一、論題的提出

有關征稅主體與納稅主體的權利與義務的規定。是各國稅法至為重要的內容，由此使稅法權利與稅法義務具有了稅法學基本范疇的地位。[1]盡管對于稅法主體的權利與義務的關系，以及究竟應強調權利本位還是應強調義務本位等問題，學界尚眾說不一，但稅法義務始終是人們關注的重要問題。

由于諸多方面的原因，我國稅法更加側重于對稅法義務，特別是納稅主體的稅法義務作出規定。在征稅機關的稅收征管實踐中，也非常強調納稅人的納稅義務的履行。但從法治原則的要求來看，各類主體的稅法義務的履行仍存在著許多問題，無論是在稅法理論還是在稅法實踐方面，都有進行深入研究的必要。

由于權利與義務存在著一定的對應性，因而如同稅法權利的多樣性一樣，稅法義務也并非單一的。不僅征稅主體與納稅主體的稅法義務不同，而且稅收實體法上的義務與稅收程序法上的義務也不同。限于篇幅和基于對問題內在價值的考慮，本文僅選擇與納稅主體的納稅義務（它在納稅主體的實體法義務中最為重要）有關的問題進行探討，而對于納稅主體的程序法義務（如稅務登記、納稅申報等），對于納稅主體以外的義務人一一即在稅法上并不負有直接的納稅義務的相關義務人-所承擔的稅法義務，以及對征稅機關的稅法義務，則基本不予關注，以求使論題的探討相對更為集中。

納稅主體的納稅義務是其諸多義務的核心；稅收征納活動主要是圍繞納稅義務的履行而展開的。納稅義務之所以重要，是因為它關系到相關主體的基本權利，因而具有憲法上的意義。例如，我國憲法就明確規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，足見對納稅義務這一基本義務的重視。事實上，許多國家的憲法和法律對納稅義務的規定都是較為明確的，這足以說明納稅義務對于國家與國民之重要。盡管如此，由于我國稅法理論發展的非均衡和晚近，有關納稅義務的一些重要問題的探討還相當薄弱，比如，納稅義務有何種性質？它在具備什么條件時才成立？它有哪些種類？其繼承和終止原因有哪些等等。明確這些相互關聯的問題，如同界定產權一樣，對于從另一個方面確保征納雙方的權利，依法有效地進行稅收征管，乃至促進稅法的基本理論的研究，都是非常重要的。這是本文選擇上述具體問題進行以下探討的重要原因。

二、納稅義務的性質

外商投資性公司作為控股公司在中國的出現是近年來頗引人注目又引起爭議的現象，其在公司法以及稅法上的地位都很微妙。[1]實踐中，有的投資公司是由原外國公司辦事處轉化而成，或者新設成立，其職能相對單純，可以說是比較純粹意義上的投資公司或控股公司。有的投資公司是由屬于同一個（或同一些）投資者的外商投資企業群中的骨干企業轉化而來，它既有投資管理的職能，又有其自身的實體經營業務。而有的投資公司則由屬于同一個（或同一些）投資者的外商投資企業群共同出資組成，控股與被控股的位置完全顛倒。[2]這些投資公司主要的收入形式都是投資收益，但是稅法上的地位是否一致？1995年初，《財政部、國家稅務總局關于外商投資企業從事投資業務若干稅收問題的通知》（以下簡稱《投資業務若干稅收問題的通知》）區分了專門從事投資業務的外商投資公司與外商投資企業兼營投資投資業務兩種形式，分別實行不同的稅收政策。這項法規對現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《所得稅法》）以及配套法規作了較大變更，也產生很多適用上的困惑：

1、缺乏對“專門從事投資業務的外商投資公司”與“外商投資企業兼營投資業務”的明確界定，企業難以確定自身在稅法上的地位。例如，由屬于同一（或同一些）投資者的外商投資企業群中的骨干企業轉化而來投資公司，它以投資管理的職能為主，同時本身還有一定的或少量的實體經營業務，它應屬于哪一類？又如，從原外國公司辦事處轉化而來的控股公司除了服務于被投資的子公司以外，還有一些咨詢業務，它們又屬于哪一類？

2、中外合資的投資公司其投資收益的稅法適用不明確。外商獨資投資公司與中外合資投資公司是企業組織法上的分類。而《投資業務若干稅收問題的通知》的基本分類中沒有中外合資投資公司，這是否意味著中外合資投資公司也必須區分“專門從事投資業務的外商投資公司”和“兼營投資業務的外商投資企業”？

3、外商投資性公司作為專門從事投資業務的企業，其投資收益屬于主營業務收入，應按照非生產性企業繳納所得稅。究竟如何確定其納稅義務？是象兼營投資業務的外商投資企業一樣實行“投資收益在單獨核算的基礎上免稅”制度，還是將投資收益與其他所得一并納稅？如果是前者，考慮到投資收益是企業的主營收入，其納稅義務將形同虛設；如果是后者，又會引起雙重征稅甚至多重征稅的問題。

凡此種種，不一一列舉。下面筆者試圖分析適用困惑產生的原因，并對若干法律適用問題作出學理解釋的嘗試。

二、稅法適用困惑的深層原因分析

關鍵詞:中國大陸企業所得稅企業所得稅法納稅主體法律研究

內容提要:納稅主體是稅法構成要素的核心內容之一，按照“稅收法定原則”的要求應由一國法律予以“保留”并作明確規定。中國大陸課征企業所得稅的依據，伴隨著改革、開放的深入和市場經濟體制的完善，經歷了由復雜、零散的“多法并存”逐步走向“統一規范”的過程，有關企業所得稅納稅主體的制度規定也漸趨合理。然而，由于立法時程的緊迫與企業主體的復雜、多元，中國大陸2008年開始實施的《企業所得稅法》在關于納稅主體的規定方面還顯得相當粗略，其配套法規《企業所得稅法實施條例》的相關規定也仍不夠明晰。中國大陸企業所得稅法制度存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準模糊、與相關法律制度協調銜接不夠等問題，迫切需要從理論上作進一步梳理、從制度上加以進一步完善。

納稅主體是稅法構成要素的核心內容之一，按照“稅收法定原則”的要求應由一國法律予以“保留”并作明確規定。中國大陸課征企業所得稅的依據，伴隨著改革、開放的深入和社會主義市場經濟體制的完善，經歷了由復雜、零散的“多法并存”逐步走向“統一規范”的過程，有關企業所得稅納稅主體的制度規定也漸趨合理。然而，由于立法的緊迫與企業主體的復雜、多元，中國大陸2007年3月頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）關于納稅主體的規定還顯得相當粗略，其配套法規《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的相關規定也仍不夠明晰，企業所得稅法制度仍然存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準模糊、與相關法律制度協調銜接不夠等問題，并將由此而引發稅收實踐中的諸多困惑與不便，迫切需要從理論上作進一步梳理、從制度上進一步完善。為此，本文特就這些問題進行檢視和探討，并期就教于各位專家、學者。

壹、中國大陸《企業所得稅法》在納稅主體的規定方面取得的進步

中國大陸2007年3月16日通過、自2008年1月1日起開始實施的《企業所得稅法》，本著“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，借鑒國際經驗，就稅法的納稅主體、適用稅率、稅前扣除、減免優惠等進行了較為全面的修訂，實現了“四個統一”[1]，建立了統一適用于內資、外資各類企業的較為科學、規范的企業所得稅法制度，為各類企業開展競爭奠定了公平的稅法環境。其在納稅主體的規定方面取得的進步主要可以歸納為以下三個方面：

一、《企業所得稅法》的頒行，統一了對各類納稅主體（各類企業）課征所得稅的法律依據，從總體上提升了企業所得稅的立法層次，在納稅主體這一稅制要素的確定方面初步貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。

提要：本文從法律角度出發，介紹納稅信用管理的概念，剖析納稅信用管理的特點及其與法律的關系，并提出三點建議，包括：對納稅信用管理進行法律授權，嚴格限制納稅信用管理權力，充分保障納稅人及相關責任人的私權利。

關鍵詞：納稅信用管理;納稅信用評價;納稅信用應用;法律視角

隨著信用社會的發展以及稅制改革的深入，納稅信用管理成為提升稅收治理能力的一個重要途徑。在強化依法行政的背景下，對納稅信用管理進行法律研究，有其必要性。

一、納稅信用管理概述

筆者認為，應站在社會信用治理的高度，打破對納稅信用管理的狹義理解，在整合當前稅務實踐和預判未來的基礎上，重新認識納稅信用管理的概念和特點。（一）納稅信用管理的概念。國家稅務總局的《納稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第40號）第二條規定，“本辦法所稱納稅信用管理，是指稅務機關對納稅人的納稅信用信息開展的采集、評價、確定、和應用等活動。”從當前我國納稅信用管理的研究情況看，主要集中在對“納稅信用”的研究，很少將關注點放在“管理”上，或者只是以稅務機關為主體進行研究，重點關注稅務機關和納稅人之間的關系，對納稅信用管理的概念、范疇缺乏基礎性和系統性研究。從國外納稅信用管理的實踐看，美國的稅務機關本身不對納稅人的納稅信用情況進行評價，而是作為納稅信用信息的提供者，將納稅人的欠稅情況記錄在個人的社會信用報告里，通過社會信用體系對失信者進行懲戒。1日本對納稅人的納稅信用進行等級分類，納稅信用在稅務機關內部應用上體現得非常明顯，信用等級不同的納稅人適用不同的納稅申報表，納稅信用等級的高低與能享受到的稅收優惠掛鉤。2筆者認為，我國的納稅信用管理中最重要的是納稅信用評價和納稅信用應用兩個范疇。納稅信用評價是稅務機關對納稅人在一定期限內的稅法遵從情況作出的評判。目前，我國納稅信用評價包括兩種方式，一是納稅信用等級評價。即在采集納稅人的納稅信用信息的基礎上，按照評分指標對納稅信用情況打分，進而確定納稅信用等級。二是直接定性判斷納稅信用情況。即對于涉及重大稅收違法失信案件的納稅人，可直接被確認為稅收失信主體。納稅信用評價是納稅信用管理的基礎，建立在納稅人遵從稅法的基礎行為之上，如納稅人誠信納稅，納稅信用評價的等級或分數就會較高，反之則會較低。納稅信用應用是稅務機關自身根據納稅信用評價結果采取管理措施，或稅務機關將納稅信用評價結果推送給其他部門，由其他部門采取鼓勵性或限制性措施進行管理。具體來說，稅務機關內部應用包括對外公布納稅信用評價結果和采取其他行政管理措施，外部應用包括多個部門實行聯合激勵和聯合懲戒。納稅信用應用會直接或間接地影響被評價人的權益。（二）納稅信用管理的特點。1.納稅信用管理屬于社會信用治理的范疇。社會信用治理是以信用為核心，政府與社會共同參與的跨地區、跨部門、跨領域的新型市場監管體制（綜合性治理）。納稅信用管理是社會信用治理的一個重要組成部分。稅務機關倚重所掌握的與稅收有關的公共信用信息，聯合其他政府部門共同開展納稅信用管理，成為社會信用體系建設的重要參與者和推進者。因此，納稅信用管理需要遵守我國社會信用治理的模式和要求，稅務機關要與其他部門合作，實行納稅信用信息共享和聯合獎懲。稅務機關單獨的、孤立的管理行動，無法實現社會信用治理的預期目標，這是納稅信用管理與其他稅務行政管理的一個重要區別。2.納稅信用管理是行政行為。行政行為是行政主體為實現國家行政管理的目的所實施的具有法律意義并產生法律效果的活動。納稅信用管理系稅務機關等行政主體實施的履行公共管理職能的行政行為。第一，實施納稅信用管理的主體是稅務機關與其他行政機關，屬于行政主體。第二，實施納稅信用管理是為了促進納稅人誠實守信，提高稅法遵從度，推進社會信用體系建設，屬于公共管理職能目標。第三，納稅信用管理體現了國家的行政權力。第四，稅務機關及其他行政機關依據稅法等相關規定開展納稅信用管理，影響納稅人或相關責任人的權益，具有法律意義并產生相應的法律效果。因此，納稅信用管理的實施必須符合行政法的要求。3.納稅信用管理具有保障性特點。首先，從納稅信用管理的目的分析，稅務機關的核心職能是征收稅款，而稅務機關在實施納稅信用管理時與納稅人不產生稅款的征納關系，它存在的最直接目的不是征收稅款，而是保障稅款的正常征收。其次，從納稅信用管理的產生分析，納稅信用管理具有滯后性和衍生性的特點。納稅信用管理所需要的信用信息，來源于基于稅務機關與納稅人的征納關系而產生的稅收征管和納稅申報等行為。再次，從納稅信用管理的功能看，納稅信用管理具有“激勵守信，懲戒失信”的功能，能直接督促納稅人提高稅法遵從度。因此，納稅信用管理能夠保障稅務機關更加有效地實施稅務行政管理，維護公共利益和社會秩序。

二、納稅信用管理的法律關系

稅收籌劃屬于企業理財的范疇，是企業根據國家稅收法律的規定和政策導向，在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節稅”（taxsavings）利益或稅后利益最大化的一種企業財務籌劃活動。從目前的研究來看，人們更多地是從稅收籌劃的合法性特征以及于國家、企業和社會的現實意義的角度來論證其必要性。稅收籌劃在理論上是否成立，單純從稅收籌劃的特點和現實意義來認識是很不夠的，有必要進一步從理論上闡明稅收籌劃存在的客觀理論基礎。本文試圖從稅收經濟學的角度，運用稅收效應理論和稅收調控理論為分析框架，論證稅收籌劃的客觀理論基礎，并對影響稅收籌劃的稅收因素進行分析，使稅收籌劃在我國的運用更具理性。

一、稅收效應理論及其對納稅主體的效應分析

經濟學理論所說的收入效應是用來說明貨幣收入一定條件下，商品價格上升與實際收入變化之間的關系，即被迫購買價格已經上漲的商品等于減少實際收入，從而減少幾乎所有商品的購買量。從稅收角度而言，所謂收入效應是指由于課稅或增稅使納稅主體的收入發生變化，改變總體收入水平，使納稅主體境況變壞的效應。稅收收入效應的大小由納稅主體的總收入與其繳納的稅金之比例，即平均稅率所決定的。平均稅率高，稅收負擔重，則對納稅主體的收入效應大；反之，則產生的收入效應小。一般來說，稅收的收入效應不會對納稅主體“工作努力”產生妨礙，因為稅收增加會使納稅主體收入減少，所以納稅主體為了取得更多的收入而不得不減少閑暇等其他方面的享受，能激勵人們更加發奮工作。

經濟學理論所說的替代效應是用來說明相對價格變化及其所造成的與私人支出模式變化之間的關系，即一種商品價格上升，而其他商品價格不變的情況下，用其他商品來替代價格上升了的商品。從稅收角度來看，所謂替代效應是指由于政府實行差別稅收待遇，使某種商品或勞務與另一種商品或勞務之間的相對價格發生變化，導致人們改變對各種商品或勞務的選擇，用一種不征稅或少征稅的商品或勞務來代替征稅的或稅負重的商品或勞務。替代效應是由稅收的邊際稅率或邊際稅負所決定的，邊際稅率越高，替代效應越大；反之則越小。一般地，替代效應不利于鼓勵人們努力工作，而會導致人們增加閑暇。收入效應和替代效應是稅收對納稅主體產生的兩大基本效應。收入效應反映了征納雙方在國民收入分配中的關系，也反映出稅收對經濟的激勵作用。替代效應則表明，當課稅超過一定限度時，人們通過逃避稅收，會對經濟產生抑制作用。著名的“拉弗曲線”揭示了稅收負擔程度的經濟效應和財政效應，同時也是對稅收收入效應和替代效應的最好證明，即，一定程度的稅收負擔既能保證稅收收入，又對納稅主體產生收入效應，激勵“工作努力”；稅負超過一定限度，不僅不能取得最佳稅收收入，反而產生較大的替代效應，激勵逃避稅收。政府課稅必須兼顧財政需要和納稅主體負擔能力或負擔心理，既保證稅收收入的極大實現，又維護納稅主體相應的合法權益，促進納稅人“工作努力”，力圖淡化稅收替代效應的負面影響。

二、稅收調控理論及其對納稅主體的激勵與制約

稅收調控經濟的職能及作用方式概括起來有兩種：其一，稅收自動穩定機制。稅收自動穩定機制也稱“內在穩定器”，是指政府稅收規模隨經濟景氣狀況而自動進行增減調整，從而“熨平”經濟波動的一種稅收宏觀調節機制。例如政府對所得課稅，在經濟衰退時期，納稅主體收入下降，即使不改變個人和企業所得稅的稅率，國家課征的所得稅稅額也會自動下降，并且在累進稅率的作用下，稅收減少的幅度大于納稅主體收入下降的幅度，從而增加社會總需求，起到反經濟衰退的作用。相反，在經濟高漲時，納稅主體的收入上升，國家征收的所得稅相應自動增加，并且在累進稅率的作用下，稅收增加的幅度會大于個人和企業收入上升的幅度，從而抑制社會總需求，減緩經濟活動的過度擴張。其二，相機抉擇的稅收政策。相機抉擇的稅收政策是指政府根據經濟景氣狀況，有選擇的交替采用減稅和增稅的措施，以“熨平”經濟周期波動的調控政策。在經濟發展的不同時期，政府根據社會總供給和總需求的對比狀況，以及總供給與總需求內部結構的分配狀況，通過增稅或減稅措施，以及稅負差別待遇，調整人們的收入分配狀況和消費水平，進而刺激或抑制消費和投資欲望，包括擴張性的稅收政策和緊縮性的稅收政策。比如，在經濟衰退時期，實行減稅措施，通過相對增加市場主體的可支配收入，刺激消費需求增加，推動生產規模擴大，刺激經濟復蘇，從而促進國民收入恢復到充分就業水平；在經濟繁榮時期，通過增稅措施，相應減少人們的可支配收入，抑制私人消費和投資需求，從而扼制社會總需求，防止經濟過熱。

談深化納稅服務問題，早已不是新鮮的話題，多年來，我們在納稅服務工作方面，從理論研究到具體實踐，都做了大量的有益的探索和卓有成效的工作，對于提高廣大納稅人對稅法的遵從程度，使納稅人更加積極主動，自覺自愿的正確履行納稅義務等方面都起到了積極的作用。但當談到深化納稅服務時，我們絞盡腦汁地去想，又覺得無計可施。對照上級的服務規范和標準，重新審視我們的服務工作，實事求是地說，無論從責任還是義務的角度應該說是很到位的。但從服務對象納稅人的角度來說，滿意為標，是可為準，就是以納稅人滿意為標準去衡量我們的服務工作，還是有差距的。那么問題究竟出在哪里呢？筆者從服務者與服務對象兩個角度分析，談談納稅服務的發展存在的幾個關鍵問題，僅供商榷。

一、納稅服務的主體不夠明確，存在主體缺位問題

一是稅務機關對內部的納稅服務主體單元不夠明確，存在主體缺位問題。納稅服務應當是貫穿于稅收征收管理的全過程的活動，主要體現在維護納稅人的權利，不斷提高辦稅效率和節約辦稅成本，讓納稅人滿意等方面，伴隨著稅收征收管理的全過程。然而在一項辦稅過程中，往往涉及稅務機關的多個部門（或機構）即多個服務主體單元才能完成，從這個意義上說，納稅服務的主體就是納稅人辦稅過程中所涉及的稅務機構（或人員），這樣看來納稅服務工作就不僅僅是辦稅服務廳一個部門的事。但從關于納稅服務的制度要求上看，如：《全國稅務系統辦稅服務廳管理規范標準》、《全國稅務系統辦稅服務廳工作人員行為規范標準》、《吉林省地稅局辦稅服務廳規范化服務標準》等，只有對辦稅廳的和對稅務干部的公共要求，缺少對其他服務主體單元的具體要求。也由于這種制度要求的缺失，誤導了納稅服務只與辦稅廳有關這種錯誤認識存在，至少也是導致稅務機關的其他服務主體單元，對納稅服務工作重視不夠的重要原因。

二是社會公共服務體系的不完善造成的納稅服務主體缺位問題。在現行的條件下，稅務機關是否有能力滿足納稅人的所有涉稅需求，是不是納稅人把稅交到了稅務局，所以一切涉稅服務就理所應當完全由稅務機關來承擔。對這個問題的認識，影響納稅服務主體是單一性還是多元化的定位。納稅服務作為一項社會經濟活動，是社會公共服務體系中的組成部分。因此，社會公共服務體系就應當作為納稅服務的主體，并承擔其相應納稅服務義務，公共管理服務的不完善，也就必然對納稅服務產生影響。目前，由于社會公共服務體系的不完善，就必然導致納稅服務主體的缺位，也就是說，納稅服務體系的建立和完善，依賴于社會公共服務體系的完善和發展。

對于這種缺位的彌補，作為納稅服務主體的稅務機關，由于社會賦予的服務條件不夠充分，也就無法代替應由其他主體單元應承擔的服務，也無法彌補其他主體單元的缺位。例如：由于我國還處在經濟轉型時期，社會化分工體系還不完善，并將長期處在發展的初級階段等原因，目前有相當一部分納稅人從事生產經營仍然是以謀生為目的，由于規模小，不可能雇傭專業的財務人員從事財務核算和辦理納稅業務，加之稅收政策的“紛繁復雜”，致使非專業人員很難全面掌握，從而產生一種涉稅需求。這種需求催生納稅服務的社會化和市場化進程，實施有償辦稅業務，來解決這部分納稅人的需求問題。但目前經濟欠發達地區的稅務業在市場運行中舉步維艱，供方業務少，需方認為收費高，存在供需矛盾。徹底解決這一問題需要政策支持和引導。

二、服務者權益得不到充分尊重，影響服務質量提高

稅法是通過設定相關主體的權利義務來規制征納雙方的稅收活動的，但如果法定的征納義務得不到履行，不僅國家稅收無法保證，納稅人的權利也不能實現，公平有序的稅收秩序就很難建立。為了保證稅法的有效實施，規范和監督稅收征納活動，維護納稅人的合法權益，稅收法律責任就成為稅法上的一項重要制度和必備要素，這是法學作為一種責任之學所使然。從理論上說，法律責任是稅收實體法和稅收程序法共同的一項要素，即無論是稅收實體違法行為還是稅收程序違法行為，都應當承擔法律責任。但在狹義上，我們一般將稅收實體法的要素界定為納稅義務（稅收債務）成立的要件，同時實體稅法的實施和實體納稅義務的履行要通過稅收征納程序活動來實現，因此，稅收程序法上的法律責任要素不僅包括違反稅收程序法的法律責任，而且包括違反稅收實體法的法律責任，即法律責任要素在稅法上統一于稅收程序法要素中，這是稅法方法論的要求。另外，稅收法律責任在廣義上包括征稅主體的法律責任和納稅主體的法律責任、稅收行政法律責任和稅收刑事法律責任。[1]但在稅收征納程序中，多是追究有關主體的行政責任，特別是我國追究刑事責任不適用行政程序，這使得狹義上的稅收法律責任要素中常常不包括稅收刑事責任。不過需要強調指出的是，稅收法律責任不僅指納稅主體的法律責任，征稅主體因違反稅法時同樣需要承擔法律責任，特別是在稅收程序法律責任中，征稅主體還成為承擔程序違法責任的主要對象。在追究稅法主體的法律責任時，必須明確其違法行為，只有稅法主體實施了稅收違法行為并予以正確認定時，才能運用法定的處罰形式使其承擔相應的責任。

一、稅收違法行為

（一）稅收違法行為的含義和構成要件。

稅收違法行為是稅收法律關系主體違反稅收法律規范、侵害了為稅法保護的稅收關系所應承擔的法律后果。因此，稅收違法行為包括下列含義和特征：一是稅收違法行為的主體是稅收法律關系的主體。它不僅包括征稅主體和納稅主體，還包括其他主體，如征稅委托主體、征稅協助主體、稅務人等，即他們都具有稅法主體的“身份”特征。二是稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規范、侵害了為稅法保護的稅收關系的行為。即當事人必須實施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規范是稅法，這種行為侵害了為稅法所保護的稅收關系（是一種破壞稅收秩序的危害社會的行為）。三是稅收違法行為的法律后果是承擔稅收法律責任。實施稅收違法行為必須要承擔某種不利的法律后果，如追究違法主體的行政責任或刑事責任。四是稅收違法行為包括稅收行政違法行為（狹義上）和稅收犯罪行為（廣義上）。

認定某一行為是否為稅收違法行為，關鍵看其是否具備稅收違法行為的構成要件。按照處罰法定主義的要求，稅收違法行為的構成要件與法律效果應由法律具體規定。但在理論上，大多數學者主張狹義上的稅收違法行為應具備三個要件：一是行為人具有相關的法定義務。稅收違法行為實際上就是稅法主體不履行法定的義務，因此，行為人具有相關的稅法義務是稅收違法行為的前提。例如征稅主體具有依法征稅的職責，納稅主體有依法足額及時繳納稅款的義務，沒有這些職責和義務，就無所謂失職或違法。二是行為人有不履行法定義務的行為。即行為人沒有按照稅法的要求來實際履行其法定義務，包括實施了稅法禁止的作為行為或怠于履行法定的義務。例如日本、德國、臺灣地區和我國均規定，認定偷稅行為不僅要有“偽裝及其他的不當行為”、而且必須造成不繳、少繳稅款或謀取不合理的稅收優惠等結果為條件。三是行為人主觀上一般要有過錯。關于行政違法行為在構成上是否需要以主觀過錯為要件，在理論和實踐上是有分歧的。我國行政法上比較有代表性的觀點是主張行政違法行為適用客觀違法原則作為歸責原則，即只要行為人客觀上違反了行政法律規范，就構成行政違法，而不必再過問主觀是否有過錯。[2]我國臺灣地區以前在實務上曾規定行政罰不以故意或過失為責任要件，但1980年的司法解釋改采過失責任主義，認為：“人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出于故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，于行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。”[3]本文認為是否以主觀過錯為要件反映了立法者在維護行政效率與人民權利二種價值上的權衡。實際上這兩種價值并非絕對對立，而是可調和與平衡，“折衷說”不失為一種平衡的方法，即對法律明確規定需具備故意或過失要件的（如偷稅、騙稅等），應以過錯責任為要件，以滿足保障人民權利的要求；另一方面，對違反稅法義務而不以發生損害或危險為其要件的，采取“過失推定主義”，允許當事人舉證其無過失而免責，以兼顧征稅效率。[4]

關于稅收犯罪行為的構成，在我國是由刑法統一規定，其構成要件與一般的犯罪行為一樣，都必須具備犯罪主體、犯罪主觀方面、犯罪客觀方面和犯罪客體四個要件。在其他國家，有關稅收的犯罪多是由稅法特別規定的，其與刑法的關系是特別法與普通法的關系，即除非稅法對稅收犯罪另有規定，刑法總則的規定適用于違反稅法的犯罪行為。在日本，二戰前理論上認為稅收處罰應視為因債務不履行而承擔的損害賠償，對稅收犯罪的處罰實行財產刑主義和定額刑主義，刑法總則的規定對稅收犯罪幾乎不適用。但二戰后，日本已改采用目前的刑法總則的規定也一般地適用于稅收犯罪。因此，對稅收犯罪的處罰，僅以行為人主觀上有故意為限，對過失犯罪，只在法律有規定時才予以處罰。

[摘要]當前，對證券投資基金課稅存在問題的癥結在于其法律性質和地位，從證券投資基金財產的獨立性、基金外部管理者的運行架構以及運行效果可以看出，證券投資基金具有組織體的特性，并具有獨立的稅法主體資格。在明確這些問題后，可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體來重新構建我國的證券投資基金稅制。

[關鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失

證券投資基金在我國的發展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規定》，對證券投資基金的相關法律問題做出了規定。在此基礎上，財政部、國家稅務總局先后制定了《關于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規則，對證券投資基金在發行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務人做出了明確的規定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規定》認為證券投資基金是一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式，并不認為證券投資基金是獨立的法律主體，因此，在構建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨立的納稅主體而獨立承擔納稅義務，上述兩個規章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質疑一：基金管理人作為營業稅的納稅人

在《關于證券投資基金稅收問題的通知》和《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中規定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅。盡管這一規定為免稅規定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業稅的納稅人，只不過這一納稅義務在法律所規定的期限內暫時免除。照此規定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應當因此所取得的差價收入，成為營業稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務。而在國家稅務總局2002年頒布的《金融保險業營業稅申報管理辦法》第2條規定，金融保險業營業稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據該規定，則證券投資基金是作為金融保險業的營業稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應繳納營業稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據《中華人民共和國營業稅條例》及其實施細則的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生營業稅的應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關鍵便在于，基金管理公司運用基金財產實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務人的規定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。

摘要：近年來，國家針對小微企業實施了一系列鼓勵和扶持政策，特別是在2020年，為了做好“六穩”、落實“六保”而采取的普惠減稅和降負優惠措施，進一步降低了小微企業的增值稅稅率。合法進行納稅籌劃，切實降低成本，是小微企業的必修課。為此，文章結合國家政策，探討小微企業如何系統、高效地進行納稅籌劃，切實降低稅務支出，提升企業利潤空間。

關鍵詞：小微企業；企業所得稅；稅收籌劃

企業都需納稅，在重點支持小微企業的政策中，國家不斷釋放對小微企業的納稅紅利。若對納稅規則、政策不了解，會讓企業承擔較高的稅務成本。小微企業稅收籌劃的目的是使企業從眾多納稅方案中選取一個適于企業的最佳方案，減輕企業納稅負擔，降低稅收成本。稅收籌劃是以遵守現行稅收法律規范為前提，通過繳納最低稅獲取最大的稅收實惠，以減輕稅收負擔。

1小微企業的定義及判定標準

小微企業是小型企業、微型企業和家庭作坊式企業的統稱。工信部聯企業〔2011〕300號《關于印發中小企業劃型標準規定的通知》對各行各業的小微企業都有明確的劃分標準，具體判定標準包括三個方面：從業人員、營業收入、資產規模。例如，在工業企業中，從業人員少于300人，年均營業收入少于2000萬元；在批發企業中，從業人員少于20人，營業收入低于5000萬元；在零售企業中，從業人員少于50人，營業收入低于500萬元；在軟件與信息技術服務業，從業人員少于100人，營業收入低于1000萬元等，都屬于小微企業。稅收中的小型微利企業概念和小微企業略有不同，具體判定標準是應納稅所得額、從業人員、資產規模，明確規定企業所從事的行業必須是非國家限制或禁止的行業，且要滿足以下三個條件：年度應納稅所得額低于300萬元，員工人數在300人以下，資產總額不超過5000萬元[1]。

2小微企業的稅收優惠政策

[內容摘要]新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》在第一章特別增加了第八條，將納稅人權利寫入新《征管法》，這標志著國家對納稅人權利的重視。本文分別從納稅人權利的理論依據、內容，我國納稅人權利存在的問題，以及完善納稅人權利的保護等方面進行闡述：從憲法上審視，國家的一切權力屬于人民，國家的權力來源于人民的授權與委托，權力的行使應服從人民的利益與福祉；同時，納稅人與征稅主體在稅收法律關系中處于平等地位；強調從立法、民主監督和有效的權利救濟方式等方面，對納稅人權利進行充分保護。納稅人權利是納稅人身份的重要體現，反映了依法履行納稅義務的納稅人應當得到法律的保護與承諾——依法保障納稅人的合法權益不受侵犯。正確處理好納稅人權利與義務的關系，尊重納稅人權利，達到權利義務的和諧統一，使納稅人可依法行使的權利和應享受的利益得到保障，無疑有利于強化納稅人的主人翁意識和納稅觀念。我國是社會主義國家，社會主義稅收“取之于民、用之于民”，與人民的生產生活息息相關，和諧的征納關系將成為構建和諧社會的重要組成部分。因此，只有科學界定、充分保護納稅人的權利，才能真正維護稅收法律關系的平等性，有效實現國家稅收制度的功能和目的，促進經濟快速、穩定、健康發展。

[關鍵詞]納稅人權利保護

2001年4月28日，中華人民共和國第九屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議，修訂通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》。此次修訂《稅收征收管理法》最顯著的一個特點就是：增加了有關納稅人權利內容，從而使得納稅人權利受到關注。

新征管法增加的第八條明確寫明“納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密。納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。納稅人、扣繳義務人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為。”

一、納稅人權利的理論依據

（一）納稅人權利的憲法保障