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摘要：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的落實程度近年來不斷提升，其帶來的相關(guān)影響也較為深遠(yuǎn)，在多個方面均有著直觀體現(xiàn)。基于此，本文圍繞該準(zhǔn)則帶來的影響開展深入研究，并深入探討基于新租賃會計準(zhǔn)則的應(yīng)對措施選擇，希望研究內(nèi)容能夠給相關(guān)從業(yè)人員以啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：新租賃會計準(zhǔn)則；公司財務(wù)報表；利潤表；資產(chǎn)負(fù)債表；現(xiàn)金流量表

新租賃會計準(zhǔn)則近年來受到了各類企業(yè)的高度關(guān)注，這種關(guān)注主要是由于企業(yè)需要設(shè)法應(yīng)對其帶來的影響，如企業(yè)的償債能力、盈利能力可能受到的影響以及各類財務(wù)報表受到的深遠(yuǎn)影響。科學(xué)應(yīng)用新租賃會計準(zhǔn)則，正是本文圍繞新租賃會計準(zhǔn)則對公司財務(wù)報表的影響開展具體研究的原因所在。

一、新租賃會計準(zhǔn)則內(nèi)容分析

（一）核心內(nèi)容

新租賃會計準(zhǔn)則的核心內(nèi)容可細(xì)分為四個方面：第一，實現(xiàn)租賃定義完善。通過科學(xué)完善的對租賃規(guī)定進(jìn)行明確，準(zhǔn)則的指引效用大幅提升，具體在合同合并、租賃識別中均有著直觀體現(xiàn)。第二，經(jīng)營租賃與融資租賃在承租人方面的分類取消。新租賃會計準(zhǔn)則采用單一會計處理模式，兩租合一，承租人對經(jīng)營租賃表內(nèi)化處理也得以明確，所有主要租賃業(yè)務(wù)由承租人在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)，區(qū)分服務(wù)于租賃屬于其中關(guān)鍵。第三，改進(jìn)后續(xù)計量標(biāo)準(zhǔn)。以往準(zhǔn)則未能明確的特殊情況處理在新準(zhǔn)則下得以明確，如租賃選擇權(quán)重估等情況，新準(zhǔn)則提供了明確的會計處理要求。第四，大幅提升的信息透明性。新準(zhǔn)則帶來了大幅增加的信息透明性，這在租賃信息方面有著最直觀體現(xiàn)，由此大部分租賃業(yè)務(wù)可在財務(wù)報表中得到披露，這源于經(jīng)營租賃資本化影響，財務(wù)報表能夠?qū)崿F(xiàn)租賃情況的直接體現(xiàn)，使企業(yè)租賃業(yè)務(wù)信息可更多傳遞給報表使用者。此外，出租人需要披露更多內(nèi)容，雙方信息公開透明程度可進(jìn)一步提升，相關(guān)決策可由此獲得便利[1]。

（二）新舊準(zhǔn)則對比

對于原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)，二者的差異主要體現(xiàn)在三個方面：第一，租賃分類差異。原準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)為資產(chǎn)所有權(quán)的報酬和風(fēng)險轉(zhuǎn)移，且采取不同處理方法應(yīng)用不同類型租賃，報表中僅反映融資租賃。新準(zhǔn)則實現(xiàn)了兩租合一，承租人租賃分類取消，經(jīng)營租賃入表，同時無須資本化處理低值租賃和短期租賃。第二，會計處理差異。融資租賃在雙重會計處理中的核算需要采用入表的形式，這屬于原有準(zhǔn)則的具體要求，同時不入表的經(jīng)營租賃僅需要表外披露。新準(zhǔn)則需要租賃確認(rèn)一項租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)，并進(jìn)行利息和折舊費用計提。對于承租人來說，新準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)實現(xiàn)了簡化處理，融資租賃會計處理方式可類似原準(zhǔn)則處理大部分租賃業(yè)務(wù)。第三，列報與披露差異。原準(zhǔn)則需要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示融資租賃，披露信息存在于附錄中，如在附注中披露經(jīng)營租賃。新準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃資本化的承租方面臨著較為嚴(yán)格的要求，需要將經(jīng)營租賃表內(nèi)化處理，租賃信息可由此大量披露。出租人增加各項事項披露程度，同時存在增加的信息披露要求。租賃雙方相關(guān)信息在新準(zhǔn)則下的透明程度大幅提升，因此企業(yè)財務(wù)狀況也能夠更加真實展示[2]。

二、新租賃會計準(zhǔn)則對公司財務(wù)報表的影響

（一）對利潤表的影響

經(jīng)營租賃資產(chǎn)涉及的利用、折舊費用在新租賃會計準(zhǔn)則中得到了強(qiáng)調(diào)，這類費用的使用權(quán)資產(chǎn)計提需要使用直線法，后期核算租賃負(fù)債則需要使用攤余成本法。基于不變的按期折舊額度，企業(yè)為適應(yīng)新準(zhǔn)則要求需要對本金進(jìn)行不斷補(bǔ)償，利息費用會受此影響不斷減少。對于融資租賃，以往承租人會計處理方式采用上表方式，經(jīng)營租賃采用不上表會計處理方式，但新準(zhǔn)則提出全部上表的入表模型，會導(dǎo)致受經(jīng)營租賃的租金承諾影響，承租人資產(chǎn)負(fù)債表將相應(yīng)擴(kuò)大，企業(yè)利潤會因成本增長而降低。總的來說，經(jīng)營租賃承租人在新準(zhǔn)則下的費用分?jǐn)偡绞阶兓瘯砩钸h(yuǎn)影響，這種影響源于前大后小融資租賃一致模式對原有直線法的取代，對于原準(zhǔn)則使用的直線法來說，以往經(jīng)營租賃費用的確認(rèn)在租賃期的前半段時間內(nèi)受到新準(zhǔn)則影響下降低。以某百貨公司為例，新租賃會計準(zhǔn)則對其利潤影響較大，這種影響主要體現(xiàn)在管理費用、銷售費用、營業(yè)總成本、財務(wù)費用的提升方面，同時營業(yè)利潤會顯著下降。

（二）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

表外化處理的經(jīng)營租賃屬于原準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，但隨著新準(zhǔn)則的和應(yīng)用，相關(guān)負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)需要在經(jīng)營租賃交易中由承租人確認(rèn)，這種變化會導(dǎo)致承租人的負(fù)債和資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大。由于租賃負(fù)債的攤銷率低于使用權(quán)資產(chǎn)的折舊率，承租人在初期還會出現(xiàn)顯著減少所有者權(quán)益的現(xiàn)象。對承租人來說，以往產(chǎn)生負(fù)債的租賃業(yè)務(wù)會在資產(chǎn)負(fù)債表中記錄，但新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表記錄，這使得承租人的資產(chǎn)和負(fù)債均增多，企業(yè)隨之?dāng)U大的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模帶來的影響較為深遠(yuǎn)。在對租賃資產(chǎn)的評估中，企業(yè)需要確認(rèn)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的費用與折舊，因此存在前大后小的費用變化，因此會催生企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策等問題，大量租賃交易會導(dǎo)致企業(yè)的財務(wù)報告中記錄經(jīng)營租賃的情況，成倍擴(kuò)大的資產(chǎn)和負(fù)債將隨之出現(xiàn)。新準(zhǔn)則使得企業(yè)財務(wù)報表信息更加真實，資產(chǎn)負(fù)債比率也受租賃負(fù)債和資產(chǎn)影響顯著提升，更重的負(fù)擔(dān)使得企業(yè)融資難度提高。對屬于非流動資產(chǎn)的使用權(quán)資產(chǎn)來說，新準(zhǔn)則下租賃負(fù)債同樣可劃入該范疇，這種情況下變動較為明顯的內(nèi)部資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)會帶來深遠(yuǎn)影響。擴(kuò)大了提高的資產(chǎn)負(fù)債源于資產(chǎn)負(fù)債率帶來的影響，企業(yè)的長期償債能力也會一同出現(xiàn)顯著下降，這源于資產(chǎn)出現(xiàn)的周轉(zhuǎn)率降低，報表需要進(jìn)行針對性披露的非流動性資產(chǎn)在新準(zhǔn)則規(guī)定中不具備特殊性。圍繞未來義務(wù)進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，租賃負(fù)債的后期核算采用攤余成本法。考慮到按年限平均法折舊的使用權(quán)資產(chǎn)影響，減少更多的使用權(quán)資產(chǎn)會對企業(yè)所有者權(quán)益造成影響，這種權(quán)益會同時出現(xiàn)顯著減少。租賃期開始與終止時負(fù)債與資產(chǎn)存在相同的變化規(guī)模。這使得所有者權(quán)益并不會真正出現(xiàn)變化。以上文提及的百貨公司為例，新租賃會計準(zhǔn)則對其非流動資產(chǎn)、負(fù)債帶來了較大影響，原有63.6%的財務(wù)保障系數(shù)也下降至40.2%，企業(yè)因此出現(xiàn)的負(fù)擔(dān)加重、長期償債能力下降、財務(wù)風(fēng)險提升對其長期可持續(xù)發(fā)展極為不利[3]。

（三）對現(xiàn)金流量表的影響

圍繞經(jīng)營活動現(xiàn)金流進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，原準(zhǔn)則下的這種經(jīng)營租賃合同租金由承租方企業(yè)支付，而結(jié)合新準(zhǔn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，該經(jīng)營租賃合同租金被分為兩部分，不再歸為經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，而是包括屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（或籌資活動現(xiàn)金流量）的利息部分，以及屬于籌資活動現(xiàn)金流量的租賃負(fù)債。新準(zhǔn)則落實后企業(yè)的財務(wù)費用將出現(xiàn)顯著增加，這種增加源于資產(chǎn)負(fù)債表的變動，如使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊等，承租人經(jīng)營活動現(xiàn)金流出也會同時因此減小，租賃負(fù)債帶來的影響不容忽視，同時存在的融資活動現(xiàn)金流出增加也需要得到重視，但同時存在不發(fā)生變化的總的現(xiàn)金流量。總現(xiàn)金流量活動方面，新準(zhǔn)則并未造成不同影響，但在相同的每期租金支付數(shù)值下，具體分類結(jié)構(gòu)方面的現(xiàn)金流量影響也會直接影響企業(yè)生存發(fā)展，并導(dǎo)致各期籌資活動現(xiàn)金凈流量的明顯下降。因此部分現(xiàn)金凈流量出現(xiàn)的提升不容忽視，如經(jīng)營活動，這同樣需要得到重視。仍以上文提及的百貨公司為例，新租賃會計準(zhǔn)則對其籌資活動和經(jīng)營活動的現(xiàn)金流會帶來深遠(yuǎn)影響，現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)也會出現(xiàn)顯著變化，隨之減少的籌資活動現(xiàn)金流量凈額會導(dǎo)致相應(yīng)現(xiàn)金支出增加，并導(dǎo)致償債能力降低、籌資規(guī)模加大。

三、基于新租賃會計準(zhǔn)則的應(yīng)對措施選擇

（一）強(qiáng)化信息溝通

為應(yīng)對新租賃會計準(zhǔn)則對財務(wù)報表帶來的一系列影響，需首先從強(qiáng)化信息溝通入手，相關(guān)企業(yè)需結(jié)合自身實際深入研究新租賃會計準(zhǔn)則，并在租賃合同簽訂前做好信息溝通工作。以此基于新準(zhǔn)則完善租賃合同，對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，相關(guān)規(guī)劃需在不影響未來一定時間內(nèi)成本的前提下開展。豁免條件可基于租賃合同簽訂過程中的承租雙方通過良好溝通確定，結(jié)合相關(guān)研究，優(yōu)選租賃方式。為更好適應(yīng)新租賃會計準(zhǔn)則，企業(yè)需不斷調(diào)整租賃業(yè)務(wù)，降低新準(zhǔn)則對其成本帶來的影響，同時強(qiáng)化租賃業(yè)務(wù)披露、提升信息透明度、強(qiáng)化溝通，新租賃會計準(zhǔn)則帶來的相關(guān)挑戰(zhàn)即可更好應(yīng)對。

（二）培育會計人才

新租賃會計準(zhǔn)則下企業(yè)必須不斷優(yōu)化自身內(nèi)部控制系統(tǒng)，并關(guān)注新準(zhǔn)則對自身盈利狀況和資產(chǎn)負(fù)債帶來的影響，針對性改變績效考核指標(biāo)。考慮到新準(zhǔn)則下業(yè)務(wù)人員在所有權(quán)資產(chǎn)折舊方法選擇、折現(xiàn)率確定、所有權(quán)資產(chǎn)減值測試方面具備更多獨立選擇，因此企業(yè)還需要在會計內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善中投入資源和精力，以此結(jié)合現(xiàn)有租賃合同預(yù)測評估未來的租賃需求。企業(yè)財務(wù)人員需強(qiáng)化對新準(zhǔn)則的重視和學(xué)習(xí)，對準(zhǔn)則的變更情況需要及時了解，同時考慮企業(yè)受到的不同條例影響，針對性提高自身專業(yè)性。企業(yè)可邀請專家開展講座培訓(xùn)，并為會計人員提供進(jìn)修途徑，以此提升其勝任能力和專業(yè)程度，專業(yè)人才培養(yǎng)的強(qiáng)化可保證企業(yè)更好適應(yīng)新準(zhǔn)則的影響。

（三）現(xiàn)金流量管理

考慮到租賃業(yè)務(wù)的特殊性，以往很多企業(yè)利用原準(zhǔn)準(zhǔn)則中明線劃分來將經(jīng)營活動構(gòu)造成租賃合同，企業(yè)可在資產(chǎn)負(fù)債率不增加的前提下實現(xiàn)表外融資。但在新準(zhǔn)則下，兩租合一改革使得以往的表外融資優(yōu)勢不再存在，此時企業(yè)必須強(qiáng)化對自身戰(zhàn)略決策、經(jīng)營情況、財務(wù)狀況的綜合考量，并考慮到租賃和購買決策的優(yōu)劣。此外，由于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表在新準(zhǔn)則下膨脹，企業(yè)還需要關(guān)注自身信用評級、資金籌集、風(fēng)險管理、現(xiàn)金流受到的影響，以此針對性修訂租賃會計準(zhǔn)則，強(qiáng)化現(xiàn)金流管理。

結(jié)語

綜上所述，新租賃會計準(zhǔn)則對公司財務(wù)報表的影響較為深遠(yuǎn)。為更好適應(yīng)新租賃會計準(zhǔn)則帶來的相關(guān)挑戰(zhàn)，租賃會計信息系統(tǒng)的建設(shè)和更新也需要得到重視。

參考文獻(xiàn)

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[2]黃林煌.淺析新租賃準(zhǔn)則對商業(yè)銀行信貸業(yè)務(wù)的影響[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2020（05）：32–34.

[3]蔣華波.簡析新租賃會計準(zhǔn)則對承租方企業(yè)融資的影響[J].財經(jīng)界，2019（36）：185–186.

作者：呂淑滟 單位：山東省廣安消防技術(shù)服務(wù)有限公司