加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家DE·基爾恩斯把稅式支出說成是“稅收與財(cái)政上的主要發(fā)明”。的確如此，稅式支出是政府通過稅制體系把一部分稅收收入讓渡給納稅人而形成的一種間接性政府支出。對(duì)納稅人而言，它是稅收負(fù)擔(dān)的減輕；對(duì)政府而言，它是政府對(duì)稅制基本結(jié)構(gòu)中所囊括的稅收收入加以法定地放棄或讓與。

一直以來，中國(guó)的稅式支出無論從規(guī)模上還是從支出方向上都被政府充分地運(yùn)用于各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)之中。然而，由于在理論上缺乏系統(tǒng)的論證，以至于在實(shí)踐上不能科學(xué)量化，進(jìn)而規(guī)模上無法時(shí)效監(jiān)控；在方向上過多局限于地區(qū)性的傾斜而不能有效實(shí)施產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠。基于此，稅式支出必須從理論上予以優(yōu)化。

一、稅式支出優(yōu)化的理念選擇

（一）優(yōu)化稅式支出的理論依據(jù)

稅式支出的提出在過去互不聯(lián)系的稅收優(yōu)惠和公共財(cái)政之間建立起了一座互相溝通的橋梁。稅收優(yōu)惠是站在納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個(gè)別的角度去認(rèn)識(shí)稅式支出的，沒有與公共財(cái)政收支安排有機(jī)地聯(lián)系起來；而稅式支出則是站在公共財(cái)政的角度來講的，是從總量控制、結(jié)構(gòu)調(diào)整和效益分析等方面認(rèn)識(shí)稅收優(yōu)惠的，并將其納入到政府預(yù)算安排的總體框架之內(nèi)。同時(shí)，可作為對(duì)稅收優(yōu)惠效果進(jìn)行評(píng)價(jià)的可靠尺度，防止和克服稅收優(yōu)惠的盲目性和失控性，力爭(zhēng)以最可能小的稅式支出成本換取最大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。

由于稅式支出與政府預(yù)算直接支出之間可以建立起對(duì)照比較關(guān)系，使政府在實(shí)施一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策時(shí)能夠擇優(yōu)而定、擇善而從。這一點(diǎn)充分體現(xiàn)在稅式支出自身的優(yōu)勢(shì)上：（1）“合二為一”的比較優(yōu)勢(shì)。稅式支出以一次凈支付完成兩個(gè)資金轉(zhuǎn)移過程，即完成稅款的繳納和政府的資金撥付。與直接的預(yù)算支出相比，縮短了支出過程，加速了資金使用的時(shí)效性，符合效率原則。（2）“一石三鳥”的倍增優(yōu)勢(shì)。稅法規(guī)定，允許將捐贈(zèng)額從應(yīng)納稅所得額中扣除（為防止納稅人之間互相捐贈(zèng)以規(guī)避政府稅收，稅法中通常附有限定性條款），有這樣三個(gè)方面的好處：第一，對(duì)捐贈(zèng)者來說具有稅收利誘性。捐贈(zèng)使其稅負(fù)降低，說明政府鼓勵(lì)捐贈(zèng)行為，并使捐贈(zèng)者受到社會(huì)稱譽(yù)，提高其社會(huì)地位。第二，對(duì)于受贈(zèng)者來說，既有社會(huì)各界的贊助，又有政府以稅式支出形式參與的間接投入，有助于減少其對(duì)政府的依賴。第三，對(duì)政府來說，以較小的代價(jià)為社會(huì)帶來了更大的效益，因?yàn)樵诰栀?zèng)額中政府稅收所占的比重較小。

一、目前我國(guó)稅收優(yōu)惠政策存在的主要問題

1994年，我國(guó)的稅制改革曾對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了全面清理，但科學(xué)、規(guī)范、高效的稅收優(yōu)惠政策體系仍沒有真正建立起來。當(dāng)前我國(guó)稅收優(yōu)惠政策方面還存在著很多問題，大致可以概括為：規(guī)模過于龐大，目標(biāo)過于寬泛，手段過于簡(jiǎn)單，管理過于松弛。具體而言，主要有以下幾個(gè)方面：

1.稅收優(yōu)惠的范圍過寬、規(guī)模過大。在目前中國(guó)的稅收制度中，按稅種劃分，不論是直接稅還是間接稅，都存在著稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。從三大產(chǎn)業(yè)看，目前都有稅收優(yōu)惠內(nèi)容。具體而言，第一產(chǎn)業(yè)內(nèi)部的農(nóng)、林牧、漁各業(yè)均有稅收優(yōu)惠；第二產(chǎn)業(yè)的原材料工業(yè)、能源工業(yè)、部分加工工業(yè)均有稅收優(yōu)惠；第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部除娛樂業(yè)外，其他產(chǎn)業(yè)均有稅收優(yōu)惠。從地域來看，東部沿海地區(qū)、中部地區(qū)和西部地區(qū)都有稅收優(yōu)惠。從理論上講，稅收優(yōu)惠制度作為非基準(zhǔn)稅收制度，應(yīng)處于從屬地位。但從實(shí)際情況看，稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定幾乎滲透到了基準(zhǔn)稅收制度的所有要素，以至于不了解稅收優(yōu)惠制度就無法真正了解整個(gè)稅收制度。有人估算，從規(guī)模上看，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的規(guī)模已經(jīng)達(dá)到并超過了由基準(zhǔn)稅收制度帶來的稅收收入的規(guī)模；其中，商品稅的稅收優(yōu)惠與商品稅的收入大體相當(dāng)，所得稅的稅收優(yōu)惠則大大超過了所得稅的收入規(guī)模。寬范圍、大規(guī)模的稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致了稅收優(yōu)惠的“普惠制”，不僅減少了稅收收入，扭曲了商品的不同比價(jià)關(guān)系，造成了效率的損失，同時(shí)也加大了稅收征管的難度，增加了稅收的遵從成本。

2.稅收優(yōu)惠的政策目標(biāo)過于寬泛，導(dǎo)向作用不清晰。中國(guó)目前的稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)是多極的。具體有，以優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，協(xié)調(diào)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)科技進(jìn)步，吸引外商投資，擴(kuò)大商品出口，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展等為主要內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，以保障計(jì)劃生育，促進(jìn)文化、教育、衛(wèi)生、體育、環(huán)保事業(yè)發(fā)展為主要內(nèi)容的社會(huì)發(fā)展目標(biāo)，以政治、軍事、外交等其他領(lǐng)域發(fā)展為主要內(nèi)容的其他目標(biāo)。比如，按照產(chǎn)業(yè)政策目標(biāo)要求，第二產(chǎn)業(yè)中的加工工業(yè)得到的稅收優(yōu)惠最少；而按照促進(jìn)科技進(jìn)步、利用外資、擴(kuò)大出口的要求，加工工業(yè)要享受較多的稅收優(yōu)惠。目前的現(xiàn)實(shí)是，外商投資首選東部沿海地區(qū)。按照協(xié)調(diào)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，應(yīng)加快中西部地區(qū)發(fā)展，自然中西部地區(qū)企業(yè)要享受較多的稅收優(yōu)惠；而按照鼓勵(lì)外商投資的目標(biāo)要求，東部地區(qū)企業(yè)事實(shí)上享受了較多的稅收優(yōu)惠。在多目標(biāo)同時(shí)存在并且彼此存在一定的交叉關(guān)系時(shí)，要實(shí)現(xiàn)政策的預(yù)期目標(biāo)，掌握不同政策手段出臺(tái)的先后順序至關(guān)重要。否則，多政策目標(biāo)同時(shí)發(fā)生作用，極易發(fā)生顧此失彼現(xiàn)象。由于復(fù)合政策目標(biāo)不可避免地有互相抵消的作用，從稅收優(yōu)惠上向外界傳遞的政策導(dǎo)向是模糊不清的，微觀市場(chǎng)主體很難辨清政府在某一時(shí)刻的真實(shí)意圖。

3.稅收優(yōu)惠政策手段以直接優(yōu)惠為主，相對(duì)單一。縱觀我國(guó)的稅收優(yōu)惠，常見的方式主要是免稅、減稅、退稅等直接方式，利用稅收扣除、抵免、加速折舊等間接方式很少。一般而言，直接優(yōu)惠方式對(duì)納稅人爭(zhēng)取優(yōu)惠的激勵(lì)作用較大，容易產(chǎn)生某種隨意性，有“尋租”的可能；間接優(yōu)惠方式對(duì)納稅人調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的激勵(lì)作用較大，代表一定的法制性，一般具有政策穩(wěn)定性。在稅收優(yōu)惠制度較為健全的成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，一般以間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。這從一個(gè)側(cè)面說明了我國(guó)規(guī)范稅收優(yōu)惠依然任重而道遠(yuǎn)。

4.稅收優(yōu)惠的管理過于松弛，各地不同程度地存在著“優(yōu)惠大戰(zhàn)”現(xiàn)象。從管理主體來看，中國(guó)是一個(gè)稅法制定權(quán)高度集中的國(guó)家，稅收優(yōu)惠的管理權(quán)也不例外。從名義上講，稅收優(yōu)惠的管理權(quán)高度集中于中央，地方政府一般沒有稅收優(yōu)惠的制定權(quán)。但從實(shí)際執(zhí)行來看，幾乎各層級(jí)的政府都或多或少地制定了部分稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。即使在中央，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)、國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、國(guó)務(wù)院關(guān)稅稅則委員會(huì)等都有權(quán)制定部分稅收優(yōu)惠規(guī)定，并且?guī)缀跎婕八卸惙N。因此很難保障政府各部門間以及上下級(jí)政府間的稅收優(yōu)惠目標(biāo)是完全一致的，管理主體之間的利益目標(biāo)彼此不能相容是很自然的事情，于是經(jīng)常爆發(fā)不同地方間的稅收優(yōu)惠“大戰(zhàn)”。從管理過程來看，有關(guān)項(xiàng)目的審批、項(xiàng)目執(zhí)行情況的檢查、項(xiàng)目最終效益的評(píng)價(jià)、相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)等，都沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的一整套制度，基本上使稅收優(yōu)惠處于放任自流狀態(tài)。盡管稅收優(yōu)惠屬于另外一種意義的財(cái)政支出，但稅收優(yōu)惠并沒有納入到財(cái)政預(yù)算管理中，各級(jí)政府對(duì)此很難進(jìn)行有效控制。由于管理主體無需承擔(dān)決策失誤的責(zé)任，極易誘發(fā)隨意決策行為。同時(shí)，松懈的管理也不利于有關(guān)各方對(duì)稅收優(yōu)惠決策與執(zhí)行的監(jiān)督，很難保障預(yù)期目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

美國(guó)的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的歷史

1968年，美國(guó)財(cái)政部公布了第一個(gè)稅式支出預(yù)算。該稅式支出預(yù)算包括了用于促進(jìn)特定社會(huì)政策目標(biāo)的稅收鼓勵(lì)的詳細(xì)項(xiàng)目和每項(xiàng)收入損失的估算數(shù)；1974年國(guó)會(huì)預(yù)算法案要求在預(yù)算中包括一個(gè)稅式支出表。該法案將稅式支出定義為：“由于聯(lián)邦稅法條款允許一些特殊收入可以不在總收入中列支、可以免稅、或可以相應(yīng)扣減總收入，或有些條款提供一些特殊的稅收抵免、優(yōu)惠稅率、延期納稅，從而造成的財(cái)政收入減少”，提出稅式支出是未在法律中明確說明的一些正常稅款的例外；在1983財(cái)政年度預(yù)算中，行政當(dāng)局縮小了基準(zhǔn)范圍，通過引入?yún)⒖蓟鶞?zhǔn)來確定稅式支出，同時(shí)也提出了稅式支出的“等量支出”的概念；在1989財(cái)政年度預(yù)算中，第一次提出了在統(tǒng)一的轉(zhuǎn)移稅（財(cái)產(chǎn)和贈(zèng)與）下的稅式支出估算，此估算在2003財(cái)政年度預(yù)算中被去除掉；在1996財(cái)政年度預(yù)算中，第一次提出了對(duì)涉及延期納稅的稅式支出進(jìn)行現(xiàn)值估算。

2．稅式支出及基準(zhǔn)的確定

美國(guó)財(cái)政部對(duì)稅式支出預(yù)算同時(shí)采用兩個(gè)基準(zhǔn)，即規(guī)范基準(zhǔn)（NormalBaseline）和參考基準(zhǔn)（ReferenceLawBaseline），并根據(jù)兩種基準(zhǔn)進(jìn)行估算。而稅收聯(lián)邦委員會(huì)只采用規(guī)范基準(zhǔn)。

規(guī)范基準(zhǔn)是以綜合所得稅的實(shí)際變化來描述的，把收入定義為特定時(shí)間內(nèi)消費(fèi)額和凈財(cái)富變化的總和。規(guī)范稅法基準(zhǔn)包括個(gè)人免稅，標(biāo)準(zhǔn)扣除，獲取所得引起的支出扣除。規(guī)范稅收并不限制在某一稅率的具體結(jié)構(gòu)上，也不為納稅單位的特定定義所限。

論文摘要：由于缺乏稅式支出理念，傳統(tǒng)的粗放型稅收優(yōu)惠管理模式制度漏洞大、管理效率低．導(dǎo)致了大量稅收優(yōu)惠的無效投入。稅式支出是一種科學(xué)的稅收管理理念和方法，有必要將其列入國(guó)家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。

論文關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠稅式支出稅收管理

現(xiàn)代所得稅大致由兩個(gè)因素構(gòu)成，第一個(gè)因素包括了征收一項(xiàng)常規(guī)所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款。即基準(zhǔn)稅制。第二個(gè)因素則包括每種所得稅中所規(guī)定的特殊優(yōu)惠。這些條款通常被稱作稅收激勵(lì)或稅收補(bǔ)貼，是為特定行業(yè)、活動(dòng)或階層所設(shè)計(jì)的偏離常規(guī)稅制結(jié)構(gòu)的條款。它們形式多樣，例如某些收入不予計(jì)列、稅前扣除、延期納稅、稅收抵免或者優(yōu)惠稅率。無論何種形式，這些對(duì)常規(guī)稅收結(jié)構(gòu)的偏離都體現(xiàn)了政府通過稅收制度而非其他形式對(duì)特定組織或活動(dòng)的支出。這種支出．因?yàn)榕c稅制聯(lián)系密切而又不同于一般財(cái)政支出，被稱為稅式支出(TaxExpenditure)。

稅式支出理論由于其理財(cái)?shù)目茖W(xué)性，自提出后被廣泛運(yùn)用于西方各國(guó)財(cái)稅實(shí)踐。目前，稅式支出預(yù)算被絕大多數(shù)預(yù)算專家視為管理政府預(yù)算規(guī)模與范圍的有效工具。我國(guó)的稅式支出研究起步于上世紀(jì)八十年代中后期．目前看來．被國(guó)內(nèi)外學(xué)者所廣泛倡導(dǎo)的稅式支出管理制度之所以在我國(guó)沒能得到實(shí)施，主要是因?yàn)榭茖W(xué)的稅式支出理念尚未形成氣候，而其背后的深層次原因在于傳統(tǒng)的粗放型的稅收管理意識(shí)仍然起著主導(dǎo)作用。因此，建立我國(guó)稅式支出預(yù)算管理制度首先要解決的問題就是確立稅式支出理念。其次才是考慮如何建立稅式支出管理制度問題。本文將圍繞這兩個(gè)問題進(jìn)行進(jìn)一步的闡述。

一、拋棄粗放的稅收管理模式．樹立科學(xué)的稅式支出理念

應(yīng)該看到的是，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，不只是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立和稅收制度的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的財(cái)稅理論一直把稅收收入和財(cái)政支出作為兩個(gè)不同的財(cái)稅范疇、財(cái)政活動(dòng)的兩個(gè)不同階段加以研究，對(duì)兩者的聯(lián)系的分析主要體現(xiàn)在總量平衡上。由于缺乏稅式支出理念，政府的稅收優(yōu)惠安排仍然屬于稅收收入的范疇．而非財(cái)政支出的范疇。與之相適應(yīng)。在稅收優(yōu)惠政策的管理上也不象政府財(cái)政支出那樣受到嚴(yán)格的審查和控制，沒有按照管理財(cái)政支出的方式予以量化和監(jiān)督。這種粗放型的稅收優(yōu)惠管理模式主要表現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的問題：

論文摘要：由于缺乏稅式支出理念，傳統(tǒng)的粗放型稅收優(yōu)惠管理模式制度漏洞大、管理效率低．導(dǎo)致了大量稅收優(yōu)惠的無效投入。稅式支出是一種科學(xué)的稅收管理理念和方法，有必要將其列入國(guó)家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。

論文關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠稅式支出稅收管理

現(xiàn)代所得稅大致由兩個(gè)因素構(gòu)成，第一個(gè)因素包括了征收一項(xiàng)常規(guī)所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款。即基準(zhǔn)稅制。第二個(gè)因素則包括每種所得稅中所規(guī)定的特殊優(yōu)惠。這些條款通常被稱作稅收激勵(lì)或稅收補(bǔ)貼，是為特定行業(yè)、活動(dòng)或階層所設(shè)計(jì)的偏離常規(guī)稅制結(jié)構(gòu)的條款。它們形式多樣，例如某些收入不予計(jì)列、稅前扣除、延期納稅、稅收抵免或者優(yōu)惠稅率。無論何種形式，這些對(duì)常規(guī)稅收結(jié)構(gòu)的偏離都體現(xiàn)了政府通過稅收制度而非其他形式對(duì)特定組織或活動(dòng)的支出。這種支出．因?yàn)榕c稅制聯(lián)系密切而又不同于一般財(cái)政支出，被稱為稅式支出(TaxExpenditure)。

稅式支出理論由于其理財(cái)?shù)目茖W(xué)性，自提出后被廣泛運(yùn)用于西方各國(guó)財(cái)稅實(shí)踐。目前，稅式支出預(yù)算被絕大多數(shù)預(yù)算專家視為管理政府預(yù)算規(guī)模與范圍的有效工具。我國(guó)的稅式支出研究起步于上世紀(jì)八十年代中后期．目前看來．被國(guó)內(nèi)外學(xué)者所廣泛倡導(dǎo)的稅式支出管理制度之所以在我國(guó)沒能得到實(shí)施，主要是因?yàn)榭茖W(xué)的稅式支出理念尚未形成氣候，而其背后的深層次原因在于傳統(tǒng)的粗放型的稅收管理意識(shí)仍然起著主導(dǎo)作用。因此，建立我國(guó)稅式支出預(yù)算管理制度首先要解決的問題就是確立稅式支出理念。其次才是考慮如何建立稅式支出管理制度問題。本文將圍繞這兩個(gè)問題進(jìn)行進(jìn)一步的闡述。

一、拋棄粗放的稅收管理模式．樹立科學(xué)的稅式支出理念

應(yīng)該看到的是，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，不只是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立和稅收制度的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的財(cái)稅理論一直把稅收收入和財(cái)政支出作為兩個(gè)不同的財(cái)稅范疇、財(cái)政活動(dòng)的兩個(gè)不同階段加以研究，對(duì)兩者的聯(lián)系的分析主要體現(xiàn)在總量平衡上。由于缺乏稅式支出理念，政府的稅收優(yōu)惠安排仍然屬于稅收收入的范疇．而非財(cái)政支出的范疇。與之相適應(yīng)。在稅收優(yōu)惠政策的管理上也不象政府財(cái)政支出那樣受到嚴(yán)格的審查和控制，沒有按照管理財(cái)政支出的方式予以量化和監(jiān)督。這種粗放型的稅收優(yōu)惠管理模式主要表現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的問題：

一、稅收優(yōu)惠與稅式支出

所謂稅收優(yōu)惠，實(shí)際就是指政府利用稅收制度，按預(yù)定目的，以減輕某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼納稅人的某些活動(dòng)或相應(yīng)的納稅人。政府實(shí)施稅收優(yōu)惠并不是一種隨意行為，而是政策的需要，以期促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

稅式支出與稅收優(yōu)惠間也存在差別。首先，稅收優(yōu)惠可以是不確定的量，而稅收支出要納入國(guó)家預(yù)算體系，因而是可以計(jì)量的；其次，由于各國(guó)稅法的規(guī)定不同，稅收優(yōu)惠可以包含在基準(zhǔn)稅制中，也可以在之外，而稅式支出是基準(zhǔn)稅制之外的部分，一國(guó)的稅收優(yōu)惠有可能是另一國(guó)的稅式支出。

二、稅收優(yōu)惠的積極作用

1.吸引了大量外資，引進(jìn)了先進(jìn)技術(shù)和管理方法

我國(guó)實(shí)行對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的各種不同的稅收優(yōu)惠政策以來，為外資企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的投資環(huán)境，吸引了世界各地的外商來我國(guó)進(jìn)行投資。吸引了一批外資來華投資建場(chǎng)，外資的進(jìn)入，促進(jìn)了國(guó)內(nèi)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和管理的改善。

「摘要」我國(guó)當(dāng)前的稅收優(yōu)惠呈現(xiàn)出濃厚的行政政策色彩，稅收法定主義在我國(guó)稅法體系中的不到位是造成現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制度混亂、不穩(wěn)定、不公平、優(yōu)惠方式單一和效率低下的一個(gè)主要原因。本文將從稅收法定主義角度剖析存在的主要問題，然后針對(duì)這些問題，在厘清稅收優(yōu)惠的法律屬性的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的完善對(duì)策。

「關(guān)鍵詞」稅收法定主義；稅收優(yōu)惠；稅式支出「正文」

新一輪的企業(yè)所得稅改革將重點(diǎn)調(diào)整優(yōu)惠政策，該討論草案似乎將對(duì)學(xué)者們指摘最多的內(nèi)外資不公平競(jìng)爭(zhēng)，不合理的區(qū)域優(yōu)惠導(dǎo)向和單一的優(yōu)惠方式進(jìn)行大刀闊斧的改革，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。鑒于討論草案的具體內(nèi)容并未向外界公布，本人對(duì)稅收優(yōu)惠還有上述幾點(diǎn)之外的其他想法，纂文略述之。

一、從稅收法定主義角度剖析我國(guó)當(dāng)前稅收優(yōu)惠制度中存在的問題

1994年我國(guó)進(jìn)行稅制改革、實(shí)行分稅制以后，中央擁有各種稅收立法權(quán)，包括稅收減免權(quán)在內(nèi)，而地方的稅收立法權(quán)十分有限，但是由于稅收行政法律關(guān)系本身的復(fù)雜性和多變性，也由于稅收法律主義在我國(guó)稅法中的長(zhǎng)期缺位，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制度仍然存在一些問題，這些問題和我國(guó)現(xiàn)行的民主、法治化進(jìn)程是格格不入的：

（一）稅收優(yōu)惠政策化色彩濃厚，調(diào)整過于頻繁，各種行政性文件過多。

減免稅等稅收優(yōu)惠政策是稅收制度中一個(gè)組成部分，在一定限度內(nèi)有利于統(tǒng)一稅法的執(zhí)行。但稅收優(yōu)惠超過一定的限度，就不僅影響財(cái)政收入，加劇宏觀經(jīng)濟(jì)的不均衡，而且會(huì)破壞稅法的剛性、統(tǒng)一和完整，產(chǎn)生一系列不良的社會(huì)經(jīng)濟(jì)后果。如何把稅收優(yōu)惠控制在合理的限度之內(nèi)，是加強(qiáng)稅收管理的重大問題之一。

我國(guó)稅收優(yōu)惠的特殊性

目前我國(guó)的稅收制度是現(xiàn)為以流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，納稅人主要是企業(yè)納稅人，稅收優(yōu)惠主要是對(duì)企業(yè)優(yōu)惠，因而是具有以下一些特點(diǎn)：

（一）納稅人受益間接性、不完全性和不確定性。財(cái)政支出對(duì)接受者來說可直接獲得利益，個(gè)人所得稅下的減免優(yōu)惠也能讓納稅人獲得直接受益，但在流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅情況下，稅收優(yōu)惠給納稅人的實(shí)際獲益不等于減免數(shù)額。

納稅人不是在任何稅收優(yōu)惠下都能獲得直接利益，不同的稅種或同一個(gè)稅種在不同的計(jì)稅環(huán)節(jié)實(shí)行減免稅有不同的后果。如對(duì)全值流轉(zhuǎn)稅的減免數(shù)額不等于企業(yè)實(shí)際獲益數(shù)額，因?yàn)槠髽I(yè)繳納全值流轉(zhuǎn)稅后還要就其純收入繳納所得稅以及其他稅收。對(duì)所得稅進(jìn)行減免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情況下，同樣存在名義優(yōu)惠與實(shí)際優(yōu)惠的差距。在增值稅的情況下甚至還存在免稅不一定給納稅人帶來利益的現(xiàn)象；如農(nóng)民生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品不繳納增值稅而繳納農(nóng)業(yè)稅，看上去好像給農(nóng)民一種稅收優(yōu)惠，實(shí)際上給農(nóng)民免增值稅反而會(huì)增加農(nóng)民負(fù)擔(dān)，因?yàn)槠溥M(jìn)項(xiàng)稅額將得不到抵扣。在對(duì)待小規(guī)模納稅人上，也存在類似問題，我國(guó)現(xiàn)行增值稅對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行較低的稅率（4%、6%）征稅，但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其實(shí)際稅負(fù)要高于實(shí)行17%的一般納稅人。因此，在我國(guó)實(shí)行流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅為主體的稅制情況下，采用稅式支出方法要特別注意其受益方面的間接性、不完全性和不確定性。

（二）隱蔽性。我國(guó)國(guó)有企業(yè)盡管經(jīng)過了多年的改革，但企業(yè)與政府的關(guān)系仍然沒有完全脫離，越大型的企業(yè)越是如此，主要表現(xiàn)在企業(yè)辦社會(huì)，企業(yè)自己承擔(dān)了本來應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)的提供公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品的功能。企業(yè)動(dòng)用利潤(rùn)（攤?cè)氤杀尽⒍惽傲兄У龋┡e辦各種福利性措施如學(xué)校、公安機(jī)構(gòu)、郵電局、醫(yī)院等等，這部分開支雖然沒有以減免稅等優(yōu)惠的名義發(fā)生，但實(shí)際上也是對(duì)應(yīng)當(dāng)上繳給政府的所得稅的扣除。從這個(gè)意義上講企業(yè)的公共性、社會(huì)性開支是一種隱蔽的稅收優(yōu)惠，準(zhǔn)確地估計(jì)其數(shù)額很困難。

減免稅等稅收優(yōu)惠政策是稅收制度中一個(gè)組成部分，在一定限度內(nèi)有利于統(tǒng)一稅法的執(zhí)行。但稅收優(yōu)惠超過一定的限度，就不僅影響財(cái)政收入，加劇宏觀經(jīng)濟(jì)的不均衡，而且會(huì)破壞稅法的剛性、統(tǒng)一和完整，產(chǎn)生一系列不良的社會(huì)經(jīng)濟(jì)后果。如何把稅收優(yōu)惠控制在合理的限度之內(nèi)，是加強(qiáng)稅收管理的重大問題之一。

我國(guó)稅收優(yōu)惠的特殊性

目前我國(guó)的稅收制度是現(xiàn)為以流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，納稅人主要是企業(yè)納稅人，稅收優(yōu)惠主要是對(duì)企業(yè)優(yōu)惠，因而是具有以下一些特點(diǎn)：

（一）納稅人受益間接性、不完全性和不確定性。財(cái)政支出對(duì)接受者來說可直接獲得利益，個(gè)人所得稅下的減免優(yōu)惠也能讓納稅人獲得直接受益，但在流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅情況下，稅收優(yōu)惠給納稅人的實(shí)際獲益不等于減免數(shù)額。

納稅人不是在任何稅收優(yōu)惠下都能獲得直接利益，不同的稅種或同一個(gè)稅種在不同的計(jì)稅環(huán)節(jié)實(shí)行減免稅有不同的后果。如對(duì)全值流轉(zhuǎn)稅的減免數(shù)額不等于企業(yè)實(shí)際獲益數(shù)額，因?yàn)槠髽I(yè)繳納全值流轉(zhuǎn)稅后還要就其純收入繳納所得稅以及其他稅收。對(duì)所得稅進(jìn)行減免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情況下，同樣存在名義優(yōu)惠與實(shí)際優(yōu)惠的差距。在增值稅的情況下甚至還存在免稅不一定給納稅人帶來利益的現(xiàn)象；如農(nóng)民生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品不繳納增值稅而繳納農(nóng)業(yè)稅，看上去好像給農(nóng)民一種稅收優(yōu)惠，實(shí)際上給農(nóng)民免增值稅反而會(huì)增加農(nóng)民負(fù)擔(dān)，因?yàn)槠溥M(jìn)項(xiàng)稅額將得不到抵扣。在對(duì)待小規(guī)模納稅人上，也存在類似問題，我國(guó)現(xiàn)行增值稅對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行較低的稅率（4%、6%）征稅，但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其實(shí)際稅負(fù)要高于實(shí)行17%的一般納稅人。因此，在我國(guó)實(shí)行流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅為主體的稅制情況下，采用稅式支出方法要特別注意其受益方面的間接性、不完全性和不確定性。

（二）隱蔽性。我國(guó)國(guó)有企業(yè)盡管經(jīng)過了多年的改革，但企業(yè)與政府的關(guān)系仍然沒有完全脫離，越大型的企業(yè)越是如此，主要表現(xiàn)在企業(yè)辦社會(huì)，企業(yè)自己承擔(dān)了本來應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)的提供公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品的功能。企業(yè)動(dòng)用利潤(rùn)（攤?cè)氤杀尽⒍惽傲兄У龋┡e辦各種福利性措施如學(xué)校、公安機(jī)構(gòu)、郵電局、醫(yī)院等等，這部分開支雖然沒有以減免稅等優(yōu)惠的名義發(fā)生，但實(shí)際上也是對(duì)應(yīng)當(dāng)上繳給政府的所得稅的扣除。從這個(gè)意義上講企業(yè)的公共性、社會(huì)性開支是一種隱蔽的稅收優(yōu)惠，準(zhǔn)確地估計(jì)其數(shù)額很困難。

稅收優(yōu)惠是我國(guó)主要的稅收支出形式，他是政府為實(shí)現(xiàn)一定的政策目標(biāo)，在法定基準(zhǔn)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，對(duì)一部分負(fù)有納稅義務(wù)的組織和個(gè)人免除或減少一部分稅收。而一般認(rèn)為，稅式支出(TaxExpenditure)是指政府為實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，通過對(duì)基準(zhǔn)稅制的背離，給予納稅人的某種優(yōu)惠安排。稅式支出的主要形式主要有：稅收豁免、稅額減免、納稅扣除、稅收抵免、優(yōu)惠稅率、稅收遞延、盈虧相抵、優(yōu)惠退稅、稅收饒讓、加速折舊等。從嚴(yán)格定義來講，稅收優(yōu)惠的范圍廣于稅式支出，但從實(shí)踐來看，應(yīng)使稅收優(yōu)惠盡量多的納人稅式支出體系，以便于對(duì)范圍和數(shù)量進(jìn)行分析，從而增加對(duì)稅收優(yōu)惠的管理和控制，優(yōu)化稅收政策。

我國(guó)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策是20世紀(jì)70年代末即年代初逐步確立和發(fā)展起來的，隨著改革的深化，也出現(xiàn)了稅收優(yōu)惠不統(tǒng)一、內(nèi)容不合理等諸多問題。

一、新企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的內(nèi)容

所謂稅收優(yōu)惠，實(shí)際就是指政府利用稅收制度，按預(yù)定目的，以減輕某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼納稅人的某些活動(dòng)或相應(yīng)的納稅人。政府實(shí)施稅收優(yōu)惠并不是一種隨意行為，而是政策的需要，以期促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策是指稅法中規(guī)定的對(duì)某些活動(dòng)，某些資產(chǎn)，某些組織形式以及某些融資方式給予優(yōu)惠政策待遇的條款，其實(shí)質(zhì)就是減免其優(yōu)惠對(duì)象的稅負(fù)，但方式多種多樣，如對(duì)制造業(yè)的投資給予免稅期和稅收抵免，給予特定資產(chǎn)以加速折舊，對(duì)小企業(yè)按低稅率征稅，對(duì)債務(wù)融資和股票融資的稅收待遇不同，對(duì)住房所有權(quán)的估算所得不征稅，對(duì)無形投資的投資區(qū)分研究和開發(fā)支出等。

新企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則對(duì)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠進(jìn)行了有效的整合，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1稅收優(yōu)惠幣點(diǎn)轉(zhuǎn)向“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、地區(qū)優(yōu)惠為輔”