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20世紀90年代以來，我國的保險市場供給主體不斷得到擴充，盡快制定我國保險會計準則，對保險企業的會計核算與財務報告進行規范已成為促進保險市場適度、公平。有序競爭，以及保險業實施對外開放與國際化經營的必然要求。通過對保險業最為發達的美國的保險會計模式進行考察，對于我國制定保險會計準則可能會具有一定的參考價值。

一、美國保險會計規范的發展

美國的保險企業必須遵守專門的保險會計規范，而不適用一般會計準則。美國保險會計規范的演變大致經歷了兩個階段：第一階段是1982年6月以前，保險企業會計主要遵守法定保險會計規范；第二階段是從1982年6月專門的基于通常目的的保險會計準則頒布至今，法定保險會計與保險GAAP并存的雙重規范、雙重財務報告的階段。

1.第一階段：1982年以前單一的法定保險會計規范階段。

由于美國各州保險監管當局對保險企業有償付能力的要求，各州立法機關對保險企業的會計核算與財務報告從法律上加以強制約束，形成了法定保險會計規范。其核心是采用了全國保險監督員協會（NAIC）規范的標準格式文件。標準格式文件分壽險企業和非壽險企業兩種，對保險企業在財務報告中應該提供的信息種類和采用的會計方法都作了具體規定。標準格式文件包括資產負債表、損益表。計算明細書。計算明細書對財務報告上的僅列總額的各項目提供充分帳載資料，比較重要的項目有：保費收入、投資收益、資產出售損益、營業費用、稅金、責任準備金、保險給付、壽險的新契約額、解約失效頗、有效契約額、不動產、抵押貸款、有價證券等資產。

美國壽險會計科目的結構、編表的程序及帳項的估價均以全國保險監督員協會的規定為首要依據，與GAAP有很大不同。

2.第二階段：（1982年6月至今）法定保險會計規范與保險GAAP并存的階段。

1982年6月，美國財務會計準則委員會（FASB）了財務會計準則第叫號公告《保險企業會計核算與財務報告》。該準則對保險企業基于通常目的的會計核算與財務報告進行了規范，適用于股份制的壽險企業、股份制以及相互制的財產與責任保險企業、保險交易所、不動產所有權保險企業，部分地適用于抵押保證保險企業，但不適用于相互制的人壽保險企業。1982年6月后，保險企業除了要按法定保險會計原則編制法定會計報表外，還要按FASBNO.60編制基于通常目的財務報告以提供給企業的外部財務信息用戶。

二、美國法定保險會計原則與公認會計準則的區別

1.保險公認會計準則是將保險企業作為一般企業，它要處理作為一般企業所面臨的各種財務關系，如與所有者。借款人、政府的財務關系，要報告會計期間的經營成果和報表日的財務狀況。因而保險公認會計準則遵循著真實與公允的基本觀點，其財務報告的對象為一般的外部使用者。保險法定會計原則是將保險企業作為特殊企業，充分考慮了保險產品成本的不確定性，為保證保險企業有足夠的償付能力而提出的，其財務報告的使用對象為國家的保險監督管理當局。法定會計原則采用比公認會計準則更保守的觀點，要求保險企業根據法定會計原則通過法定會計報表定期向保險監督管理機構報告財務成果和財務狀況。

2.法定保險會計原則下，有從許資產與非認許資產之分，只有從許資產才能列入保險企業資產負債表中的資產方；而在公認會計準則下，所有資產均需列入資產負債表的資產方。認許資產指那些在短時間內能以合理價值變現的資產，又稱有清算價值的資產。其余資產則稱為無清算價值資產，即非從許資產，它們的流動性較弱，在企業清算時，難以獲得合理的轉讓價值。非認許資產通常包括：日常用品。辦公家具、汽車、儀器設備；預付遞延費用；商譽及其他無形資產；應收雇員借款；人往來（此帳戶記錄保險企業與人間的帳務往來，如人預支傭金等）；期滿三個月以上的應收保費；再保險中超過90天的應攤回贈款。

3.法定保險會計原則下，有帳載帳戶和非帳載帳戶之分，保險會計報表的科目除來自帳載帳戶外，有很多情形是來自非帳載帳戶。而在公認會計準則下，所有的會計報表科目均來自總帳。

帳載帳戶是指實際登載于總帳上的帳戶，反之，則為非帳載帳戶。無論是帳載帳戶還是非帳載帳戶均包括資產與負債兩類。大多數資產均是帳載資產。非帳載資產主要是應計投資收益，如債券利息、股利、抵押放款利息、不動產租金、保單放款利息等。作為負債主體的責任準備金都是非帳載負債。兩種資產劃分間的關系是：從許資產=帳載資產十非帳載資產。非從許資產。

4.投資資產的計價原則不同。公認會計準則規定股票投資和債券投資均按該種證券取得時的實際成本入帳。而在法定保險會計原則下，股票投資按市價計價入帳，該市價由全國保險監督員協會下設的證券估價委員會在每年年末的股票市價基礎上制定而成。但對利息和本金均有保證收回的債券投資按債券的分攤價值（即取得成本加上折價或減去溢價攤銷后的價值）計價入帳。采用這種方法，保險企業股票投資尚未實現的資本收益或損失都可直接引起權益的變動，而不必等到這些股票被拋售后才能反映出來。而公認會計準則由于采用成本法，對本實現的資本收益或損失是不能立即被確認的。

5.收入和費用的確認標準不同。這是法定保險會計原則與公認會計準則間最大的差別。公認會計準則對收入和費用的確認均采用權責發生制，預付費用要遞延，收入要在實現時才被確認。法定保險會計原則采用權責發生制原則確認保險收入、采用收付實現制確認費用，即采用混合會計基礎。具體地說就是：所有為獲取保險費收入而支出的成本與費用如壽險保單取得成本，無論其應歸屬的期間，一經發生就被用來沖抵收入，而不必資產化并在以后期間攤銷；而收入的實現只有在已經履行對被保險人承擔的保障責任后才被確認。這樣做的主要目的是為了保證保險企業對其所簽發保單的履約償付能力。

三、啟示

通過對美國保險會計模式演變的考察，對我國未來的保險會計準則的制定具有一定的啟示。

其一，制定保險會計準則是符合保險會計規范的發展趨勢的，它不是對保險企業會計制度細枝末節的修補，而是在系統把握保險會計個性、保險會計規范發展與變革趨勢及我國保險業發展的實際情況的基礎上制定出來的。

其二，我國未來的保險會計規范雖然也可采取雙重規范、雙重報告的模式，即將對外部信息使用者提供決策有用的信息與向保險監管當局提供償付能力信息的需要進行分離。但目前最迫切的需要應是制定專門的保險合計準則，對保險企業的會計核算與基于通常目的的財務報告進行規范。該準則與我國基本會計準則相近，但又反映了保險會計的特點。其出發點是為保險企業的投資者、一股債權人、其他社會公眾、政府部門與保險同業提供真實、公允表達企業經營成果與財務狀況的財務信息；同時，允許會計核算具有一定的自由度和靈活性，并且有助于揭示保險企業的償付能力。

其三，所制定的保險會計準則，應適用于保險企業基于通常目的的財務報告而非保險法定報告。準則應同時規范并適用于人壽保險業務和非人壽保險業務，適用于經營商業性保險業務、在中國境內營業的具有法人資格的所有保險企業。