[摘要]由于訴訟爆炸的出現，人們逐漸關注審計期望差距。本文探討了審計期望差距的涵義、構成要素以及產生的原因，并提出了加強與審計報告使用者溝通等縮小審計差距的措施。

[關鍵詞]期望差距公眾期望審計準則

一、審計期望差距構成要素

20世紀60年代以來，形成了訴訟爆炸的局面，而這種局面形成的原因之一是由于審計期望差距的產生。最早提出審計期望差距概念的是Liggio（1974），他認為審計期望差距是指“獨立審計師和財務報表使用者對審計業績期望水平的差異。”Poter（1993）指出審計期望差距是“社會對審計的期望和審計師實際業績的公眾看法之間的差距。”1986年加拿大特許會計師協會成立了“審計工作計劃研究委員會”，即“麥克唐納委員會”。麥克唐納委員以圖的形式描述了期望差距的構成要素以及解決的途徑：

其中:縱軸A代表公眾對審計的需求,縱軸B代表審計人員理論上可能實現的期望水平,縱軸C代表現有的職業準則要求實現的期望水平,縱軸D代表審計人員現在實際實現的期望水平,縱軸E代表公眾認為目前審計人員實現的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素，可分為四部分：可能的準則與現有準則之間的差距（BC）,現有準則與現在業績水平的差距（CD）、公眾對審計期望與可能準則的差距(AB)、現有業績水平與公眾對業績的認識之間的差距（DE）。BC、CD是合理期望差，可通過修訂、完善審計準則，促使審計職業界改進工作來縮小差距；AB、DE是不合理期望差，要通過雙方溝通，分清審計責任與會計責任。

2001年，胡繼榮在《論審計期望差距的構成要素》中提出“期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間形成的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾對審計執業的認識錯誤而形成的差距。”并對麥克唐納委員提出的構成要素提出了修改。他認為B是現在的準則；C是現在可能的準則；AB是公眾對審計需求與現在準則之間的差距，是不可避免的，并依賴現在準則的更新；BC是現在準則與現在可能準則之間的差距，依賴審計環境的改善；CD是現在可能準則與現在職業之間的差距，要提高審計業務執行人員的職業道德水平和業務素質；DE是公眾對現在執業的認識與審計人員的實際業績之間存在的差距。

[摘要]由于訴訟爆炸的出現，人們逐漸關注審計期望差距。本文探討了審計期望差距的涵義、構成要素以及產生的原因，并提出了加強與審計報告使用者溝通等縮小審計差距的措施。

[關鍵詞]期望差距公眾期望審計準則

一、審計期望差距構成要素

20世紀60年代以來，形成了訴訟爆炸的局面，而這種局面形成的原因之一是由于審計期望差距的產生。最早提出審計期望差距概念的是Liggio（1974），他認為審計期望差距是指“獨立審計師和財務報表使用者對審計業績期望水平的差異。”Poter（1993）指出審計期望差距是“社會對審計的期望和審計師實際業績的公眾看法之間的差距。”1986年加拿大特許會計師協會成立了“審計工作計劃研究委員會”，即“麥克唐納委員會”。麥克唐納委員以圖的形式描述了期望差距的構成要素以及解決的途徑：

其中:縱軸A代表公眾對審計的需求,縱軸B代表審計人員理論上可能實現的期望水平,縱軸C代表現有的職業準則要求實現的期望水平,縱軸D代表審計人員現在實際實現的期望水平,縱軸E代表公眾認為目前審計人員實現的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素，可分為四部分：可能的準則與現有準則之間的差距（BC）,現有準則與現在業績水平的差距（CD）、公眾對審計期望與可能準則的差距(AB)、現有業績水平與公眾對業績的認識之間的差距（DE）。BC、CD是合理期望差，可通過修訂、完善審計準則，促使審計職業界改進工作來縮小差距；AB、DE是不合理期望差，要通過雙方溝通，分清審計責任與會計責任。

2001年，胡繼榮在《論審計期望差距的構成要素》中提出“期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間形成的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾對審計執業的認識錯誤而形成的差距。”并對麥克唐納委員提出的構成要素提出了修改。他認為B是現在的準則；C是現在可能的準則；AB是公眾對審計需求與現在準則之間的差距，是不可避免的，并依賴現在準則的更新；BC是現在準則與現在可能準則之間的差距，依賴審計環境的改善；CD是現在可能準則與現在職業之間的差距，要提高審計業務執行人員的職業道德水平和業務素質；DE是公眾對現在執業的認識與審計人員的實際業績之間存在的差距。

[摘要]由于訴訟爆炸的出現，人們逐漸關注審計期望差距。本文探討了審計期望差距的涵義、構成要素以及產生的原因，并提出了加強與審計報告使用者溝通等縮小審計差距的措施。

[關鍵詞]期望差距公眾期望審計準則

一、審計期望差距構成要素

20世紀60年代以來，形成了訴訟爆炸的局面，而這種局面形成的原因之一是由于審計期望差距的產生。最早提出審計期望差距概念的是Liggio（1974），他認為審計期望差距是指“獨立審計師和財務報表使用者對審計業績期望水平的差異。”Poter（1993）指出審計期望差距是“社會對審計的期望和審計師實際業績的公眾看法之間的差距。”1986年加拿大特許會計師協會成立了“審計工作計劃研究委員會”，即“麥克唐納委員會”。麥克唐納委員以圖的形式描述了期望差距的構成要素以及解決的途徑：

其中:縱軸A代表公眾對審計的需求,縱軸B代表審計人員理論上可能實現的期望水平,縱軸C代表現有的職業準則要求實現的期望水平,縱軸D代表審計人員現在實際實現的期望水平,縱軸E代表公眾認為目前審計人員實現的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素，可分為四部分：可能的準則與現有準則之間的差距（BC）,現有準則與現在業績水平的差距（CD）、公眾對審計期望與可能準則的差距(AB)、現有業績水平與公眾對業績的認識之間的差距（DE）。BC、CD是合理期望差，可通過修訂、完善審計準則，促使審計職業界改進工作來縮小差距；AB、DE是不合理期望差，要通過雙方溝通，分清審計責任與會計責任。

2001年，胡繼榮在《論審計期望差距的構成要素》中提出“期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間形成的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾對審計執業的認識錯誤而形成的差距。”并對麥克唐納委員提出的構成要素提出了修改。他認為B是現在的準則；C是現在可能的準則；AB是公眾對審計需求與現在準則之間的差距，是不可避免的，并依賴現在準則的更新；BC是現在準則與現在可能準則之間的差距，依賴審計環境的改善；CD是現在可能準則與現在職業之間的差距，要提高審計業務執行人員的職業道德水平和業務素質；DE是公眾對現在執業的認識與審計人員的實際業績之間存在的差距。

一、政府審計與CPA審計

政府審計是由政府審計機關代表政府依法進行的審計。現代意義上的政府審計是近代民主政治發展的產物。按照民主政治的原則，人民有權對國家事務和人民財產的管理進行監督。因此，各級政府機構和官員在受托管理屬于全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴格的經濟責任的約束。這種約束方式就表現為政府審計機關對受托管理者的經濟責任進行監督。因此，政府審計擔負的是對全民財產的審計責任。

CPA審計是由經政府有關部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務所進行的審計。它是隨著商品經濟的發展，由于經營權與所有權的分離及資本市場的形成應運而生的，是商品經濟發展到一定階段的產物，是商品經濟條件下社會經濟監督機制的主要表現形式。

從政府審計和CPA審計的定義中均可看出，審計產生的前提是受托經濟責任關系的確立。正如美國著名會計學家查特菲爾特（MichaelChatfield）所認為：“17世紀公司的出現，使有利害關系者對與賬簿分離的獨立的財務報表的需求更為強烈，這是因為，債權人和股東均需要得到與他們的投資有關的資料。但是，由于公司管理部門與股東之間潛在的利害沖突，股東對公司管理部門提供的財務報表常常抱有懷疑，因此需要進行審查，以證實其可靠性”。

二、審計的微觀需求

在受托經濟責任關系確立的基礎上，目前有三種假設來描述審計的微觀需求：論、信息論、保險論。

一、引言

內部審計準則所稱內部審計，是指組織內部的一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。2003年國家審計署了《關于內部審計工作的規定》，要求國有企業事業單位以及國有資產占控股地位或主導地位的企業應當依法建立健全內部審計制度，加強內部審計工作，其他經濟組織可以根據需要建立內部審計制度。可見內部審計制度建立初衷是揭露和反映國有企業資產、負債和盈虧的真實情況，查處企事業單位財務收支中各種違法違規問題，防止國有資產流失，為政府加強宏觀調控服務。隨著社會的不斷發展，內部審計的工作重點也在不斷發生改變，但內部審計工作業績始終與社會公眾的期望相差甚遠，只有了解了期望差距產生的原因，才能“對癥下藥”，縮小審計期望差距，促進內部審計的發展。

二、內部審計期望差距的形成原因

（一）對內部審計的需求多樣

內部審計作為一個相對獨立的確認和咨詢活動，其實施審計的過程及審計結果受到多方面的影響，公眾對它的期望差距較大。目前社會公眾對內部審計期望是對單位的經濟活動進行獨立的審查和評價，揭露差錯舞弊，監督和控制企業經濟活動來幫助企業進行價值增值，與社會審計中公眾要求審計獨立公正的評價財務報表是否真實公允有所不同，這種期望更多地體現為管理層及所有者對內部審計工作的期望。所有者期望內部審計能夠對單位的經濟活動進行監督、評價，增加組織價值的同時能揭示管理層的差錯舞弊情況，反映管理層受托責任的履行情況。這與管理層對內部審計的期望有所不同，管理者希望內部審計能夠幫助監督或檢查組織內部的某一部門、某一制度或某一項具體的經濟業務或活動，查找組織內部各部門履行受托責任過程中存在的漏洞和不足，提出適當建議，提高管理效率和效果，增加組織價值，并不希望內部審計揭示自己的受托責任情況甚至某些舞弊行為。管理層與所有者期望的差異使得內部審計處于尷尬的位置，內部審計組織形式的選擇，會影響管理層對內部審計的態度。管理層對于這種機構設置是否認同并予以重視，關系到內部審計制度是得到真正執行還是流于形式，如若內部審計工作與管理層的某些目標相違背，甚至曾揭發某些管理層的舞弊行為，管理層寧愿讓內部審計閑置，這是拉大期望差距的原因。

（二）內部審計的有效供給不足

論文關鍵詞：法律責任審計期望差異成因

論文摘要：法津責任是注冊會計師行業的熱點問題，審計期望差異的存在是法津責任產生的根本原因，文章分析了審計期望差異存在和加劇的原因。

在公眾法律意識日益增強的今天，出于保護自身利益的需要，會計信息使用者往往對于質量低下甚至虛假的審計產品訴諸法律，于是造成了注冊會計師行業的許多法律訴訟問題。在我國，導致注冊會計師法律責任問題的原因有多種，而根本原因則在于審計期望差異的存在。所謂審計期望差異指的是社會公眾對審計質量的期望(公眾期望)與注冊會計師、會計師事務所提供的審計質量的期望(業界期望)之間所形成的審計差異。它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于社會公眾的認識錯誤而形成的差距。從目前來看，一方面，社會公眾對審計質量的要求越來越高；而另一方面，注冊會計師提供的審計質量越來越低，以致造成審計期望差異越來越大。本文試圖從市場經濟環境、注冊會計師的執業環境和注冊會計師自身因素等幾個方面加以分析。

一、公司治理結構的不完善導致審計期望差距擴大

目前我國公司治理結構的先天缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監督與制約關系失衡，從而使審計喪失了最基本的生存要素，即獨立性。

在審計活動過程中，上市公司審計中存在著審計委托人、被審計人與審計人機構三者之間的特殊關系。被審計人(上市公司)主要表現為公司經營管理層，是替委托人(股東)管理公司資產的人，而審計機構則是替委托人(股東)鑒證公司經營管理層業績的人。以上兩者均是受托人，服務于同一委托主體(股東)，他們之間不存在任何契約、利益關系。按照委托理論，對上市公司的審計是人監督人的過程，可以保證其公正性。但在我國，以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用，很多公司總經理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就產生了嚴重的“內部人”控制現象。上市公司審計中原本存在的三者之間的委托關系實質上簡化為兩者之間的關系，即現在一般是由上市公司的經營管理層來委托審計機構對自己進行審計，并且由其決定相關的審計費用等事項，從根本上破壞了上市公司與審計機構之間的制衡關系，使得審計機構難以保證獨立性，而獨立性是其最根本的執業條件。在上市公司經營管理層與審計機構之間的直接契約關系中，審計機構明顯處于弱勢而不具有平等地位，在同業競爭中不得不作出讓步并遷就上市公司，甚至與上市公司共謀作假，生產出質量低下的審計產品，加大了審計期望之間的差距。

[關鍵詞]審計質量；衡量標準體系；審計目標；社會期望

[摘要]要有效解決審計質量及其控制問題首先必須解決審計質量衡量標準的建立問題。本文首先從語義和分析方法這兩個方面提出觀點，作為分析審計質量衡量標準的前提，并從“標準”這一概念的一般特征作為分析的邏輯起點，推導出審計質量衡量標準的構筑基礎，在此基礎上試圖建立一個互動的、相對完整的審計質量衡量標準體系。該體系由以下四個基礎因子組成：審計目標、社會期望、職業標準和法規制度。分析該系統中各因子的特征及其相互關系是本文的重點所在。

審計質量是審計業務工作的優劣程度，也就是審計結果達到審計目標的有效程度。關心審計質量的社會力量可分為三種：代表法規制度的國家及政府管理部門、代表職業標準的審計職業界，代表社會期望的社會公眾。法規制度、審計職業和社會期望標準這三個基礎因子，相對獨立，卻又相互聯系，相互制約，緊緊圍繞審計目標這一核心標準，共同構筑成一個相對完整的審計質量衡量標準體系。這三者關系描述如下：

法規制度（最低衡量標準）

職業標準（現實衡量標準）

社會期望（最高衡量標準）

編者按：本文主要從引言；制度成因；美國模式的分析；問題的解決進行論述。其中，主要包括：獨立審計準則的法律地位問題與“審計社會期望差”問題密切相關、注冊會計師行業有一種奇特的制度安排、公共產品與決策的外部性、審計服務面臨的情況完全不同，絕大多數情況下，外部使用者無須為會計信息的使用付出成本、審計準則的社會契約功能、審計成本可以作為外部變量不予考慮，但對整個社會來說，一切收益與成本都是內部變量、完全由執業界自己來制定執業準則首先在形式上就不易為公眾所接受、美國獨立審計準則的制定權已經開始脫離執業界的掌握等。具體請詳見。

一、引言

注冊會計師的法律責任問題是當前《注冊會計師法》修訂的熱點之一。社會各界普遍反映征求意見稿在這方面有不少新的突破，但也有不少人提出對此問題需作進一步商榷。

獨立審計準則的法律地位問題與“審計社會期望差”問題密切相關，盡管審計期望差已不是一個新話題，但過去的研究并未有效地解決這一問題。從傳統的理解來看，審計期望差的存在是由于公眾對審計作用的錯誤認識，因而解決的辦法應當是加強溝通與宣傳，促進公眾對審計行業的理解。但筆者認為，這只是一種表面的原因，沒有抓住問題產生的根本制度原因——獨立審計準則的法律地位。

二、制度成因

從經濟學角度觀察，注冊會計師行業有一種奇特的制度安排：注冊會計師提供的是一種公共產品，但產品的質量卻是由營利性的私營部門來決定，審計期望差出現的主要原因就在于此。為說明這一問題，首先我們來考察一下社會審計服務與私人產品的區別：

一、期后事項審計內容、審計風險的特征及其成因

（一）期后事項內涵及其審計內容。期后事項是指資產負債表日至審計報告日發生的以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。期后事項具體包括三種情況：截至審計報告日發生的事項，即第一時段期后事項；審計報告日后至財務報表報出日前發現的事實，即第二時段期后事項；財務報表報出后發現的事實，即第三時段期后事項。根據期后事項對財務報表的影響不同，可以將期后事項分為兩類，即期后調整事項和期后非調整事項。期后調整事項在資產負債表日已經存在，該事項對報表金額會產生影響，管理層應對報表相關項目和相關賬戶進行調整。期后非調整事項在資產負債表日不存在，對資產負債表日之前存在的狀況和賬戶金額沒有影響。對于不同時段的期后事項，審計師有著不同審計程序和承擔著不同的審計責任。對于第一時段期后事項，審計師需要實施必要的審計程序去主動識別，獲得充分、適當的審計證據，確保需要在財務報表中予以披露的事項均已識別出來。對于第二時段期后事項，審計師無需實施審計程序或進行專門查詢，但管理層有責任告知審計師可能影響財務報表的事實，如果審計師了解到相關事項可能會對財務報表產生重大影響，應與管理層討論是否需要修改財務報表并采取相應措施。對于第三時段期后事項，審計師沒有義務進行查詢，但有可能通過其他途徑知悉。按照準則，為了確保審計師對被審單位會計報表意見的公允性，審計師應該對期后事項中存在的若干問題予以充分關注，因為許多高風險事項往往隱藏于期后。審計師應區分不同性質的期后事項，有效識別重大期后事項，加強期后事項審計，提高審計質量，降低風險，確保其出具審計報告的真實性、可靠性。（二）期后事項審計風險的特征。通過研究分析期后事項審計的特點，筆者認為，期后事項審計風險具有以下特征：1.隱蔽性。審計師期后事項審計通常發生在后期，發生時財務報表已經對外公布，與期后事項相關信息需從管理層那里獲取，企業管理者通常不愿主動披露相關信息，期后事項的審計很被動。另外，審計師自身在后期缺少職業謹慎，本身沒予以重視，認為期后事項審計是審計項目中較小的一個環節，沒有很好的區分會計責任和審計責任，沒有把資產負債表日前事項和日后事項審計進行結合，在審計過程中沒有很好地遵循重要性原則，導致未識別出對財務報告產生影響的事項（崔敏，2012）。由此可見，期后事項審計不同于一般業務，具有很大的隱蔽性，需要審計師充分把握其審計風險的特性，提高對期后事項重大調整事項的關注程度。除了對所審會計年度內發生的交易和事項實施必要的審計程序外，還要考慮所審會計年度后發生的事項對財務報表和審計報告的影響，有效識別重大期后事項，努力提高期后事項的審計質量，降低審計風險。2.復雜性。期后事項業務種類繁多，審計準則變化較快，期后事項本身就很復雜，涉及的層面多，關于初始成本計量、后續變化計量、公允價值的考慮等環節要認真對待，否則容易出現問題；對于不同類型、不同時段的期后事項，審計師要識別和承擔的責任也不同。這些特性增加了審計的難度，審計師在對期后事項進行審計時，如果對不同性質的期后事項不能很好的區分，勢必會影響會計報表相關事項的金額調整，尤其會影響期后事項重大調整事項，直接決定著期后事項審計質量的高低。由于期后事項審計風險的復雜程度較高，審計師在審計工作中應該把握好這一特點，適應新老準則的變化，有效識別重大期后事項并實施審計程序，有針對性地進行審計，以降低審計失敗的風險。3.可控性。期后事項是發生于資產負債表日至財務報告批準報出日之間的所有有利和不利事項，其賬務處理具有隱蔽性和復雜性。如前所述，審計師需要區別不同時段的期后事項，有針對性地進行審計，且期后事項業務種類多，管理層很少主動披露，使得期后事項審計風險加大，但是，審計風險的客觀存在并不意味著審計師在工作中是無能為力的，雖然不能做到徹底消除風險，審計師可以充分了解業務流程，增加必要的審計程序，積極主動識別重大期后事項，從而降低審計檢查風險，即期后事項的審計風險是可控的。（三）期后事項審計風險的成因。1.重大錯報風險。一是，企業管理人員對期后事項的重視不夠，期后事項發生在資產負債表日后，管理層往往會忽視期后事項，消極地披露或不披露企業的期后事項。二是，企業不提供評估所需的全部信息，有些信息常常粗略帶過。其中原因除了期后事項本身所具有的隱蔽性、復雜性外，很多公司管理層不愿意披露期后事項，因為在經營狀況不好的公司中，公司的期后事項一般都是對公司不利的事項，如果把這些不好的事項披露出去，可能會對公司形象和經營業績產生負面影響，對公司不利。如資產負債表日后因洪水、火災等自然災害導致在庫材料毀損，使公司遭受重大損失。由于審計師很難獲得進行評估所需的全部信息，導致審計師不能準確估計，增大了審計風險。三是，企業自身內部控制制度不健全，內部控制是企業管理的一個重要環節，內部控制若是失靈，利益相關方不能相互牽制，董事會不能發揮應有的作用，經營者即持股股東，集監督權、經營決策權等各項權力于一身，使企業內部控制失效，治理層監督不力，這些都會增大重大錯報風險。2.期后事項自身就比較復雜。首先，期后事項涉及的層面多，需要審計師區別不同類型、不同時段的期后事項，有重點地進行審計。第一時段的期后事項要重點審計，第二時段和第三時段的期后事項審計要求則較第一時段期后事項重要程度低。其次，根據重要性原則，若期后事項涉及重大金額會影響財務報表公允性時，要及時與被審計企業溝通，告知管理層及時披露（崔敏，2012）。另外，有些企業的經營狀況在財務報表日至審計報告日之間可能發生重大變化，像在財務報表日后發生合并、清算等事項，如果沒有及時披露就會影響審計報告的準確性，對報告使用者產生不良影響，增大審計風險。3.相關審計人員的專業勝任能力不足，缺乏職業道德素養和職業精神。首先，我國的審計師職業與西方發達國家相比，先天不足，基礎差，起步晚，雖發展速度有了較大提高，但是總體上仍有較大差距。其二，審計師需要具備足夠的知識、經驗和分析能力進行職業判斷，要有扎實的會計、審計知識基礎，按照規定的審計程序進行，但并不是所有的審計師都能達到上述要求，有的審計師期后事項相關知識不足，知識更新速度較慢，不能滿足新舊準則變化的要求。其三，從事審計的人員迫于事務所經營壓力，聽取被審單位意見，隨意出具不實財務報告，為了追求利潤最大化，責任心和職業觀念不強，缺乏從業人員應有的道德素養。最后，審計人員缺乏相關后續教育、后期培訓等也會導致審計風險加大。

二、期后事項審計風險的計量模型

（一）期后事項審計風險計量模型的構建。根據現代風險導向審計模型，期后事項審計風險取決于兩大要素，即重大錯報風險和檢查風險。從認定層次分析，期后事項重大錯報風險由固有風險和控制風險構成；期后事項的檢查風險是指在審計過程中，由于審計策略的不當，或實施的控制測試及實質性程序不到位，致使審計師未能發現被審計單位期后事項的會計處理存在重大錯報或漏報的可能性。期后事項審計風險計量模型為：期望審計風險（ETAR）＝重大錯報風險（ROSM）×可接受的檢查風險（ADR）（1）將（1）式變換后可得公式（2）：可接受的檢查風險（ADR）＝期望審計風險（ETAR）÷重大錯報風險（ROSM）（2）由此可見，現代風險導向審計模型的應用程序主要有：首先，審計師確定審計總風險水平，再確定對被審計單位環境及其風險評估確定其重大錯報風險（ROSM），然后根據審計風險模型計算出可接受的檢查風險水平，最后設計審計程序的性質、時間安排和范圍。（二）期后事項審計風險模型的應用。1.5%期望審計總風險水平下，重大錯報風險與檢查風險分析。5%期望審計總風險水平下，當審計師評估確定重大錯報風險為0%時，可接受的檢查風險水平無窮大，不存在審計成本；當確定的重大錯報風險為10%時，可接受的檢查風險水平為50%，審計成本較低；當確定的重大錯報風險提高到50%時，可接受的檢查風險水平降低到10%，這時需要增加審計程序才能將檢查風險降低至可接受的低水平，需要投入的審計成本很高。表15%期望審計總風險水平下，ROSM、ADR與審計成本之間的關系2.15%期望審計總風險水平下，重大錯報風險與檢查風險分析。15%期望審計總風險水平下，當審計師評估確定的重大錯報風險為0%時，可接受的檢查風險水平無窮大，這時不存在審計成本；當評估確定的重大錯報風險提升到20%時，可接受的檢查風險水平降低到75%，這時較之前的重大錯報為0%時存在審計成本，但所需的審計成本較低。隨著審計師確定的重大錯報風險水平逐漸提高，可接受的檢查風險水平呈下降趨勢，即重大錯報風險與可接受的檢查風險水平成反比，這時隨著可接受的檢查風險水平的降低，需要更多的審計程序，投入的審計成本逐漸遞增。表215%期望審計總風險水平下，ROM、ADR與審計成本之間的關系由表1和表2可知，無論是5%期望審計總風險水平下，還是15%期望審計總風險水平下，重大錯報風險水平影響著審計成本的高低，審計師應準確評估其重大錯報風險，若期后事項的重大錯報風險較低，可接受的檢查風險就越高，所需的審計程序少，審計成本低。從理論上看，甚至不存在審計成本，反之亦然。對比表1和表2，在5%期望審計總風險水平下，可接受的檢查風險下降幅度隨著重大錯報風險的提高較為緩和，審計成本變化較小；15%期望審計總風險水平下，可接受的檢查風險下降幅度隨著重大錯報風險的提高較為劇烈，審計成本變化也較大。如下圖1所示，橫軸表示的是重大錯報風險（ROSM），縱軸表示的是可接受檢查風險水平（ADR）,即:在重大錯報風險增長程度相同的情況下，期望審計總風險水平越高，隨著重大錯報風險水平的增長，其可接受的檢查風險水平下降程度越快，審計成本變化越大。由此可見，期望審計總風險在5%～10%之間，審計成本變化幅度較小，較為穩定，審計師在審計實務中首先確定審計總風險水平在5%～10%范圍內是為社會所接受的，也是適宜的。

三、期后事項審計風險控制對策

筆者認為，期后事項審計風險的控制對策包括：（一）完善與期后事項相關的具體會計、審計準則。2010年11月，我國出臺了修訂后的審計準則代替了之前頒布的《中國注冊會計師審計準則第1332號———期后事項》舊審計準則。新準則對期后事項的規定較之前準則有了較大改善，內容更加完整，準則的可操作性更強，提高了對審計實務的指導性。但是，我國審計師行業起步較晚，先天不足，相關審計機構不夠規范，理論研究和實際情況有點脫節，理論和實踐之間的關聯不是很密切，總體審計質量有待提高，審計準則的制定還應更切合實際，需進一步完善。期后事項審計發生于資產負債表日后，本身情況比較復雜，不確定性大，期后的調整事項和非調整事項往往容易被忽視，需要相關制度來約束。現有的制度不能做到披露與期后事項相關的全部信息，且被披露的信息真實性較低，被審計企業的財務報表可靠度低，存在一些鉆制度空子的現象，諸如成立空殼公司、設立賬外賬戶、利用非法期后事項虛增費用、應該費用化的借款費用資本化，虛減當期費用等。針對上述問題，應結合我國企業的運營發展現狀，制定與期后事項相關的更加切實可行的會計、審計準則，使制度層面更加完善，使理論研究更加滿足實際的需求，更好地指導期后事項審計的實施，控制審計風險，提高期后事項審計質量。（二）加強對期后事項業務相關內部控制的了解與評估。審計師應該對被審計單位的業務范圍及經營狀況知悉和了解，對重大錯報風險進行準確計量，然后根據現代風險導向審計模型，計算出可接受的檢查風險。在期后事項審計中，審計師應該結合業務流程對其內部控制有效性進行測試。加強對期后事項業務內部控制應關注以下事項：一是控制環境狀況。審計師需要注意的內部控制方面包括組織結構設置、崗位職責分工控制、授權批準控制、會計記錄控制、資產保護控制、職工素質控制、預算控制、風險控制和業績報告控制等。二是風險評估的準確性。被審單位的管理者應根據期后事項的業務特點做好風險評估工作，重點關注資產負債表日后發生的重大期后事項，像資產負債表日后是否發生了企業合并或清算、擔保和貸款、存在已售資產等。管理層應及時建立風險評估機制，主動承擔起責任，對期后事項業務風險進行動態評估。三是控制活動的有效性。內部控制應該是有效的，相互牽制、相互制約，不相容職位相分離，否則，審計風險會很大。審計師可以通過加強對被審計單位期后事項業務相關內部控制的了解與評估，來準確評估重大錯報風險，以更好地進行審計。（三）轉變審計方式，選擇更適當有效的審計方法與技術。隨著信息技術的發展，審計工作越來越借助計算機，審計師根據自身專業知識和審計實務經驗，逐漸利用專門的計算機審計軟件或數據庫系統輔助審計（劉崇明等，2014）。我國利用計算機輔助審計已取得部分成效，現在尚處于起步階段，應順應、緊跟這一發展趨勢，選擇適當的審計方法與技術，提高審計效率，降低審計成本。研制跨平臺使用的審計輔助軟件，推進網絡化進程，設計多樣化、可通用的計算機輔助審計軟件，加快設計出適合期后事項審計的專用軟件，完善計算機軟配置，促進審計現代化。借助這些審計輔助工具，可以縮短工作時間，提高審計質量，有效地控制審計風險。另外，還要注意培養既具有審計專業知識又能熟練操作計算機軟件的復合型人才，加強計算機輔助審計的人才培訓。總之，審計師應該轉變審計方式，選擇更加適當的審計方法與技術，形成科學規范的審計程序，提高審計效率，降低審計風險。（四）提高審計人員的專業技能和職業道德素養。審計人員在審計實務中，應按照規定程序進行，充分了解被審計單位經營情況、內部控制情況，搜集充分的審計證據，如閱讀近期的期中會計報表，向財務人員詢問諸如財務報告報出后是否做出異常的調整，股本是否發生變化，閱讀董事會會議記錄等，合理估計重大錯報風險。按必要的期后事項審計程序進行，對財務報表的實質性測試予以充分關注，進行專門的審計程序，及時向被審計單位管理當局詢問，復核復查報表及其他管理報告，不投機取巧。審計人員應準確把握期后事項相關知識，了解期后事項相關準則，并與時俱進，及時更新知識儲備，了解最新動態。培養復合型人才，加強對審計人員的繼續教育，不僅要提高業務水平還要加強職業道德教育。另外，有些事務所出于自己經營狀況的考慮，可能會為被審計單位出具不實的審計報告，以留住審計客戶或從中攫取利潤，不能保持審計獨立性，按被審計單位的要求隨意出具不實報告，有悖審計人員應有的職業操守和職業道德精神。事務所要加強內部管理，防止各種違法違規交易。審計師應保持應有職業操守和職業謹慎，維護職業形象，對所出具的審計報告有高度的責任心，對于應予以關注的期后事項應積極主動要求被審計單位進行披露，采取必要的審計程序，控制審計風險，保證其所出具審計報告的公正性、獨立性，從而保證整個審計工作善始善終。

一、問題的提出

會計舞弊與審計失敗是指審計師在執行審計過程中，為了其自身利益的最大化而喪失基本的執業獨立性要求，迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導致有預謀的“審計信息失真”行為。企業管理當局為了自身利益，通過披露不真實的財務報告信息，在財產所有者面前顯示良好的經營業績；而作為理性經濟人的審計師也必需得到最基本的自利要求的滿足（市場條件下一般假設理性經濟人是自利的）。在市場條件下，由于多方力量對比的懸殊，審計師一般處于買方市場，客戶可以在大量的事務所中選擇符合自己需求的事務所，決定審計師的聘請和辭退以及支付審計費的多少、決定審計師的工作條件和可以接近的信息等，這使得客戶處于一個有利的地位，當會計師事務所之間的競爭加劇時，力量的天平顯然對審計師不利，當管理當局與審計師之間的利益達到均衡時，會計舞弊與審計失敗產生。

審計師發表的不公正的審計結論，對報告使用者及決策制定者造成極大的負面影響或損失。本文借鑒經理人行為博弈模型，分析了審計失敗與激勵機制及懲罰力度之間的關系，為緩解會計舞弊與審計失敗的發生，確保審計師發表干凈的審計意見提出了建議。

二、博弈模型

按照審計師發表不同審計意見對報告使用者產生作用的不同，可以將審計師的行為分為性質完全不同的兩種行為：發表干凈的審計意見和發表不干凈的審計意見。干凈審計意見是指審計師遵循職業道德規范，嚴格按照審計程序對被審計單位提供的財務報告發表客觀、公正的審計意見。不干凈審計意見是指審計師違背審計職業道德，為滿足自身利益的需求，發表的不符合實際狀態和情況的審計意見。

設審計師正常行為，發表干凈審計意見與會計舞弊與審計失敗，發表不干凈審計意見與報告使用效果π之間呈線性關系：