必須用“借”表示增加，“貸”表示減少。我們只能兩種做法取其一。世界各國普遍采用第一種做法。因此，借貸記賬法的賬戶結構是：資產、廣義費用類賬戶“借”表示增加，“貸”表示減少，而負債、所有者權益和廣義收入類賬戶“借”表示減少，“貸”表示增加。

3．會計恒等式是借貸記賬法記賬規則的理論基礎

對任何交易或者事項，不管是一個交易或事項，還是某一會計期間的全部交易或者事項，都必須滿足增量會計恒等式：

Δ資產＋Δ廣義費用＝Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入

根據Δ資產、Δ負債、Δ所有者權益、Δ廣義費用、Δ廣義收入的定義，增量會計恒等式可以寫成：

Δ（資產＋廣義費用）＝Δ（負債＋所有者權益＋廣義收入）

即：資產、廣義費用賬戶增加額－資產、廣義費用賬戶減少額＝負債、所有者權益、廣義收入賬戶增加額－負債、所有者權益、廣義收入賬戶減少額

根據借貸記賬法的賬戶結構，就是，借：資產、廣義費用賬戶（增加額）－貸：資產、廣義費用賬戶（減少額）＝貸：負債、所有者權益、廣義收入賬戶（增加額）－借：負債、所有者權益、廣義收入賬戶（減少額）

移項得：

借：資產、廣義費用賬戶（增加額）＋借：負債、所有者權益、廣義收入賬戶（減少額）＝貸：負債、所有者權益、廣義收入賬戶（增加額）＋貸：資產、廣義費用賬戶（減少額）⑥

我們將式⑥稱為增量會計恒等式，由于任何交易或者事項都會引起兩個或兩個以上的賬戶發生增減變化，因此，增量會計恒等式中的4項不會同時為零，也不會同時有3項為零（若有3項同時為零，會計恒等式將不成立），至多有兩項同時為零，且為零的兩項既不會同時是借方的兩項，也不會同時是貸方的兩項，否則，增量會計恒等式將不成立。由增量會計恒等式，我們得到借貸記賬法的記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”。

4．會計恒等式是借貸記賬法試算平衡的理論基礎

試算平衡有：發生額平衡和余額平衡。

發生額平衡是指一定時期全部賬戶借方發生額合計與全部賬戶貸方發生額合計平衡。發生額平衡公式可以從增量會計恒等式得到，在推導借貸記賬法的記賬規則時，我們得到增量會計恒等式的變形（式⑥）對某一會計期間的全部交易或者事項都是成立的，顯然，“一定時期全部賬戶借方發生額合計與全部賬戶貸方發生額合計平衡”。

余額平衡是指在一定時期的任意時點上，所有賬戶的借方余額合計與所有賬戶的貸方余額合計相平衡。余額平衡通常是指期初余額平衡和期末余額平衡。這可以從存量會計恒等式得出：在會計期末資產類賬戶的余額在借方，負債、所有者權益類賬戶的余額在貸方，反之，若一個賬戶是借方余額，一定是資產類賬戶結構，若一個賬戶為貸方余額，一定是負債或所有者權益類賬戶結構，而廣義收入扣減廣義費用形成利潤，即廣義收入、廣義費用期末無余額，而利潤并入所有者權益。因此，全部賬戶的借方余額合計就是資產的余額，全部賬戶的貸方余額合計就是負債和所有者權益的余額合計，存量會計恒等式變為：

資產＝負債＋所有者權益

也就是說，一定時期所有賬戶的借方余額合計與所有賬戶的貸方余額合計平衡。

由于本期的期初余額就是上期的期末余額，因此，余額平衡公式既包括期初余額，也包括期末余額。

通過上述分析可知，會計恒等式是經過無數會計實踐驗證的客觀真理，不是通過舉幾個例子就可以證明的一般等式，它的巨大功績和現實意義不在于驗證幾個交易或者事項不違反這一客觀規律，而是在于體現了所有交易或者事項的內在規律，從而對會計實踐具有普遍指導意義。

篇9

【關鍵詞】 綜合收益； 其他綜合收益； 應用建議

收益指標是財務報表使用者最關心的會計數據之一，對收益的研究也是會計理論的一個重要內容。隨著經濟環境的發展變化，企業的經營活動日趨復雜，出現了很多新的、非傳統的業務，成為影響企業收益來源的重要因素，傳統的收益表已經難以反映這些新的、復雜的經濟業務，無法向財務報表使用者提供企業全面的財務業績信息，傳統的收益表的局限性日益突出。

一、綜合收益的起源及其最新發展

綜合收益也譯為“全面收益” （C-

omprehensive income），最早是由美國財務會計準則委員會（FASB）1980年在財務會計概念公告第3號中提出的一個不同于傳統收益的概念。1985 年，美國財務會計準則委員會（FASB）第6號概念公告——《財務報表要素》將綜合收益定義為“企業在報告期內，從業主以外的交易以及事項和情況所產生的權益變動。它包括報告期內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變動?！雹?/p>

1997年，美國財務會計準則委員會（FASB）正式頒布第130號財務會計準則，要求企業在收益表之外報告綜合收益，目的是反映企業在某一會計期間內由于已確認的交易和其他經濟事項所引起的所有者權益的變動情況，這些變動并不是由于企業與所有者之間進行交易所產生的。FASB沒有規定報告綜合收益的具體格式，但鼓勵企業在收益表中或是在以凈收益開始反映綜合收益的獨立報表中，披露其他綜合收益的組成和綜合收益總額。也就是說，綜合收益既可以在收益表中列報，也可以用一張單獨的報表列報。

1997年，國際會計準則委員會（IASC）也對國際會計準則第1號《財務報表的表述》進行了重大修訂，要求企業提供單獨的能夠反映企業總損益的財務報表。企業總損益包括在權益中直接確認的利得和損失。

2003 年，國際會計準則理事會（IASB）提出取消凈收益，采用單一、矩陣式的報表格式報告全面收益。

2007 年9 月，國際會計準則理事會（IASB）了修訂后的《國際會計準則第1號——財務報表列報》，修訂后的準則自2009年1 月1日及以后開始的會計年度生效。此次修訂的重要內容之一就是借鑒美國財務會計準則委員會（FASB）于1997 年的第130號財務會計準則等相關規定，引入綜合收益的披露要求，并將利潤表改名為“綜合收益表”（the statement of comprehensive income）。

2011年6月，國際會計準則理事會（IASB）正式了《對〈國際會計準則第1號——財務報表列報〉的修改——其他綜合收益項目的列報》，于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。此次修訂的列報準則主要包括兩方面內容：一是將其他綜合收益項目劃分為“滿足特定條件時后續將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩類區別列報；二是當企業選擇以稅前為基礎列報其他綜合收益項目時，要求將相關稅收影響在上述兩類項目之間分配。

二、我國對綜合收益的引進和應用

我國2006年頒布的企業會計準則體系實現了與國際會計準則的趨同，但是企業會計準則體系中并未明確提出綜合收益的概念，只是在基本準則中引入了利得和損失的概念。利得是指由企業非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的，與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。利得和損失又分為直接計入當期利潤的利得和損失以及直接計入所有者權益的利得和損失。其中：直接計入當期利潤的利得和損失是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。

根據2006年的會計準則，綜合收益的列報和披露是通過所有者權益變動表實現的。所有者權益變動表不僅反映所有者權益總量的增減變動，還包括所有者權益增減變動的重要結構性信息，特別是要反映直接計入所有者權益的利得和損失，從而讓報表使用者準確理解所有者權益增減變動的根源。

按照企業所有者權益變動表的列示，凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失的合計就是企業的綜合收益，其中凈利潤是企業已實現并已確認的收益，直接計入所有者權益是企業未實現但根據會計準則規定已確認的收益。上述變化說明我國2006年頒布的企業會計準則體系已經在實質上實現了由利潤要素向綜合收益要素的轉變，為采用綜合收益進行了相應的理論準備。

為了實現中國會計準則與國際準則的持續趨同，財政部在2009年6 月的《企業會計準則解釋第3號》中要求在利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個項目，其他綜合收益反映企業直接計入所有者權益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），綜合收益為企業凈利潤與其他綜合收益的合計數，在報表附注中要詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響。這是我國首次提出綜合收益的概念，利潤表實質上已經變為綜合收益表，收益指標與國際會計準則進一步趨同，推動了收益報告改革。引入綜合收益的概念后，利潤表中各指標的關系式為：

綜合收益＝凈利潤＋直接計入所有者權益的利得和損失

篇10

    全面收益這一概念是美國財務準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構成要素進行了規范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業在一定期間由源于非業主的交易、事項及情況所引起的業主權益(凈資產)之變動。它可以簡單解釋為一定期間內除業主與分派業主款之外所有的業主權益變動。全面收益包括收入、費用、利得和損失四個要素。

    雖然全面收益與凈利潤在會計確認上都使用收入、費用、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內容更豐富,全面收益除包括企業經營活動中創造的經營成果以外,還包括企業在某一特定期間經濟交易或物價變動所帶來的未實現的資產變動導致的所有者權益變動,即直接計入所有者權益的利得和損失。

    從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀,按照損益滿計觀,影響所有者權益變動項目(不包括業主投資和分派業主款)屬于當期業績組成成分,盡管一部分項目被直接計入所有者權益,但應該作為其他全面收益進行報告。

    二、新會計準則對資產負債及收入費用的全新解讀

    新會計準則體現了資產負債觀以及全面收益的理念。新會計準則對企業業績報告的影響源于公允價值計量屬性的引入,并體現在新增加的“利得”和“損失”要素上。公允價值是指“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額?！币牍蕛r值計量屬性對諸如工具和投資性地產項目進行后續計量,要求企業在財務報告中確認未實現的利得和損失。

    利得是指由企業非日?；顒有纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與所有者利潤分配無關的經濟利益的流出。這兩個概念的引入,使得傳統會計收益的范圍得以擴展。利得和損失又進一步分為直接計入當期損益的部分和直接計入所有者權益的部分。

    新會計準則盡管引入“利得”和“損失”兩個要素,然而在利潤表中并沒有單列這兩個項目,利得和損失項目包含的內容也只是在各項具體準則中進行規范。其中包括:(1)資產減值損失,包括各項流動資產和長期資產減值發生的損失;(2)公允價值變動損益,核算企業在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債(包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債),以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期業務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失;(3) 投資收益,包括長期股權投資確認的投資收益或損失,企業處置金融資產和投資性房地產的處置損益;(4)營業外收入和營業外支出項目,主要包括處置非流動資產、非貨幣性資產交換、債務重組、罰沒項目產生的利得和支出,以及政府補助利得、捐贈支出、非常損失等。

    按照新會計準則,利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失,而這也僅僅是在利潤表中體現的利潤。這部分利潤會在會計期末結轉到所有者權益項目當中,然而并不代表企業全面收益。根據新會計準則報告要求,直接計入所有者權益的利得和損失屬于全面收益的一部分。直接計入所有者權益的利得和損失項目又包括:可供出售金融資產公允價值變動凈額,權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響,與計入所有者權益項目相關的所得稅影響,和其他項目。

    以上分析可以看出,新會計準則體現資產負債觀,資產負債觀關注企業凈資產的變化。直接計入所有者權益的利得和損失項目屬于沒能在企業凈利潤中反映的價值變動。

    三、新會計準則對企業業績報告的新釋

    新會計準則要求企業編制所有者權益變動表,根據所有者權益變動表的信息,可以得到企業在會計期間內的綜合收益信息。然而由于綜合收益的信息僅在所有者權益變動表中報告,其有用性可能會受到質疑。

    2009年5月,財政部頒發了《企業會計準則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目?！捌渌C合收益”項目,反映企業根據會計準則規定直接計入所有者權益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益”項目,反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。這意味著,我國企業報告綜合收益項目又向前邁進了一步。

    在利潤表中引入綜合收益指標,將有助于投資者分析企業的全面收益情況,投資者不必借助所有者權益變動表去分析企業當期的綜合收益。另外,在利潤表中報告綜合收益將突出綜合收益的理念,投資者在評價企業當期和未來業績時,會更加關注未包含在損益表中的其他利得和損失項目。以可供出售金融資產為例,由于可供出售金融資產的價值變動計入所有者權益,僅當其被出售時才能將價值變動計入當期損益,因此,企業通過在其他綜合收益項目中報告當期直接確認的利得和損失以及前期計入其他綜合收益當期轉入利潤的金額,將提供給投資者這一金融資產價值變動對當期以及未來業績影響的信息,將有助于投資者分析企業當期全部已實現收益的構成成分,進而提高業績報告的有用性。然而,也應意識到,由于其他綜合收益全部都是未實現的利得和損失,因此報告這一信息可能會增加企業業績報告的波動性,對投資者評價企業業績帶來干擾。

    四、新會計準則的要點

    1.規范性。會計人員在進行會計核算時就有了一個共同遵循的標準,從而使會計行為達到規范化,大大提高了會計信息的質量。

    2.權威性。會計準則作為會計核算工作必須遵守的規范和處理會計業務的準繩的關鍵因素之一就是它的權威性。

    3.發展性。會計準則是在一定的社會經濟環境下,人們對會計實踐進行理論上的概括而形成的。會計準則具有相對穩定性,但隨著社會經濟環境的發展變化,會計準則也要隨之變化,進行相應的修改、充實和淘汰。

    4.理論與實踐相融合性。會計準則是指導會計實踐的理論依據,同時會計準則又是會計理論與會計實踐相結合的產物。