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[摘要]加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利于減輕企業的稅收負擔。加工貿易征稅制度則對不同貿易方式、不同來源料件、區內區外企業實行了區別的征稅待遇。

[關鍵詞]加工貿易保稅出口退稅稅收制度

一、加工貿易保稅制度

保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環節增值稅；加工出口的成品免征出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。

但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。

二、加工貿易出口退（免）稅制度

對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。

但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。

1.作價加工復出口

出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。

進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。

2.委托加工復出口

出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額

3.自行加工復出口

(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）

當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率

(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：

—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即

進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅

這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。

—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

其中“免稅購進原材料價格”如上所述。

—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。

出口退稅率降低的影響。

此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。

三、加工貿易征稅制度

1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物

出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。

2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定

加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：

出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例

其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。

企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。

3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷

加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。

款并加征緩稅利息；進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發展改革委員會、商務部、環?？偩旨捌涫跈嗖块T進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。

由此可知，加工貿易出口應稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對進料加工、來料加工以及國產料件、保稅進口料件區別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進料加工貿易方式的發展，也不利于提高加工貿易企業使用國產料件的積極性，從而不利于提高加工貿易產品的國內增值率。其次，雖然加工貿易料件與制成品內銷制度中規定“進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件”，但未明示該規定是否也適用于制成品，從而使得企業可能利用加工貿易方式規避國家對某些制成品的進口限制，在國內銷售該類產品。最后，根據規定，保稅區、出口加工區內企業內銷的制成品，其補稅時的完稅價格按制成品的成交價格審定；而區外企業內銷制成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格為基礎審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據“關稅升級”理論，制成品的進口關稅稅率也要高于料件的進口關稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區、保稅區內的加工貿易企業不利。

總之，加工貿易稅收制度具有較強的政策性，并且其稅收管理涉及稅務與海關等多個部門，從而導致加工貿易稅收制度又具有一定的復雜性。因此，在引導我國加工貿易順利實現轉型升級的前提下，我國各相關部門應協調統一加工貿易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎上，合理納稅人的稅收負擔，從而確保我國加工貿易制度的健康發展。

參考文獻：

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【論文摘要】環境作為人類社會的一種稀缺資源，具有獨特的經濟和社會價值．面對世界各國生態環境不斷惡化的嚴峻形勢，加強生態環境保護和資源的合理開發已是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態環境質量、保護資源、促進可持續發展的重要經濟手段。如何建立綠色稅收制度。以保護和改善我國的環境，實現國民經濟的可持續發展，已成為我國稅收理論界面臨的一個重要課題。

隨著上世紀五、六十年代環境問題的日益惡化，一些具有環保特點的經濟概念，諸如綠色國民生產總值、綠色會計、綠色營銷、綠色稅收等相繼出現。這些“綠色”概念，不僅反映了人們對環保的重視程度，而且更重要的是將環境資源的消耗與補償納入經濟范疇，從而有利于環境問題的解決。其中綠色稅收的概念最早主要是基于20世紀20年代英國經濟學家庇古提出的“政府利用宏觀稅收調節環境污染行為”的環境稅收思想，即對導致環境污染的經濟主體征收特別稅種，使外部成本內在化，以實現對環境、資源的有效利用。在經過半個多世紀的拓展和深化后，綠色稅收概念被賦予更新、更廣闊的內涵。

從廣義上說，綠色稅收是稅收體系中與生態環境、自然資源利用和保護有關的各種稅種和稅目的總稱。從狹義上看它包括以下一個或幾個方面的內容：根據排放量和對環境的損害程度來決定稅率以計算排放稅；對生產出來能危害環境的商品或使用這種商品的消費者征稅(如xej-~油征收的消費稅)；在其他稅收上提取與環境相關的備抵；對于能夠節約能源或減少污染的設備和生產方法給予可以采用加速折舊備抵法或降低稅率的優惠。

我國是一個發展中國家，改革開放20多年來，國內經濟得到了快速發展，但是生態環境卻遭到嚴重破壞。目前我國二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界銀行與環境經濟專家在《關于中國環境污染的調查報告》中指出，中國大城市的環境污染狀況是世界上最嚴重的，全球空氣污染最嚴重的20個城市有10個在中國。環境的惡化不但直接影響著我國人民的生存質量，而且制約著我國社會經濟可持續發展。環境問題是一個高度綜合、高度復雜的問題，涉及到污染的防治和生態的恢復，并且和人類的生產方式、生活方式、價值觀念、管理體制、政策法律息息相關。如何應對當前的環境問題與經濟發展的關系，走可持續發展道路，解決遏止人類發展的“瓶頸”問題，受到世界各國的普遍關注。歐美一些國家通過改革調整現行稅制，開征環境稅(包括廢氣稅、水污染稅、固液體廢物稅、噪音稅)，實行xej-環境改善的稅收優惠政策等，使稅收對改善環境做出了較大的貢獻。面對日趨嚴峻的環境狀況，借鑒國外的經驗，在我國建立“綠色稅收”制度，更好地運用稅收手段保護環境和資源是十分必要的。

一、我國綠色稅收制度現狀

早在20世紀70年代，我國的原工商稅和工商所得稅中就曾規定對工業企業以廢渣、廢液、廢氣等“三廢”和其他廢舊物資為主要原料生產產品所取得的銷售收入和利潤給予定期免稅照顧。此后，我國的稅收制度雖然歷經多次改革、調整，但也始終將保護環境作為稅制建設的一項重要內容。我國現行稅制中的環境保護措施主要包括：對“三廢”企業的稅收減免；對節能、治污等環保技術和環保投資的稅收優惠；限制污染產品和污染項目的稅收措施；促進自然資源有效利用的稅收優惠等。此外，我國現行的資源稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅等稅種也對保護環境不受污染、提高資源的使用效率、實現可持續發展有積極的作用。應當肯定，上述稅收措施采取“獎限結合”的辦法，形成了鼓勵保護環境、限制污染的鮮明政策導向，與政府的其他有關措施相配合，在減輕或消除污染，加強環境保護方面發揮了積極的作用。但面對日趨嚴峻的環境狀況，相對于社會經濟可持續發展戰略目標和社會主義市場經濟發展的客觀要求，上述稅收措施所發揮的作用還遠遠不夠。主要體現在：

1．現行稅制中缺少以保護環境為目的的專門稅種。這樣就限制了稅收對環境污染的調控力度，也難以形成專門的用于環保的稅收收入來源，弱化了稅收在環保方面的作用。

2．現有涉及環保的稅種中，有關環保的規定不健全，對環境保護的調節力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過低，稅檔之間的差距過小，對資源的合理利用起不到明顯的調節作用，征稅范圍狹窄，基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國資源短缺，利用率不高，浪費現象嚴重的情況極不相稱。

3．現行稅制中為了環保而采取的稅收優惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，受益面比較窄，缺乏針對性和靈活性，而且顯得力度不足，國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應用于環保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性，而我國幾乎沒有這方面的內容。

4．現行稅制未形成綠色稅收制度，沒有就環境污染行為和導致環境污染的產品征收特定的污染稅。目前國家治理環境污染，主要是采取對水污染征費，對超過國家標準排放污染物的生產單位征收標準排污費和生態環境恢復費，這種方式缺乏稅收的強制性和穩定性，環保成果難以鞏固和擴大。另外，在征收方式上不規范，排污費的收費方式由環保部門征收，不僅征收阻力很大，而且排污資金的使用效果也不理想。

二、如何建立和完善我國綠色稅收制度

根據我國資源現狀和特點，應促進企業按物耗少、占地少、能耗小、運輸少和技術密集、附加值高的原則發展，加強對能耗大、用水多、占地多、污染嚴重的重化工業的管理。在進一步完善現行保護環境和資源的稅收措施的基礎上，盡快開征環境保護稅，使其成為“綠色稅收”制度的主體稅種。從而構建起一套科學完整的“綠色稅收”制度。．采取多種稅收優惠政策引導企業走可持續發展之路。

1．擴大并建立完善的環境稅種體系，明確征收范圍。開征新的環境稅，建立以保護環境為目的的專門稅種，將污染環境和破壞生態的開發生產行為及在消費過程中會造成環境污染的物質列為環境污染稅的征收范圍。借鑒國際經驗，分期分批開征水污染稅、大氣污染稅、污染源稅、噪音稅、生態補償稅等一系列專項新稅種。將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源，可增加水資源稅，以解決我國日益突出的缺水問題。開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態破壞行為，待條件成熟后，再對其他資源課征資源稅，并逐步提高稅率，對非再生性、稀缺性資源課以重稅。鑒于土地課征的稅種屬于資源性質，為了使資源稅制更加完善，可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調控我國資源的合理開發，同時應擴大對土地征稅的范圍，并適當提高稅率，嚴格減免措施，加強土地資源合理開發利用和保護耕地意識。

2．完善稅制要素。按照國際通行的做法，環境保護稅的課征對象應是直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的產品。從稅收的公平性考慮，環境保護稅的征收范圍應具有普遍性，即凡屬此類行為和產品均應納入課征范圍。但考慮到我國目前缺乏這一稅種的制度設計和征收管理經驗，在開征此稅的初期，課征范圍不宜太寬。應采取循序漸進的辦法，先從重點污染源和易于征管的課征對象人手，待取得經驗、條件成熟后再擴大征收范圍。為促進經濟主體珍惜和節約資源，宜將現行資源稅按應稅資源產品銷售量計稅改為按實際產量計稅，對一切開發、利用資源的企業和個人按其生產產品的實際數量從量課征。在稅基選擇上，以污染物的排放量課稅，一方面刺激企業改進治污技術，另一方面也不會妨礙企業自由選擇防治污染方法。采用彈性稅率，根據環境整治的邊際成本變化，合理調整稅率，同時對不同地區、不同部門、不同污染程度的企業實行差別稅率，在征收管理方面宜作地方稅，地方政府應將征收上來的稅款進行專門保管，專門用于環保建設事業。

3．完善稅收優惠措施。除繼續保留原有的減稅免稅和零稅率等稅收優惠形式外，還應針對不同優惠對象的具體情況，分別采取多種稅收優惠形式。首先，制訂環保技術標準，對高新環保技術的研究、開發、轉讓、引進和使用予以稅收鼓勵。可供選擇的措施包括：技術轉讓收入的稅收減免、技術轉讓費的稅收扣除、對引進環保技術的稅收優惠等。其次，制定環保產業政策，促進環保產業的優先發展。如環保企業可享受一定的所得稅的減免；在增值稅優惠政策中，對企業購置的環保設備應允許進行進項抵扣，從而鼓勵企業對先進環保設備的購置與使用；對環保設備實行加速折舊；鼓勵環保投資包括吸引外資，實行環保投資退稅；在內、外資企業所得稅的有關政策中，對于企業采用先進環保技術改進環保設備、改革工藝、調整產品結構所發生的投資應給予稅收抵免；對于環保產品在出口政策上給予稅收支持等等。這樣，可以增強稅收優惠手段的針對性和多樣性，便于靈活運用各種不同稅收優惠形式激勵企業采取措施保護環境、治理污染。提高稅收優惠措施的實施效果。

4．改革消費稅制度。為了增強消費稅的環境保護效應，應對課征制度進行改進。(1)適當提高含鉛汽油的稅率，以抑制含汽油的消費使用，推動汽車燃油無鉛化的程。(2)在繼續實行對不同排氣量的小汽車用差別稅率的基礎上，應對排氣量相同的、汽車視其是否安裝尾氣凈化裝置而實行區別對待，并應明確規定對使用戶“綠色”燃料的、汽車免征消費稅，以促使消費者和制造商做出有利于降低污染的選擇。

篇3

1.會計核算執行力度不夠

在現行稅收制度下企業進行會計核算就會改變企業原有的分散管理資金的現狀，從而實現了資金的統一管理和集中收付。但是，由于企業的會計制度還很不健全，主要是我國企業各個部門的資金收支并沒有全部納入核算管理，導致預算對支出的控制和約束不力，進而導致企業的會計核算力度不夠。

2.政府部門沒有做好對企業會計核算的控制工作

在現行稅收制度下，我國的政府部門并沒有執行好對企業會計核算的監控工作，即使對企業的會計核算有一定的控制，但是大部分都是流于形式的。有關政府部門對企業的會計核算還是以事后監督為主，沒有轉為全方位和全過程的監控。因此，我國政府部門沒有做好對企業會計核算的控制工作也是我國企業會計核算過程之中的主要問題。

3.不同企業會計核算不統一

在現行稅收制度下，不同企業的會計工作不統一，在會計核算這一方面表現的尤為突出。有的企業在實行會計核算的時候，雖然預算單位對資金的支配權并沒有改變，但是各財務審批事項是由單位負責人來進行，這樣資金就會移到會計核算中心，會計核算中心就應該對資金進行全面的管理。然而，由于現在企業的會計制度都比較的落后，并且原始的會計制度就不統一，這樣就導致會計核算的過程執行起來非常困難。因此，進而就導致企業的會計核算標準不統一的問題出現。

二、現行稅收制度下企業會計核算的重要意義

傳統的稅收制度對會計核算還具有一定的限制性。主要是它的執行體系還不夠完整，并且不能夠真正地反映出企業的財務狀況，這樣不利于企業進行成本核算。所以，這種稅收制度也不利于真實地反映企業有關財務方面的完整信息。因此，為了滿足我國企業會計核算的發展，實行稅收制度下的企業會計核算就顯得很有必要。同時，在需求上也對我國現階段企業的會計稅收制度提出了新的要求。因此，在企業中進行現行稅收制度下會計核算已經是勢在必行，并且具有重大的現實意義。

三、現行稅收制度下企業會計核算的模式

1.現行稅收制度下的會計賬目管理

實現現行稅收制度下會計結算管理首先應該實現現行稅收制度下的會計賬目管理。第一，完善會計科目體系建設。會計工作人員需要對企業的財務收支進行分類，對財務資金再次進行設計和分類，進而對財務資金進行統一分類。當然，財務統一收支結算的模式應該以企業的總收支分類為基本依據，建立財務資金支付體系。但是，這種會計體系能夠較好地解決財務分散模式下的會計賬目無法進行有機整合的問題。第二，提高現行稅收制度下會計結算的運行效率。目前，企業的會計結算中心已經實現了網絡化、標準化和數字化，進而將財務數據庫系統和相關的應用服務程序緊密相連。同時，財務管理軟件能夠對會計科目進行批處理，通過計算機網絡技術可以實現終端的數據共享，從而加強現行稅收制度下結算的高效運行。

2.現行稅收制度下的會計人員管理

在現行稅收制度下，企業會計結算的會計人員也存在很大的問題，因而需要提高現行稅收制度下會計結算管理人員的綜合素質。第一，加強人力資本開發及人力資源配置，選拔優秀人才。企業應該加強人力資本的開發和人力資源的配置，以吸引綜合素質更高的會計人才。然后，可以根據職位的要求將會計人才進行有效的分配，以促進現行稅收制度下企業會計核算工作的運行。第二，劃分人力資本級別，鋪設晉升道路。企業的財務結算中心是現行稅收制度下會計結算的運行模式，結算中心的性質決定了現行稅收制度下管理人員職位等級的劃分。第三，建立崗位輪換制度，防范財務風險。為了進一步保證企業會計結算體系的有效運行，企業應該建立健全、完善的崗位管理制度。良好的現行稅收制度下會計人員管理制度還能夠讓會計人員全面的接觸現行稅收制度下會計結算的財務管理模式，使得企業的會計人員能夠較快地熟悉預算、核算、結算、資產管理等業務流程。

3.現行稅收制度下的會計檔案管理

企業還應該實行現行稅收制度下的會計檔案管理。第一，增強原始憑證的完整性。對于企業的會計結算中心而言，增強原始憑證的完整性應該包括收入和支出兩個方面，從而能夠增強原始會計憑證的完整性和提高會計信息的真實性，以提高會計信息的質量。尤其是隨著網絡信息技術的不斷快速發展，現代的會計信息取得、存儲、傳輸等功能都已經發展的非常成熟，網絡信息技術的使用也提高了會計信息的質量。第二，保障會計信息的安全性。在原始憑證的基礎上，企業會計結算中心還應該加強實行電子賬務加工，以保證會計信息的安全性。首先，加強對會計信息的計算、分類和檢查等處理。其次，強化數據存儲和備份工作，防止數據丟失等風險。最后，優化數據的傳輸方式，防止會計信息數據被修改。

四、提高現行稅收制度下企業會計核算的建議

1.強化企業會計核算管理

提高我國現行稅收制度下企業會計核算工作，首先就要強化企業會計核算管理，進而細化部門預算編制?，F行稅收制度下的企業會計核算一般需要包含所有部門的公共資金的完整預算，主要是將各類不同的各項資金核算在該企業的年度預算之中。因此，要進一步貫徹和執行現行稅收制度下企業會計核算，制定出科學且符合實際的標準，為提前會計核算做好準備。通過提前會計核算，可以使核算細化到各個企業的各個部門和各個具體的項目，從而提高現行稅收制度下會計核算的科學性和合理性。因此，強化企業會計核算管理有利于企業現行稅收制度下會計核算工作的實行。

2.轉變企業會計核算中心職能，加強支出監督管理

在現行稅收制度下實行企業會計核算，應該轉變傳統會計核算中心的職能，加強支出監督管理，進而促進會計核算中心從核算型向管理型轉變。目前，企業會計核算中心的主要工作是資金的支付和會計核算。當然，這不僅僅是記賬的職能，更應該是具有核算執行信息的反饋和控制的職能。通過核算各個企業部門的會計預算情況，可以監管和控制各個部門的資金使用進度。還要加強企業會計核算的事前控制，會計在收到部門核算的支付申請后，應該及時確認相關信息，然后才進行支付。因此，現行稅收制度下企業會計核算中心要徹底的改變傳統的觀念，真正做到從核算型向管理型的轉變。

3.建立健全的企業會計核算中心內部管理制度

在現行稅收制度下企業會計核算還應該建立健全、完善的核算中心內部管理制度。有效的管理必須要有健全的規章制度作為保證，因此，要求企業會計核算中心的管理人員依據相關法律法規的規定建立和完善企業內部的規章制度。包括人事管理制度、內部控制制度和核算監督制度等。因此，建立健全、完善的企業會計核算中心內部管理制度對于實現現行稅收制度下企業會計核算具有非常重大的意義。

4.加強企業內部部門間的協作與配合

在現行的稅收制度下，為了避免企業的會計核算工作出現重復現象，進而提高現行的稅收制度下企業會計核算工作的效率，要求企業必須采取適當的會計核算方式，從而更加真實有效地反映企業的成本管理。同時，加強對現行的稅收制度下企業成本的控制，從而促進企業現行的稅收制度下會計核算工作的科學化發展。因此，現行的稅收制度下的企業核算要求加強企業內部部門之間的協作與配合。

五、總結

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關鍵詞：公司并購；稅制激勵；實效性

在我國有關公司并購動因的理論探討中，稅制對公司并購的激勵效應一直是不可忽略的因素。這一效應在西方國家被稱為“稅收協同效應”。艾克堡（Eckbo，1983）指出，稅制中（尤其是所得稅中）一直存在刺激公司并購的因素，以獲得稅收利益為目的而進行的公司并購是納稅人與稅務機關的“零和博弈”。經濟學家認為，公司并購是存量資本優化整合的有效方式，是構建現代企業制度的重要途徑，對并購給予的稅收補貼就是社會性優化，達到私人市場體制無法產生的最優并購重組數量。筆者認為，由于我國中小企業所占比例很重，中小企業在生產、銷售、人力資源、財務及研制開發上往往無法發揮規模經濟的效益，企業并購重組是實現我國規模經濟的有效手段，因此，稅制中的有效激勵措施應當確實提升納稅人的并購意愿，納稅人可以確實有效利用這些措施，而且不是借并購之名、行節稅之實。

一、我國現行所得稅制中的并購激勵要素

我國現行所得稅制中，對公司并購發揮激勵效應的要素體現在一般性稅收規則和專門性并購稅收規則中。一般性稅收規則中的并購激勵要素可能不是出于鼓勵公司并購重組的意圖而制定的，但是這些稅制共性實質上有刺激重組發生的效應，包括稅法對虧損與所得的非對稱性待遇、源自債務的稅收屏蔽、以及對股息歧視性課稅導致的權益受困。專門性并購稅收規則中的并購激勵要素是指按照國際慣例，對滿足股東權益和公司經營持續要求的并購給與免稅待遇。

1.稅法對虧損與所得的非對稱性待遇

與大多數國家的做法一樣，我國現行稅法對于所得與虧損是采用非對稱方式的，對于公司所得需要當期課稅，而對于虧損則無法當期全額（虧損額與所得稅率的乘積）償還納稅人。我國規定虧損不可以前轉，僅可后轉沖抵將來應稅所得，結轉年限最高為5年。后轉期限越短，那么稅法的非對稱性越強。在這一前提下，如果一家公司的虧損可以被轉移給另一家公司，而后者可比前者更快地抵消這些虧損，那么與虧損后轉相關的并購稅收協同效應就產生了。因為目標公司目前或在最近的幾年內無法利用虧損彌補這一規定，該規定的當前價值就很小；但是，如果虧損是轉移給一個有足夠利潤、可以在目前或近幾年內利用虧損彌補的收購公司，這種規定的價值就會提高。一家有累積虧損（凈經營虧損）和稅收減免的公司與一家有正收益的公司兩者間合并，合并后公司價值的提高來源于通過兼并使得虧損提早向后結轉。

2.源自債務的稅收屏蔽

源自債務的稅收屏蔽在我國也被稱為稅盾，主要來自于稅制對公司不同融資方式的差別性稅收待遇。我國稅制對債務融資的利息支付允許稅前扣除，而對股權融資的股息支付不允許扣除。因此，提高財務杠桿可以增加債務利息稅前扣除的稅收屏蔽效應，但是要考慮財務困境成本。財務困境成本源自破產的可能性，破產要消耗實際資源，而這些資源消耗既不能給股東、也不能給證券持有人帶來任何收益。當財務困境成本增加時，貸款人將對某一限度之外的額外貸款要求更高的利率。在這一前提下，公司并購能夠增加可承擔的債務能力，當并購后聯合公司的一個組成部分經營失敗時，貸款人可以從另一個組成部分的獲利中得到補償，因此就使貸款人對額外貸款按較低利率來提供，這就是公司并購的“合作保險效應”。此外，如果兩家公司的現金流量不是完全正相關，兩公司資產并購重組后將使并購后公司的現金流振動波幅變小，破產的可能性就會進一步降低，這將降低“貸款人風險”。因此，為獲得更高的稅盾節稅效應，就存在促使公司并購重組的激勵效應。

3.對股息歧視性課稅導致的權益受困

與大多數國家的做法一致，我國對股息存在歧視性課稅，不僅體現在股息經濟性雙重征稅，而且資本所得稅只有在資本所得實現時才會征收，延期納稅事實上降低了該稅的負擔?；谶@些原因，權益被困在了公司之中，我們稱之為“權益受困”或者“鎖住效應”。因此，有學者認為，公司所有者的最優策略是保留一切現金流量，不發放股息，并且在終止期將這些留存收益實現資本化價值。這種留存收益資本化價值的實現是通過出售整個公司或者公司資產達成的；也就是說，以并購的方式，將應發放而未發放的現金股息轉化為資本所得。也有學者提出股息與收購負相關理論，認為收購是向市場分配現金的替代手段，人們可以將股息率，即股息分配作為解釋變量，來檢驗當作出并購時，股息支付率是否就低。從而，由于權益受困在公司內，就產生了為解困而進行公司并購的稅收激勵效應。

4.免稅并購規則

按照國際上的通行做法，當并購公司以股權而不是現金作為支付手段時，我國專門性并購稅收規則規定，被并購公司和股東不需要確認應稅所得，獲得免稅待遇。公司以股權進行資產并購和股票并購之時并不是課稅的好時機，其目的一般是為了改善有關公司的結構，不是為了獲取當期收益。免稅并購要求滿足兩個條件：一是被重組公司經營的持續性，否則視為應稅的清算解體；二是被重組公司股東權益的持續性，要求股東接受的收購款為重組公司的股票，否則作為應稅的股權轉讓。我國給予免稅待遇的公司重組共有四種類型：整體資產轉讓、整體資產置換、合并與分立。

二、稅收激勵在我國公司并購中實效性分析

1.我國并購重組處于公司為形成規模經濟而進行的擴張整合過程，稅法非對稱性激勵效應無法體現在發達國家，公司并購已經屬于成熟行為，不少公司每年都出于稅收籌劃的目的，由專人負責尋找目標公司，進行相關操作。在公告欄或報紙廣告中的虧損公司一向是資本運營者的最愛之一，積極尋求這些公司的可利用稅收價值。而我國的并購重組從20世紀90年代后在國內才逐漸熱起來，各市場主體的行為和認識尚不夠成熟，虧損公司的“拖累”效應明顯大于“規模”效應，雖然并購行為越來越多，但多數仍然未考慮稅收籌劃問題。例如，很多上市公司頻頻重組，但大多是為了剝離不良資產。有的是為了保住配股資格；有的是為了摘掉ST帽子；有的是為了大幅度提高業績，為二級市場炒作提供素材，等等。具體目標和手法各有差異，但有一點是相同的，就是其重組方向是提高公司的利潤率或贏利水平。這實際上與稅收籌劃的努力目標正好是相反的。由此可見，我國的公司資產重組還處于各個公司為形成規模經濟而進行的擴張整合過程或提高行業中的競爭力、搶占市場份額的過程，并不是西方國家大集團公司的長期財務籌劃與資本運營的階段，虧損彌補的激勵效應無法體現。

2.橫向并購是我國目前資本運營的主要方式，參并公司現金流正相關，稅收屏蔽激勵的實效性比較差

在實踐當中，我國公司在并購重組過程中充分利用未使用舉債能力的效果并不明顯，大致出于以下原因：其一，我國目前的公司并購重組尚處于形成規模經濟時期，公司以橫向并購為絕對主導來分得該行業中更大的“餅”（市場份額），而根本無需考慮《反壟斷法》的要求。翻開1999—2006年的較大規模中國公司資產重組的報告，80%以上是橫向并購，它是一榮俱榮、一損俱損式重組。而公司并購重組的“合作保險效應”是針對混合并購的財務效應和稅收效應，要求兩公司現金流的非正相關性。其二，我國公司并購重組稅盾不佳的原因還在于公司并購當時用債券作支付手段的比例小。債務融資在西方國家公司并購重組中被廣泛使用，隨之也產生了20世紀80年代盛行的融資工具“垃圾債券”（Junkbond），在近期又出現了大量混合融資工具，在當前西方并購中扮演重要角色，包括可轉換債券，以及與長期債券一起發行的認股權證。而在我國，尚無為并購發行公司債券的先例，更不用說使用可轉換公司債券和認股權證了。

3.信息傳遞功能導致的股息悖論，使我國目前的股息分配率較高，權益受困現象在我國不明顯

在對股息嚴重歧視性課稅的前提下，我國需要籌資的公司還愿意向股東支付股息，而不是積累留存收益進行并購，對這種股息悖論可能要采用米勒和羅克股息的信息傳遞功能來解釋。他們的理論是從信息不對稱的假設出發的，在這個假設中“管理者比外部投資者更多地了解公司當前收益的真實狀況”；市場對當前收益的估計影響對未來預期收益的估計，而對未來預期收益的估計決定了公司的市場價值。但在信息不對稱的情況下，這就會誘使管理者通過支付高于市場預期的股息（或者進行少于市場預期的外部融資），從而抬高股票的價格，即使這種做法削減了投資，增加了稅收負擔。這一理論也說明了我國受困權益現象不明顯，歧視性股息課稅對并購激勵效應不佳的原因。

4.我國免稅并購規則的法律文本定義過于嚴苛，可行性差，缺乏免稅激勵的實效性

按照2000年6月我國的《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題通知》和《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題通知》，當企業發生整體資產轉讓、合并與分立三種重組方式，滿足以下要求，就可以獲得免稅待遇，該要求為：在重組過程中，被重組企業或股東接受的支付款當中，非股權支付額不高于所支付的股權票面值（或支付的股本的賬面價值）20%，則企業不確認轉讓所得或損失。當發生整體資產置換這一重組方式，它的免稅要求是：置換交易補價的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25%。從我國對企業并購免稅規則的法律文本定義來看，它是一項過于嚴格的限制性規定，企業很難在并購中達到這一要求，無法獲得免稅激勵。以企業合并為例，企業通過合并形式新設或存續是根據《公司法》依法進行的，它的法律性要求強；而且在合并當中，被并公司的存貨、可折舊資產、資本性資產、盈余公積和留存收益、虧損結轉、債務等都作完全轉移，利益的關聯性極強，這幾乎很難成為僅出于稅務籌劃目的而選擇的重組方式，尤其是它致使其中一個公司（吸收合并）或兩個公司（新設合并）失去法人資格。因此，與我國超過80%的股權支付比例要求不同，在西方一些國家，例如美國，對企業合并當中的權益持續要求一般都是很寬松的，對于股權支付額的比例要求一般不高，只要超過50%都是可接受的。由此可見，我國免稅并購規則的字面定義過于嚴苛，對企業并購的激勵效應比較小。

三、建立對我國公司并購有效稅收激勵制度的構思

（一）在近期內，應當強調專門性免稅并購規則的激勵效應，設計明確的、多樣性的、可行的免稅并購方式，構建納稅人可以確實有效利用的稅收激勵措施

我國目前關于公司并購的專門性免稅規則是不明確和籠統的，一方面是嚴苛的法規字面限制，使公司出于正常經營與資本運作目的并購很難獲得免稅待遇，阻礙了公司通過并購方式優化資產配置，使免稅并購激勵措施的實效性無法有效發揮；而另一方面則是寬松的實質內容，留下廣闊的空間給納稅人進行納稅的籌劃，通過無謂的損失經濟效率來獲得免稅待遇。因此，完善我國的免稅并購規則，對我國的稅制建設是必須而且必要的。

1.改善嚴苛的法規字面定義，區別公司并購類型，細化并明確相應的免稅規則

基于不同并購方式獲得稅收利益的難易程度不同，筆者認為我國的免稅規則應當設計如下：第一，針對免稅合并和分立而言，由于它的法律性要求強，應當放寬法規的字面規定。將獲得免稅待遇的最低股權支付比例要求從80%降為50%，同時，對構成股權支付的股票性質明確規定比較寬松，不要求必須是有選舉權的股票（即選權股），它可以是普通股、優先股、可轉換優先股、可贖回優先股等等，只要不是“債券類”優先股即可。但是，為防止免稅規則濫用，要增加分步交易整體化原則（意味著當公司并購之前和之后的不同交易都是達成并購計劃所不可缺少的步驟和行為，那么這些相關交易被視為一項并購交易的統一步驟），明確“歷史”股東才可以獲得免稅待遇，而且，重組之后的三年內，如果股東銷售股票，視為股息分配。第二，針對免稅整體資產置換而言，由于它是具有我國上市公司資產重組特色的收購方式（我國上市公司的控股股東置換出上市公司的不良資產，注入優質資產，從而改變上市公司的盈利能力），因此應適當提高貨幣性資產所占比例，但是，為防止免稅濫用，需要加入同類資產要求（例如以經營性資產為主的分支機構與以無形資產為主的分支機構不是同類）；此外，對關聯企業間的置換要嚴格稅務審查。第三，針對免稅整體資產轉讓而言，由于它是易于形成稅收籌劃利益的并購方式，因此應嚴格規定股權支付比例，同時應當限定要求用選權股支付，另外，納稅人以資產換取的股權至少持有三年，否則失去免稅資格。第四，應增加以股換股的免稅規則，這一方式是當今各國主要的免稅并購方式，尤其是以現金作為收購支付手段幾乎無法完成的大型公司并購，因此，我國也應按照世界慣例，給予免稅待遇。

2.設計多樣性的、可行的免稅并購方式

有稅收激勵實效性的免稅并購規則設計理念，應當是只要是具有相同或相似經濟實質的并購交易，就在相同的稅收條件下進行。也就是說，盡管可能采用了不同的技術手段，但只要并購交易的實質是一致的，就應當享受相同的免稅并購待遇。因此，根據稅收中性原則以及實踐中運用的實質重于形式原則，我國應當設計多樣性的免稅并購方式，以使納稅人可以根據公司的總體運營策略選擇有效率的并購方式。以兼并為例，不僅應當包括免稅兼并和合并，還應設計免稅子公司三角兼并和子公司反三角兼并，基于合并是根據公司法進行的，還要設計免稅以股票換資產型實踐性的兼并。當母公司意圖將被收購公司的或有和不明債務隔離在外時，由它的受控子公司用母公司的股票兼并目標公司（免稅三角兼并）將是可行的免稅并購方式；當母公司希望買殼上市時，由它的受控子公司反向被目標公司所兼并、目標殼公司存續（免稅反向三角兼并）將是良好的選擇；當并購公司不愿承擔未公開的“暗箱式”負債時，盡管需要做每一項資產的復雜過戶，但是實踐性的免稅以股票換資產型兼并卻是更有效的并購方式，可以避免承擔過多負債。

3.明確公司并購的“實質重于形式”原則

為發揮近期免稅并購規則的激勵效應，我們放寬了法律文本的字面定義，而且設計了多樣性的、可行的免稅并購方式，這就需要增加對我國免稅并購交易性質的判斷，作為反免稅優惠濫用的前提。這一判定標準就是并購的“實質重于形式”原則。當公司為獲取稅收利益而進行迂回的不符合經濟效率的重組，就不符合該標準的要求。尤其當我國今后允許外資并購中國公司的情況下，這一要求就更為重要，因為避稅地控股公司、離岸基金和金融公司作為收購公司時，獲得免稅并購的節稅效果是驚人的，而且復雜龐大的跨國公司收購往往會引發稅收節約計劃。因此，我國應增加稅務主管當局對公司并購“實質重于形式”的判定權力，對于納稅人選擇的并購最優稅收路徑要求作以說明，闡明選擇是出于充分的“經營目的”，而不是“稅收利益”。它有幾項標準：第一，參與并購的各方在資產或權益轉讓之時是否已經意識到了稅收利益的存在。第二，在并購之后，被并購公司是否確實持續經營，而不只是一個空殼。第三，在控制權收購和資產收購當中，這些權益與資產是否確實對收購公司是必須擁有的或有益的。第四，如果并購不發生，納稅人是否也可以使用這些稅收利益。第五，納稅人選擇的并購方式是否是獲得既定目標的最經濟可行方式。

（二）在遠期上，目前我國一般性稅收規則中并購激勵效應非常強，在此前提下，應當設計縝密、具有穩定性的稅收規則，既要發揮稅收激勵的實效性，還要防止稅收法規缺失形成的籌劃效應。

雖然在近期內，由于我國公司并購處于起步階段，我國一般稅收規則中的稅法非對稱性、源自債務的稅收屏蔽和股息歧視性課稅等并購激勵要素無法發揮有效作用，但是從長期角度來看，這些要素的激勵效應是非常強的，甚至于納稅人可以利用它們過于簡化和不確定性強的弱點，營造自己納稅籌劃的舞臺。因此，設計縝密而穩定的稅收規則才是理想的稅制效果。

1.發揮我國稅法非對稱性激勵的實效性，同時設計反“虧損公司”并購濫用稅收規則

從長期來看，我國稅法對虧損與所得的非對稱性待遇對公司并購的激勵效應是很強的。體現在以下兩個方面：第一，我國企業所得稅規定虧損后轉年限不長，前轉與后轉期越短，稅法的不對稱性越強，通過公司并購形式充分吸收虧損的稅收籌劃效應越強。第二，我國稅法不對稱性強，還體現在對稅收虧損后轉的非指數化或者不允許按現行利率資本化上。在此前提下，為防止虧損公司并購濫用，可以借鑒加拿大或美國的做法，設計我國反濫用稅收規則。在加拿大，參與合并公司必須出具證明通過“償債能力測試”的財務報表，否則，不能獲得免稅待遇，該測試的目的是為了限制合并一些處于財務困境的公司，以獲得超額虧損的結轉。在美國，如果盈利公司兼并虧損公司而導致虧損公司大股東（持股5%以上）發生了權益變動超過了50%（回溯合并前三年期間的任一時間，大股東的持股變動率增長了50%），那么每年可結轉的凈經營虧損就受到限制，此外，即使是這種受限制的稅損結轉也是有條件的，如果被并購公司的資產在經營中未持續至少2年，稅損則完全不能結轉。

2.積極利用源自債務的稅收屏蔽的激勵效應，同時設計“公司收購性負債”利息扣除限制

與西方發達國家的利息扣除規定相比較，我國的債務稅收屏蔽效應在長期上是比較強的。體現在以下兩個方面：第一，我國在利息扣除方面的稅收規定較寬松，西方國家的稅收規定則復雜得多，要考慮資本弱化規則（即可允許的債務／權益比例的最高限額）和安全港規則（即對利率扣除規定的上下限）；還要考慮管道融資規則以及對金融控股公司、紙面公司的嚴格利息扣除限制（即對避稅地公司的虛假利息支付的扣除限制）等等。第二，與股息的經濟性雙重征稅相比較，利息扣除的稅盾效應尤其突出。在一些西方國家，對股息的經濟性雙重征稅問題給與一定的間接性抵免制度，這在一定程度上相對減少了源自債務的稅收屏蔽利益，而我國則不存在這種抵免機制。在此前提下，為防止納稅人濫用稅盾效應，我國應當規定，當債務符合四個條件時，就屬于“公司收購性負債”，應當限制其利息扣除：其一，債務確實是為公司收購而發行的；其二，債務在清償順序上不是優先的；其三，債務符合可轉換標準；其四，債務過于巨大，使負債/股本比例過高，或者利息支出/年預計收益比率過高。

3.有效運用股息歧視性課稅導致的權益受困并購激勵效應，同時設計對“高額留存收益”的懲罰性課稅

權益受困的程度主要取決于稅制中對股息分配的課稅重于資本所得的程度。從我國的稅制來看，我國對股息分配采取經濟性雙重征稅，不予以抵免，而對資本利得中的股票轉讓所得暫免征收個人所得稅，股息所得稅與資本利得稅的差異進一步擴大。此外，我國規定當合并中20%以內的現金支付部分，使用了部分留存收益，其余支付采用以股換股，那么資本所得是不課稅的，延遲到資本利得真正實現時課稅，這使得股息所得稅與資本所得稅的差異更大。因此，從長期來看，我國歧視性股息課稅導致的權益受困并購激勵效應非常強。在此前提下，為緩解納稅人積累留存收益用于并購的稅收籌劃，我國應當對大量的留存收益課征高于正常的課稅率的懲罰稅，它可以迫使公司進行股息分配，否則不分紅的公司積累大量收益面臨被稅務部門征收懲罰性所得稅的風險。

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改進征稅方式，嚴打偷稅漏稅，才能有效地解決保險業的高稅賦和偷逃稅并存的問題，減輕保險市場主體和消費者的稅收負擔，凈化市場秩序，為有利于保險業發展的保險稅制改革創造條件，促進保險業的發展。除免稅部分外，原則上應以毛保費作為營業稅應稅保費，對儲金返還和手續費、經紀費及退費，由保險公司代繳相關稅賦；否則一經查實，由保險公司加倍代繳相關稅賦。

2、調整保險稅收結構，發揮保險稅收的杠桿作用

由于國家財力有限，不可能大幅對保險業減稅。事實上，靠減免稅提高保險業的償付能力是不可行的，比如壽險和長期健康險是免稅的，而壽險業的償付能力不足是有目共睹的，這種償付能力的不足是保險業經營中的問題，也是保險業金融功能能不能有效發揮的金融制度安排產生的問題。為了使保險業的稅收穩步增長，保險業的發展至關重要，稅源的培育至關重要，為此必須進行保險業的稅收結構調整，發揮保險業的稅收杠桿作用。

1．調整所得稅和營業稅稅基

在所得稅稅基方面，對各種準備金應制定合理的提取標準并嚴格執行，尤其是對保險保障基金、巨災風險和長尾巴業務、財務再保險和非比例再保險及今后會發展的再保險證券化業務準備金的提取，這樣既有利于不同市場主體的公平競爭，又可防止殺雞取卵，增加保險業的稅收負擔；對于營業稅稅基，至少應扣除已決賠款部分中的自留部分。

2．分險種征收營業稅，并實行部分險種的全免

建議按各險種從長遠角度講對經濟發展的促進作用的大小和對社會保障的重要性、與國計民生的關系程度、是政策性保險還是半政策性保險（含國內實力難以辦到的險種和部分再保險業務）、是否為強制性保險為界分險種確定不同的營業稅率。同時在目前部分險種的營業稅免稅的基礎上擴大免稅范圍，如地震險、洪水險、信用保證保險和強制性保險。

3．設置特別附加稅，防止利潤轉移

加拿大對分出到國外的保費，一律征收特別資源稅，這樣既可防止保險公司尤其是外資公司的利潤向國外轉移而偷逃稅，又可鼓勵保險公司在保持財務穩定的基礎上盡量分入業務和提高自留水平，這種做法值得我們借鑒。事實上，征收的特別附加稅最后是會轉移到國外再保接受人的，并沒有加重國內保險業的負擔，同時由于中國保險業有龐大的市場資源，并不用擔心這樣做吸引不到外資。

4．在功能性稅收政策的大前提下謹慎地實施差別化的稅收政策，促進民族保險業的發展

對保險業落后的西部地區保險機構實行優惠稅收政策，但時間不能過長，其極限期限是西部市場的市場經濟體制和運行機制基本完善之時，同時這種差別化的稅收政策應對各保險公司一視同仁。對擬破產或財務困難的公司的收購應可享受一定的稅收優惠政策。為鼓勵利潤再投資到保險業以增強償付能力和積累實力，對不分紅的所得部分，可實行稅收延緩計劃或先征后返的政策。

5．調整對保戶的稅收政策、拉動保險需求

像保險發達國家和新興保險市場那樣，應允許法人被保險人購買的大部分保險支出進入成本，但是儲金除外，對購買無牌照的和境外的保險的保費也不得減免稅收。

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關鍵詞：稅收管理員制度問題構想手段

稅收管理員是指稅務機關從事稅源管理和納稅服務的稅收行政執法人員。為推進依法治稅，切實加強對稅源的科學化、精細化管理，自國家稅務總局2005年起實施稅收管理員制度以來，稅收管理員在稅收管理中的作用得到了強化，“淡化責任，疏于管理”的現象得到有效緩解，稅收征管的質量、效率、稅源控管力度得到進一步提升。在稅收管理員制度發揮積極作用的同時，由于經營形式的多元化、稅源管理日趨復雜，以及受傳統管理理念、稅收管理員素質、行政管理體制等諸多因素的影響，現行稅收管理員制度還存在一些問題，為更好地適應當前稅收征管工作，筆者結合對吉林省國稅局2008年度稅收征管審計調查的有關情況，就稅收管理員制度的完善提出一些想法。

一、現行稅收管理員制度存在的問題

(一)稅收管理員日常事務性工作較為繁雜

在基層稅務部門，稅收管理員的日常工作包括了戶籍管理、催報催繳、欠稅管理、納稅評估、稅法宣傳、發票管理、金稅專票協查、稅控裝置管理、信息采集等內容，幾乎覆蓋了除受理納稅申報、稅款征收、違章處罰、減免稅和稅務稽查以外的面向納稅人的所有涉稅事宜。日常事務性工作的增加，使稅收管理員面臨較大的工作壓力，造成稅源管理的重點不突出，稅收管理員的主觀能動性得不到充分調動，影響了稅源管理的質量和效率。以吉林省國稅局為例，該局雖然制定了《稅收管理員工作制度》，但由于工作績效考核尚缺乏客觀的評價標準，基層稅務人員“干多干少一個樣，干好干壞一個樣”的現象仍未得到根本轉變。

(二)結合稅源特點實施分類管理不夠深入

在稅源管理工作中，基層稅務部門的分類管理不夠細化，沒有很好地結合轄區納稅戶生產經營規模、性質、行業、經營特點、企業存續時間和納稅信用等級等要素以及不同行業和類別企業的特點，實施科學合理的分類管理，部分稅收管理員的經驗特長、專業特長沒有得到有效發揮。特別是對那些經營規模較大、會計核算復雜、利潤形成隱蔽以及納稅信用等級較低的企業，實施專業化、有針對性的重點管理做得還不到位。

(三)管理幅度過大，征稅成本過高

目前，在稅源管理一線執法的稅務人員較少，實施稅收管理員制度必然導致管理幅度過大。如長春市經濟技術開發區國稅局的總納稅人有2800多戶，但稅收管理員僅30多人，平均每人分管近100戶，若要管好，難度顯而易見。從征稅成本看，目前，我國的征稅成本幾乎是美國的l0倍。要實現精細化管理，則需要增加稅收管理員的數量，從而增加管理成本，而這顯然與國家實現征管目標的前提相悖。

(四)保姆式管理并未廢除，激勵機制尚未建立

稅收管理員擔負著對納稅企業進行日常的納稅管理、催報催繳、納稅輔導等多項職責，并且還要對所管理的事及管戶負全責。一方面，這種管理方式與專管員制度下的保姆式管理沒有大的差別；另一方面，現行稅收管理員制度下，沒有設立相應的獎優懲劣機制，使稅收管理員制度難以達到預期目的。

(五)稅收管理員與稅務機關的法律責任風險加大

稅收管理員每完成一項工作都要給相關職能部門和納稅人出具稅務文書。這種稅務文書導致稅收管理員要承擔納稅人管理方面的責任。假如納稅人在其財務、納稅等方面采用欺騙、隱瞞等手段，那么稅收管理員出具的文書則存在不真實等問題，稅收管理員就有可能承擔連帶責任，稅務機關也可能會有連帶責任。仔細分析，問題的癥結在于稅收管理員制度還是建立在對企業直接“管”的基礎上。

二、進一步完善稅收管理員制度的構想

(一)完善稅收管理員的概念

稅收管理員應擴大概念的外延和內涵，外延方面不僅僅基層稅務部門的稅務人員是管理工作員，每一層級的稅務人員都是稅收管理員；內涵方面不僅是管理，而應該是管理與服務并重，這里的服務不是一般意義上的服務，而是要讓納稅人遵從稅收法規的服務。按照稅收風險理念，作為一名稅務人員，每個人都有采集納稅人涉稅信息的職責，真正形成稅收管理團隊去應對納稅人群體；讓一些管理能力強的稅務人員去處理復雜稅收事項，將無差別的對納稅人平均管理轉變為有針對性地加強對特定的納稅人管理。

(二)完善稅收管理員制度的總體思路和總體目標

明確完善稅收管理員制度的總體思路：在全員管理的框架下分工協作、相互監督，依托稅收基層管理平臺實行層級和崗位之間的考核評價體系、管事和管戶相結合的執法與服務并行，形成“全員管理、專業評估、重點稽查”的稅收風險管理團隊。稅收管理員從層級上應分為總局、省、市、縣、基層五級；從每個層級的崗位分工上應細化為：風險采集、納稅服務、稅源調查、綜合管理、稽查監督等崗位。

完善稅收管理員制度的總體目標是要建立一種日常管理和專項評估相結合、分戶管理和綜合管理相結合、全程管戶和環節管事相結合的系統管理模式。也就是要推行適度的專業化管理，合理分解稅收管理員的管理事項，將重點行業、重點企業、重點政策執行情況的稅收分析、納稅評估、稅收風險識別以及一些重點涉稅事項的調查等交由專職管事人員負責。同時，專職管事人員要將在分析、評估、重點涉稅事項調查中獲取的信息及時反饋給稅收管理員，由稅收管理員進行跟蹤監控；稅收管理員也要結合日常管理，將發現的疑點及時交給專職管事人員作為分析的依據。

(三)完善稅收管理員制度的原則

推進稅收管理員制度落實和完善工作，應遵循管戶與管事、管理與服務、屬地與專業、集體履職與個人分工相結合的原則。完善稅收管理員制度，將稅收管理權分成若干個環節，分解到不同的崗位，通過流程控制，建立起各個征管業務崗位之間相互銜接和相互監督的征管工作機制，其核心為權力的分解、過程的控制和崗位的制約。分解權力并不等同于弱化責任，要堅持強化稅收管理員的管戶和管事的責任，明晰哪些事情是以管戶的形式出現的，哪些是以管事的形式出現的，通過強化責任，促進征管質量的提高和稅源管理能力、遵從服務能力的提高。

由于稅收管理員是稅收征管的重要抓手和載體，人數眾多，并且有相關的管戶責任，必然會帶來“管戶責任”的執法風險。而一些行政執法的監督部門在監督稅收行政執法過程中，也以此為依據，追究稅收管理員的行政執法責任，這在基層實際工作過程中也屢次出現。因此，在完善稅收管理員制度過程中，要堅持規避風險的原則，對稅收管理員的工作事項進行梳理，減少不必要的簽字等執法風險的事項，同時在管戶上采取集體履職和個人分工相結合等方式，弱化個人管戶的概念，在管事上采取交叉執法等方式規避稅收執法風險。

三、進一步完善稅收管理員制度的手段

(一)合理劃分稅收管理員的基本工作職責

完善稅收管理員制度要合理劃分管戶制稅收管理員與管事稅收管理員的工作職責，明確各自的崗位職責和工作要求。管戶稅收管理員是指以特定納稅人為管理對象，以特定納稅人的日常涉稅事項管理、納稅服務為主要職責的稅收管理員。管事稅收管理員是指以不特定納稅人的重點事項和一次性(或偶發性)重要涉稅事項管理、納稅服務為主要職責的稅收管理員。具體可以有以下幾種分類方式：

1．按事項分類。管戶制，指稅收管理員以劃定的特定納稅戶為管轄對象，以特定納稅人的稅源管理、納稅服務等為主要職責。管事制，指稅收管理員不以特定的納稅戶為具體管轄對象，而是以不特定納稅人的特定涉稅事項作為稅收執法和納稅服務的主要職責。管事與管戶結合制，指納稅人稅收執法和納稅服務中的日常涉稅事項由管戶的稅收管理員承擔，納稅人的稅收分析、稅源監控、納稅評估等專業涉稅事項由管事的稅收管理員承擔。

2．按級別分類。國家稅務總局級稅收管理員負責特大型企業、企業集團的稅源監控及特定事項的稅收風險應對；省級稅收管理員負責省級大型企業、企業集團的稅源監控及特定事項的稅收風險應對；市級稅收管理員負責市區重點稅源、五級風險企業的稅源監控及特定事項的稅收風險應對；縣級稅收管理員負責全縣重點稅源、五級風險企業的稅源監控及特定事項的稅收風險應對；基層稅收管理員負責規定區域內的稅源監控及一般事項的稅收風險應對。

3．按崗位分類。風險采集崗，負責日常管理和接收的各種信息，在發現納稅人有涉及稅收風險的可能而計算機又不能自動提取該風險信息的情況下，進行手工錄入異常信息的內容并提交給納稅人所在稅務機關綜合管理崗審核。風險采集為全員采集，對一些特殊任務的風險采集由特定人員采集。納稅服務崗，負責向納稅人進行稅收政策解讀及納稅人到稅務機關申請辦理的各種涉稅事項，除法律、法規、規章和國家稅務總局規范性文件另有明確規定外，統一由辦稅服務廳受理、辦理、傳遞與反饋。稅源調查崗，負責轄區內納稅人的基礎信息的核實、優惠、認定信息的核查、一般涉稅風險的識別與應對、稅收政策和宣傳解讀。綜合管理崗，負責特定納稅人、特定事項的涉稅風險的識別與應對，監控和縮小納稅人納稅遵從偏離度。稽查監督崗，負責追補沒有遵從稅收法規的納稅人的應納稅款，提出稅收管理建議，并對上一環節的稅收管理人員從管理能力、廉潔自律方面實施監督。

(二)合理優化稅收管理員人力資源配備

稅收管理員可按“稅收風險分析、專業納稅評估、大企業的風險監控應對、中小企業的行業性風險監控”等類型配置，也可按行業、產業類型、規模配置，還可聘請“院校管理學者、行業管理大師、標準認證專家”或其他有效方式成立管理員專業管理團隊。從事稅務工作的人員結構應為：行政機關20％左右，稅收服務廳15％左右，稅收管理員65％左右，其中，調查核查人員為30％，納稅評估人員為20％，稅收稽查人員為15％。

(三)逐步建立以流程管理制度為主線的考核機制

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論文提要：納稅籌劃無論在微觀還是宏觀方面都有著十分重要的現實意義。對企業來說，通過納稅籌劃可以減輕納稅負擔，獲得更多的可支配收入，增加運營資金總量。國家和政府可以通過納稅籌劃發揮國家稅收調節經濟的杠桿作用，達到調整并優化產業結構和生產力布局的目的。本文從宏觀和微觀兩個方面分析納稅籌劃的主體和目標，明確納稅籌劃的深層空間，并提出政策性建議。

一、引言

在社會主義市場經濟條件下，隨著經濟的迅猛發展，納稅和征稅分別成為企業和政府相當重視的一個層面，企業追求利益最大化和國家、政府間稅收協調博弈也越來越重要。無論是從企業來講，還是從國家和政府來說，納稅籌劃都已經變得刻不容緩，成為國家和企業實現利益最大化的重要手段。

二、從微觀層面看納稅籌劃目標

納稅籌劃是指納稅人在法律、法規許可的范圍內，通過對籌資、經營、理財等活動進行事先的合理安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實現企業稅后利潤及現金流量的最大化。

企業作為納稅籌劃的主體，如何來實施納稅籌劃，還是要取決于納稅籌劃的根本目的，其目的是減輕稅負以實現企業稅后收益的最大化，包括以下幾個方面：直接減輕稅務負擔；獲資金時間價值；實現涉稅零風險；追求經濟效益最大化及維護自身合法權益。在企業越來越追求價值最大化的情況下，從納稅籌劃的主體角度來說，完全是站在減輕稅負和實現稅后利潤最大化來考慮的，這也就是一般意義上的納稅籌劃目標。

（一）直接減輕稅務負擔，減少成本，增加企業利潤。企業可以通過納稅籌劃，在不違反稅法的基礎上，進行合理的避稅、節稅，以達到減少稅收成本、增加利潤的目的。

（二）利用資金時間價值，增加企業的盈利機會。對于資金充裕的企業來說，可以運用稅法規定范圍遲延支付的稅款進行投資，獲取比資金時間價值更高的投資收益，即我們通常所說的機會收益概念；對于資金短缺的企業來說，企業可以把有限的資金用在關鍵上，在不影響企業正常生產經營的前提下，善于打“時間差”，合理調度應交未交稅款，獲得資金的時間價值，從而實現納稅籌劃目標服務于財務管理最終目標。

（三）實現涉稅零風險。實現涉稅零風險，是指納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現任何關于稅務方面的處罰，即在稅務方面沒有任何風險。為了規范納稅人的納稅行為，我國稅務機關引進了納稅信用等級制度，對于信用等級越高的納稅人給予一定的獎勵措施，比如減少對納稅人的納稅檢查。納稅人要充分考慮稅務機關對本企業的納稅信用等級評價，在既不影響本企業納稅信用等級，又不損害本企業利益的雙重目標下進行納稅籌劃，從而有利于實現企業價值最大化。

三、從宏觀層面看納稅籌劃目標

稅收政策是國家制定的指導稅收分配活動和處理各種稅收分配關系的基本方針和基本準則。稅收法律、法規是稅收政策的法律形式和集中體現。國家的稅收政策在不同時期和不同稅收法律制度中有不同的表現形式與內容。在農村和農業稅收方面，長期以來國家實行低稅、輕稅政策，并且已經取消了農業稅；

在關稅方面，提高一些限制出口產品的稅率；現階段實行社會主義市場經濟，特別強調公平稅負、鼓勵競爭的稅收政策等。國家和政府作為納稅籌劃的主體，也就是稅收政策的選擇過程及各級主體間的博弈過程，也是稅收政策的不斷完善過程，包括國家政府與企業間、國與國之間、地方政府之間、中央與地方之間的各種博弈。

（一）國家與企業之間的博弈。企業納稅籌劃的目的無非是想少交稅，而政府與其對立的是增加稅收收入，想盡辦法在企業能接受的范圍內實現提高稅收收入，同時進一步鼓勵競爭，力求實現公平稅負，優化稅收機制。這個過程當中必然涉及到政府與企業間的博弈，對立的兩端很難達到共贏，但是隨著稅收體制的改進和企業納稅意識的強化，必定能達到更好的博弈結果。

（二）國家與國家之間的博弈。國家通常是稅收政策的制定者，在國與國之間發生稅收收入摩擦時，國家政府必然會為了本國的稅收利益與另一國周旋，所以西方國家越來越多地開始反傾銷，其目的除了保護本國企業的利益外，很大層面上是為了維護其財政稅收利益。

（三）地方政府之間的博弈。地方政府之間常常會為了爭奪一些大型企業以增加稅收收入產生分歧。很多地方政府提供優惠稅收政策來吸引跨國公司的總部落戶當地，增加其收入。例如，今年興起的總部經濟。通過吸引跨國公司總部落戶當地來增加稅收。如果將總部所在地作為主要納稅地，則數量非常可觀，這是地方政府對本地大型企業總部遷出驚慌失措，從而極力挽留的主要原因。而總部匯集地，則明顯享受到了相應的利益。

（四）中央與地方之間的博弈。我國實行國稅和地稅分家以來，稅收收入成為地方財政收入的一個重頭戲，提高其稅收收入也就大大提高了其業績。盡管為爭奪資源而在資本市場上從事稅收競爭是我國地方政府的主要動機，但我國地方政府與中央的稅收競爭也有政治動因，主要表現在地方財稅部門要面對來自中央部門和企業的壓力，其他政府部門和企業會以其他地區企業的稅負水平作為比較基準游說財稅部門降低企業實際稅負。地方政府首腦也有“為官一任造福一方”的心態。例如，由于出口退稅政策采用國家地方75∶25的比率退稅，在出口退稅率較高的年份，一些地方政府為了減少出口退稅額，竟然采取限制出口的政策。

宏觀上看，稅收籌劃的博弈將稅收政策推入了一個更加艱難的層面，只有不斷完善國家稅收政策，才能正確反映和體現政府的公平、效率政策傾向，且是實現財政政策目標的手段之一。

四、政策性籌劃的提出

近年來，出現了稅收籌劃新領域：政策性籌劃。政策性稅收籌劃是指特大型企業集團在不違背稅收立法精神的前提下，與國家政府中的稅務、財政等部門進行協商，試圖改變現有對企業或行業不適用的稅收制度，以實現企業利潤最大化的理財方法。這種籌劃實質上是一種稅收制度籌劃的創新活動。特大型企業集團發現現行稅收制度的非均衡，從而產生稅收制度創新需求，政府根據這一制度需求對稅收制度的供給進行調整，以實現稅收制度均衡。

政策性稅收籌劃的過程是稅收制度由非均衡走向均衡的過程。只有通過改變原有的稅收制度安排，選擇和建立一種新的均衡基礎上的制度安排才能獲得潛在收益。其主要思想是，現行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發點，政府和稅務部門應在此基礎上，充分考慮納稅人對稅制的接受程度，不斷地調整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，從而實現稅收制度由非均衡到均衡的運動。

從某種意義上說，這種政策性籌劃是微觀主體和宏觀主體的一種融合，是納稅籌劃的一個嶄新課題。政策性籌劃剛剛起步，還有相當大的籌劃空間，兩大主體也有更多的可以改進和博弈的地方，相信隨著經濟發展，企業和政府間的融合會更進一步，納稅籌劃目標會更加明確和和諧。

參考文獻：

[1]蓋地.《稅務會計與納稅籌劃》.東北財經大學出版社.2006.

[2]蔡昌，李夢娟.宏觀視野下的稅收籌劃[J].稅務縱橫.2003，8．

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【關鍵詞】貸款損失；稅收；制度完善

一、我國貸款損失稅收法律制度的現狀

為了適應國內和國際經濟金融形勢的發展變化，我國的貸款損失稅收制度一直以來也在不斷的進行調整，目前我國貸款損失稅收制度的規定主要散見于一些規范性文件，主要內容包括以下幾個方面：

（一）貸款損失的認定

《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔200957號)首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨明確，同時還明確將應收賬款和預付款分為貸款類和非貸款類，同時，該通知還明確列舉了十一種具體確認貸款損失的條件，并將“國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件”作為兜底條款寫入，這也為以后財政稅務部門應對經濟生活中的新形勢和新問題做好政策上的準備。

（二）我國貸款損失準備金計提的具體方法

長期以來，我國商業銀行普遍實行的都是與貸款分類相適應的五級分類計提法，近年來，隨著新會計準則的實施，我國少數大型股份制商業銀行開始與國際接軌，采取未來現金流量折現法計提貸款損失準備金。下面對兩種計提方法進行具體分析：

1、五級分類計提法

五級分類計提法是以對貸款資產進行分類為基礎的。它是由銀行內部人員根據借款人的還款能力與財務狀況來判斷貸款質量，將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑、損失五類。然后根據貸款的不同類別對應的比例計提貸款損失準備金。現行的規定是除正常貸款外，后四類貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提，其中次級類和可疑類貸款的計提比例可以上下浮動20%。

2、未來現金流量折現法

新會計準則規定了與國際接軌的未來現金流量折現法，目前已有部分上市銀行采取該種方法進行貸款損失準備金的計提。未來現金流量折現法是將貸款的賬面價值減記至根據未來現金流量預計的現值，減記的金額確認為貸款損失撥備，計入當期損益[1]。根據未來現金流量折現法，在對貸款質量進行評估時，應考慮借款人的獲利能力，根據借款人以及經濟環境等未來變化因素，以及借款人償還貸款本息的情況，對貸款的未來現金流量進行折現計算出貸款現值。

（三）貸款損失稅前扣除的審批

根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》的規定，貸款損失的稅前扣除需要經過稅務機關的審批。該辦法還對各級稅務機關的審批權限作了規定，反映到貸款損失的扣除方面，主要內容為：因國務院相關決定事項而導致的貸款損失在國家稅務總局規定具體的審批事項后，由各省省級稅務機關負責審批；其他原因導致的貸款損失則由銀行所在地的省級稅務機關按損失金額、證據涉及地區等因素劃分審批權限。

（四）貸款損失的稅前扣除比例

《財政部國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》明確當期允許稅前扣除的貸款損失準備金額度為期末允許計提準備金資產余額的1%與上期末已在稅前扣除的準備金余額之差。

另外，《財政部國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》中規定金融機構對農業和中小企業發放的貸款按風險程度劃分后計提的貸款損失準備金可以在稅前扣除，上述貸款按風險程度分為關注類貸款、次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款這四類，相應的準備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%，同時貸款損失不足沖減準備金的部分經審批后可以在稅前扣除。

（五）對收回已扣除貸款損失的處理

《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》第十一條規定，“企業在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額”。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時，必須將其納入收回當期的應納稅所得額，繳納企業所得稅。

二、我國貸款損失稅收制度存在的問題

（一）從總體上看，制度設計偏離稅收中性原則

我國目前的商業銀行貸款損失稅收制度中實行的是核銷法與一般準備金法相結合的方法。根據一般準備金法，在計算允許稅前扣除的貸款損失準備時只考慮貸款資產的數量而不考慮貸款資產所包含的風險程度，這就導致允許稅前扣除的貸款損失準備無法與實際的不良貸款相匹配，無法真實的反應信貸風險。因此，從理論上來說，一般準備金是不符合稅收中性的。[2]而核銷法的運用會諸如核銷標準、核銷程序、產權關系、司法效率以及會計審計制度等方面的影響。因此在實踐中，核銷法也偏離了稅收中性原則。

（二）從法制方面看，相關法律規范不完善。

一方面，我國目前的關于商業銀行貸款損失稅收制度的規定分散于企業所得稅法統領下的各種國家財政稅務部門的通知和辦法之中，顯得比較混亂。另一方面，這些規范性文件層級較低、統計和規范口徑存在差異，相互之間缺乏溝通協調、具體運用混亂。大部分相關的規定都是以“通知”的形式的，而且每一個通知就會有一個新的規定，而且，部分政策的有效時間還有限定，往往舊政策的執行期限已經結束，新的相關規定還沒有及時出臺，政策缺乏穩定性與連貫性。同時，金融法規與會計法規、稅務法規統計與規范的口徑不同，銀行需為應對不同的管理部門做不同的安排，使商業銀行在實際操作中成本加大。

（三）從具體制度上看，相關制度設計有待完善

1.貸款損失準備金的稅前扣除比例過低

根據財稅〔2009〕64號文件，允許稅前扣除的貸款損失準備金額度不得超過允許計提準備金貸款資產的l%，而銀行根據貸款風險分類指引，將貸款資產劃分為五大類，并對應這五大類貸款資產計提相應的損失準備金，具體比例為:正常類貸款為l%、關注類貸款為2%、次級類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%，其中次級類貸款和可疑類貸款資產的準備金計提比率可以根據具體情況再上下浮動20%。這部分準備金可以作為費用列支。由此看出，稅法規定的貸款損失準備金的扣除比例明顯低于銀行根據風險程度劃分計提的準備金的比例。

2.貸款損失的認定與核銷標準過于嚴格

我國貸款損失的認定方法在一定程度上脫離了實際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認貸款損失發生的情況，仔細分析就會發現，在確認貸款損失時銀行往往必須提供很多法律方面的證據和證明，由于法律的程序性，銀行在獲得這些證明時，往往需要巨大的時間和成本，導致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面，《企業資產損失稅前扣除管理辦法》(國稅發[2009]88號) 規定了企業實際發生的貸款損失應該經稅務機關審批后才能扣除，這樣一來也加大了銀行的成本。

3.貸款損失的確認與核銷不及時

其實這正是由于貸款損失的認定與核銷標準過于嚴格導致的。貸款損失的確認與核銷不及時，導致會計和稅收在將貸款損失作為費用處理時存在時間上的差異，直接造成銀行因而被提早征稅；但是又由于遞延稅資產（主要由上述貸款損失準備引起）轉回的不充分，這種時間性的差異變成了永久性差異，使得提早征稅變成了過度征稅。

三、我國貸款損失稅收制度的完善

根據上文的分析，我國現行的貸款損失稅收制度還存在著不足，一定程度上侵占了銀行的利益，阻礙了銀行業的健康發展，因此，需要從以下幾個方面思考完善。

（一）完善貸款損失稅收法制

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例，專門制定《銀行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》，在該辦法中規定貸款資產的范圍、貸款損失的認定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準予計提準備金的貸款資產的范圍、貸款損失準備金稅前扣除額度及其計算方法，收回已扣除貸款損失的處理等相關問題。同時，取消對上述政策執行期限的限制，使政策在時間上具有連續性，減少納稅人的不確定性預期。

（二）貸款損失稅收具體法律制度的完善

1.完善貸款損失認定制度

首先，在《銀行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》的基礎上簡化貸款損失的認定標準，賦予銀行一定的自。其次，明確貸款資產損失稅前扣除的認定口徑。目前的各個政策文件對貸款損失的認定標準不一，有必要進行統一和規范。

2.完善貸款損失稅收處理法律制度

首先，維持現行的銀行貸款損失準備金扣除方式，但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上，體現差異化原則，具體制度安排為：五大國有商業銀行具有經濟和政治上的雙重優勢，貸款資產的質量均較高，而且化解不良貸款的能力很強，故可以規定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%；考慮到股份制商業銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業發展的貢獻，以及他們自身承擔風險的能力，可以提高這些銀行貸款損失準備金稅前扣除的比例，城市商業銀行和農村信用合作社貸款損失準備金的稅前扣除比例則應該高于上述兩類銀行，以鼓勵這些金融機構為所在區域的經濟發展服務。

其次，對部分特定性質和用途的貸款損失施行特定準備金法，為將來我國銀行貸款損失稅收制度施行特定準備金法提供可供參考的經驗。這些“特殊貸款”的范圍可以擴大到包括“三農”貸款、中小企業貸款、個人助學貸款、扶貧貸款、基礎設施建設貸款等在內所有關乎國計民生的貸款。這種制度安排既能引導信貸資金的合理流動，還能提高財政支出(稅收支出)資金的使用效率，更好地發揮公共財政的職能。

再次，最終建立特定準備金制度。由于中國人民銀行早在2001年就了《貸款風險分類指導原則》，所以目前我國商業銀行的貸款資產己經全部實行五級分類制度，這就為特定準備金制度的建立在財務會計制度上打下了良好而堅實的基礎，一旦條件成熟我國的銀行貸款損失制度就可以施行特定準備金法。

最后，在制定貸款損失政策時主要應該本著縮小稅法與會計制度差異，調和不同利益相關者矛盾的原則，對貸款資產的范圍進行科學、合理、實際的界定，對貸款損失的認定條件和扣除的審批程序做到細致而又不繁瑣，精確而又不苛刻，實現既矯正了市場失靈而有不傷及資源配置效率的目標。

參考文獻：

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[2]楊奕淼.我國商業銀行貸款損失稅收政策研究[D].廈門大學2006年碩士學位論文,第22頁.

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篇9

國際稅收競爭是指有關國家為了使本國的稅收制度與他國保持一致，而單方面采取的一種稅收制度調整，有時也稱其為稅收的非合作性國際協調。國際稅收競爭最早表現在關稅方面，所得稅的國際競爭是二戰以后才開始的，一些發展中國家為了吸引外資，競相實行低所得稅政策，這可以說是所得稅國際競爭的開端。80年代中期開始的世界性的所得稅降稅浪潮則標志著所得稅國際競爭進入了一個新的階段。目前這種降稅競爭還有發展的可能，本文將對所得稅國際競爭的有關問題進行簡要分析。

一、所得稅征稅權國際協調原則對國際投資的影響

我們知道，目前世界上大多數國家課征所得稅都同時實行地域管轄權和居民管轄權，這種情況很容易造成所得的國際重復征稅，阻礙資本國際流動。因而國際社會有必要對有關國家的所得稅征稅權加以協調。然而，協調兩國的征稅權首先需要解決一個問題，即對跨國投資所得究竟應按來源國的稅負水平課稅，還是應按居住國的稅負水平課稅?這是所得稅征稅權協調的原則問題。按照來源國原則進行協調，就是要使跨國投資所得的整體稅負水平與來源國的稅負水平保持一致，而按照居住國原則進行協調，要使跨國投資所得的整體稅負水平與居住國的稅負水平相一致。無論實行哪種協調原則，都可以解決所得國際重復征稅問題，但不同的協調原則對國際投資流動的影響是不同的。由于現實中各國之間的所得稅稅率不盡相同，因此，按照來源國原則進行協調就會鼓勵高稅國居民到低稅國去進行投資，而只有實行居住國原則，稅收才能使一國投資者對投資國別的選擇保持中立，做到所謂的“稅收資本輸出中性”。

二、國際間現行的所得稅征稅權協調原則及稅收外流問題

所得稅征稅權的協調原則不同，其所需的協調措施也就不同。如果要實行來源國原則，有關國家在稅收管轄權相互沖突的情況下應采取對國外所得免稅的方法，以使跨國所得只負擔來源國的稅收。而如果要實行居住國原則，有關國家則應采用外國稅收抵免法解決重復征稅問題，這樣，即使來源國的稅率較低，但由于居住國要按照本國稅率與來源國稅率之差對本國投資者的國外所得進行補征，納稅人的跨國所得仍要按照居住國的稅負水平負擔稅收。

那么，國際間現行的所得稅征稅權協調原則究竟屬于哪種類型?從目前發達國家(主要的資本輸出國)采取的避免所得國際重復征稅的措施來看，歐洲大陸國家為保證本國跨國公司與東道國公司開展公平競爭，多實行免稅法來解決雙重征稅問題(即居住國對本國公司來自于參股比重達到規定要求的外國公司的所得免予征稅;又稱“參與免稅法”，該法一般適用于來自非避稅地的積極投資所得)，英、美、加、日等國則強調用抵免法消除重復征稅。這樣看來，國際間似乎并沒有一個占支配地位的所得稅征稅權協調原則。然而，我們還應當看到，英、美等發達國家在實施抵免法的同時，為了有利于本國跨國公司與東道國當地公司或實行免稅法的歐洲國家的公司開展競爭，還普遍實行“推遲課稅”的辦法，即對本國公司取得的未匯回國的外國來源所得暫不征稅，待其匯回國時再行征稅(歐洲大陸國家對不適用于“參與免稅法”的國外消極投資所得一般也有“推遲課稅”的規定)。所以，總的來看，目前國際間占支配地位的所得稅征稅權協調原則為來源國原則。

篇10

論文摘要：受金融危機的影響，我國房地產市場持續低迷。文章從稅收制度的角度，分析了我國房地產的現狀，并對如何改變房地產市場現狀，提出了若干房地產稅收制度的改革建議。

Abstract:Financial crisis's influence， our country real estate market is continued murky. The article from the tax revenue system's angle， has analyzed our country real estate present situation， and how to change the real estate market present situation， put forward certain real estate tax revenue system's reform proposal.

Key words: Financial crisis real estate tax revenue reform

2008年7月，美國住房抵押貸款市場巨頭房利美和房地美陷入困境，美國次貸危機開始全面爆發，并蔓延到許多國家，引發了一場全球性的金融危機。作為世界新興經濟大國的我國經濟也深受其害，其中房地產經濟率先進入寒冬，住房價格下降，一些城市出現零交易。隨之而來可以預見的是，土地招拍掛流標，政府沒有財政收入，建筑企業倒閉，建筑工人失業，建筑鋼材等上游供應企業銷售停滯，房屋裝潢和家具行業隨之進入蕭條之列，從而影響到整個國民經濟的收入和社會的健康發展。

房地產行業處于第二產業和第三產業的中間階段，是我國經濟建設的支柱行業。面對金融危機，我國需要緊急出臺相關政策，以挽回低迷的房地產市場。根據日本的經驗和研究，房地產稅收政策要比金融政策更容易和有效的調節房地產市場。因此，面對全球金融危機給我國經濟發展，尤其是房地產行業的健康發展帶來的諸多不利影響和負面沖擊，我們必須采取一定的房地產稅收改革政策，加以調控、加以引導，以扭轉不利局面，最大限度的減少、減輕因金融危機帶來的損失和影響。

1 金融危機對我國房地產的影響

金融業和房地產業某種意義上是對孿生兄弟，世界金融危機不可避免地波及到中國，而房地產行業則受到顯著影響。

2008年中國房地產市場經歷一場夢魘。受世界金融危機影響，2008年，房地產行業投資增速趨緩，施工面積、竣工面積、新開工面積等都出現同比下降的態勢。從全國范圍看，房地產行業對GDP增長的直接貢獻度在降低。國家發改委、國家統計局聯合的數據顯示，2008年全國70個大中城市房屋銷售價格同比漲幅呈逐月下降走勢，且下降幅度明顯，到12月份成為負數。伴隨著價格的調整，房地產市場陷入低迷，突出表現在成交量的急劇萎縮，房屋銷售量與銷售額大幅下挫。國家統計局的數據顯示：2008年1-12月，全國商品房銷售面積為62088.9萬平方米，同比下降19.7%，其中住宅商品房銷售面積為55886.5萬平方米，同比減少20.3%，期房銷售面積為42459.7萬平米，同比減少18.7%；商品房銷售額24071.4億元億元，同比下降19.5%，其中的住宅銷售額為20424.1億元，同比減少20.1%，期房銷售額為17714.6億元，同比減少19.6%。從上述數據可以看出，2008年商品房的銷售額和銷售面積比上年均有了不同程度的萎縮，且下滑的幅度還是較大，對于房地產行業的未來發展前景并不很好。

2 房地產稅收

房地產稅是以房地產或與房地產有關行為和收益為征收對象的稅種，是房地產開發、經營過程中，房地產開發商和消費者需要交納的稅種。房地產稅收是我國財政收入的重要來源之一，更是我國調控房地產市場，規范房地產經濟行為、調節國家財富分配的重要經濟杠桿。房地產稅收對住房市場的影響有兩個特殊的方面，一個是對家庭借貸的影響，一個是對住房價格的影響。高房價鼓勵了納稅人增加借貸而不是股權，而對漲價的預期也提高了購房的借貸的預期收益率。但是，稅收對住房價格的影響程度，因為范圍和各種手段的復雜性很難估計出來?？梢源_定的是，資本利得稅、財產稅、遺產與贈與稅、銷售稅或增值稅都對房價有著很大的影響。

3 我國房地產稅收體制改革的探索

我國現行的房地產稅收制度是1994年經過稅費改革之后實行的制度。十幾年來，該稅收體系指導我國房地產業經過了一個相當繁榮的時期，為我國國民經濟的發展做出了突出的貢獻。但是隨著經濟的發展和環境的變化，我國原有的房地產稅收體制已經出現了一些問題，尤其在金融危機下，該體系已不能有效地發揮其調控房地產市場，控制房價的作用。國際貨幣基金組織指出，消除與房地產有關的稅收扭曲可以提高效率并有助于避免宏觀經濟失衡。因此，在當前環境下我國有必要對現有的房地產稅收體系進行改革，以更加適應環境的變化，促進房地產行業的健康發展。

（1） 居民購房優惠收稅

在金融危機期間，對國民購買商品房可暫免征收稅收，或實行部分（或全額）退稅政策，以更加優惠的稅收政策惠及于全體國民。

（2） 二手房營業稅實行差額收稅

現行的對個人購買住房不足5年轉手交易的，銷售時按其取得的售房收入全額征收營業稅。這條規定，在市場蕭條時，使得二手房交易雙方處于僵持狀態，所以在這一時期，繼續對二手房交易實行全額征收營業稅對二手房交易起的是阻礙作用。因此建議對二手房銷售的，不管是購買后超過幾年，其營業稅都改全額征收為差額征收的政策，這不僅符合營業稅的立法精神和發展方向，同時也有利于繁榮房地產市場，增加房地產稅收來源。

（3） 暫停征收土地增值稅

我國土地增值稅是1993年底開征的，數十年來幾乎流于形式，有名無實，所征收的稅款屈指可數。鑒于房地產企業的土地增值稅已經體現在企業損益之中，而且計算土地增值稅又類似于企業所得稅的所得額，再行征收，就會導致重復征收。更重要的是，土地增值稅征收手續煩鎖，難以做到公平公正，再繼續拖沓下去會影響稅務機關的公信力。因此，在金融危機的大環境下，可以暫停征收土地增值稅。

（4）大膽改革創新，構建符合科學發展觀的稅收征管機制

不管經濟形勢如何變化，但我們要遵循“依法治稅、強化征管”的執法理念，以改革創新的勇氣，積極探索適應新形勢發展要求的稅收征管機制，構建符合經濟發展要求的征管新模式，拓寬稅收職能作用的發揮方式。

參考文獻

[1]常莉．房地產稅收改革對房地產業影響的效應研究[D]．西北大學，2008

[2]藍慶新．金融危機對我經濟的影響及應對[J]．中國國情國力，2008（4）

[3]杜雪軍，吳次芳，黃忠華．我國房地產稅與房價關系的實證研究[J]．技術經濟，2008