導(dǎo)語(yǔ)：稅收流失與司法介入研究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]稅收流失是各國(guó)共同關(guān)注的問題之一。如何防止稅收流失，事前的良好的征管環(huán)境的形成固然重要，而如何征收可能流失的稅款，對(duì)于稅收流失的治理來(lái)說(shuō)同樣重要。稅收流失是國(guó)家征稅權(quán)行駛的不完滿狀態(tài)，司法途徑應(yīng)當(dāng)成為對(duì)此征稅權(quán)救濟(jì)的重要和最終途徑。針對(duì)在稅收流失治理中我國(guó)訴訟制度對(duì)司法機(jī)關(guān)作用發(fā)揮的限制，為加強(qiáng)對(duì)稅收流失的司法治理，應(yīng)當(dāng)對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的民事、刑事和行政訴訟程序制度加以完善。

[關(guān)鍵詞]稅收流失；征稅權(quán)；司法介入；訴訟制度

一直以來(lái)，稅收流失是困擾各國(guó)的頑疾之一，即便是在號(hào)稱稅收征管制度相當(dāng)完善的美國(guó)，其稅收流失率亦高達(dá)13％。而在我國(guó)，據(jù)測(cè)算，我國(guó)每年稅收流失基本維持在3000～4500億元，造成了財(cái)政收入的大規(guī)模損失，扭曲了國(guó)家稅收政策的宏觀調(diào)控，違背了稅法所追求的稅負(fù)公平與量能負(fù)擔(dān)。稅收流失所造成的損害為國(guó)家所關(guān)注，學(xué)界也提出了諸多的治理對(duì)策，力圖能夠堵塞稅收流失的渠道，保障國(guó)家稅收收入的取得。然而，學(xué)者們每每關(guān)注的是稅收流失的事前預(yù)防措施，對(duì)于已流失或未能征收入庫(kù)的稅收收入如何重新取得，卻被有意無(wú)意地忽視了。從法律角度來(lái)說(shuō)，稅收的流失意味著國(guó)家稅收債權(quán)被侵害。既然司法是權(quán)利救濟(jì)的最終途徑，那么，司法介入稅收流失的治理，對(duì)已受到侵害的稅收債權(quán)給予救濟(jì)，保障國(guó)家征稅權(quán)的正常行使，同樣有其重要的意義。

一、稅收流失成因的法律分析

對(duì)稅收流失的范圍，學(xué)界存在諸多的爭(zhēng)議。如有學(xué)者認(rèn)為，所謂稅收流失，即指在一定的稅收制度條件下，國(guó)家對(duì)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入應(yīng)征收而未征收到的稅款。但一方面，國(guó)家出于政策的考量，并不對(duì)所有的收入征稅，對(duì)某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收優(yōu)惠或其他稅式支出是國(guó)家政策導(dǎo)向的必然選擇。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)并非市場(chǎng)管理者，要求他們對(duì)處于政府有效控制之外的“地下經(jīng)濟(jì)”亦予以征稅，未免過于苛責(zé)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，對(duì)“地下經(jīng)濟(jì)”未能做到有效征收，應(yīng)視為政府管理市場(chǎng)失當(dāng)而必須付出的代價(jià)。因此，因法律明確規(guī)定給予稅收優(yōu)惠或未對(duì)“地下經(jīng)濟(jì)”產(chǎn)生的收入所課征的稅收都不應(yīng)當(dāng)作為稅收流失。同樣，稅法制度在整個(gè)社會(huì)環(huán)境背景下運(yùn)行，社會(huì)環(huán)境各因素對(duì)稅法制度的運(yùn)行必然產(chǎn)生或多或少的影響。再加上稅法制度不可能盡善盡美，由于稅法漏洞的存在也將使得部分應(yīng)當(dāng)征收的稅款游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管范圍之外。所有這些理論上可以征收的稅款，在現(xiàn)有的制度背景下，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定行使了征稅權(quán)仍無(wú)法進(jìn)行征收，這部分可以征收但實(shí)際無(wú)法征收的稅款同樣構(gòu)成稅法制度運(yùn)行的消極成本，同樣不能視為流失的稅款。只有屬于稅法所確定的應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力范圍內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定應(yīng)該能夠進(jìn)行有效征管而實(shí)際上未能征收入庫(kù)的部分，才構(gòu)成國(guó)家稅收收入的流失。因此，從嚴(yán)格意義上說(shuō)，流失的稅款應(yīng)當(dāng)是由于稅法無(wú)法得到完全的遵循而未能對(duì)應(yīng)稅所得或收入予以征收的部分。稅收流失是在一定時(shí)期，各類稅收行為主體以違反現(xiàn)行稅法或違背現(xiàn)行稅法的立法精神的手段，導(dǎo)致實(shí)際征收入庫(kù)的稅收收入少于按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)征稅額的各種現(xiàn)象和行為。

因此，稅收流失是由于稅法規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)得不到充分的行使或履行而導(dǎo)致的國(guó)家稅收債權(quán)不完全實(shí)現(xiàn)的狀態(tài)。各稅法主體未充分行使權(quán)利和履行義務(wù)是稅收流失的根本原因。

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)或其工作人員濫用職權(quán)造成稅收流失

稅收是國(guó)家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律的規(guī)定，無(wú)償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付。稅收之債的債權(quán)人必為國(guó)家，稅收收入歸于國(guó)家，國(guó)家是稅收利益的實(shí)際取得者。法國(guó)著名公法學(xué)家莫里斯·奧里烏認(rèn)為國(guó)庫(kù)債權(quán)屬于國(guó)庫(kù)，因?yàn)閲?guó)庫(kù)代表作為債權(quán)人或債務(wù)人的國(guó)家，行政部門的主管人員無(wú)權(quán)支配公共債權(quán)總額。國(guó)家是通過征稅機(jī)關(guān)來(lái)行使其債權(quán)的，征稅機(jī)關(guān)僅是基于國(guó)家的授權(quán)，作為國(guó)家的人而向納稅人行使債權(quán)。國(guó)家與征稅機(jī)關(guān)之間存在委托與的關(guān)系，而征稅機(jī)關(guān)與最終具體行使征稅權(quán)的稅收征管人員之間則又形成新一層的委托—關(guān)系。因此，在稅款征收的過程中，實(shí)際上存在多層關(guān)系，由此不可避免產(chǎn)生委托風(fēng)險(xiǎn)。由于征稅行為實(shí)施的效果必須全部歸屬于國(guó)家，稅務(wù)機(jī)關(guān)以及征稅人員無(wú)法取得征稅行為的經(jīng)濟(jì)后果，由此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)以及征稅人員與國(guó)家之間必然形成一定的利益沖突。在征稅信息大多為稅務(wù)機(jī)關(guān)以及征稅人員所控制的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)以及征稅人員的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇行為便難以避免。一旦對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)以及征稅人員的征稅行為缺乏必要的監(jiān)督和激勵(lì)，具有機(jī)會(huì)主義傾向的稅務(wù)機(jī)關(guān)以及征稅人員便有可能怠于行使征稅權(quán)、違法行使征稅權(quán)甚至超越法定的權(quán)限范圍，導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)征收的稅款得不到完全的征收或者已經(jīng)征收的稅款被直接截留，從而造成國(guó)家稅收的流失。

因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)或其工作人員超越職權(quán)、怠于行使征稅權(quán)或違法行使征稅權(quán)是造成國(guó)家稅收債權(quán)無(wú)法完全實(shí)現(xiàn)的重要原因。這在稅收征管實(shí)踐中有諸多的表現(xiàn)，如稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員直接少征、緩征或不征納稅人應(yīng)該繳納的稅款；擁有稅收減免權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員濫用權(quán)力，給予納稅人本不該享有的稅收優(yōu)惠；隱瞞已經(jīng)征收的稅款，未將已征收的稅款繳人國(guó)庫(kù)等，都是典型的稅務(wù)機(jī)關(guān)或其工作人員違法濫用職權(quán)而導(dǎo)致的稅收流失。由于導(dǎo)致稅收流失的稅收征管行為的違法性明顯，這些流失的稅款往往能夠受到關(guān)注而重新進(jìn)行補(bǔ)征入庫(kù)。但在實(shí)踐中普遍存在的“包稅”現(xiàn)象，由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用承包稅收定額的方法來(lái)計(jì)算應(yīng)征稅額，使得其違法性較為隱蔽，往往被視為“稅務(wù)和解契約”而默認(rèn)其合法性和合理性。盡管“包稅”行為從某種意義上說(shuō)符合稽征經(jīng)濟(jì)的原則，但無(wú)疑，“包稅”使得納稅人實(shí)際繳納的稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納的稅額，納稅人的納稅義務(wù)必然得不到完全的履行。大規(guī)模的“包稅”行為的存在必然造成國(guó)家應(yīng)征稅款的流失。與此類似，稅務(wù)機(jī)關(guān)頒布規(guī)范性文件給予某一類特定的納稅人以稅收優(yōu)惠而使得稅法明文規(guī)定的應(yīng)征稅款未被全額征收，因其適用的普遍性和政策化，其違法性也往往被忽視。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和社會(huì)生活規(guī)范的需要對(duì)稅法規(guī)定予以一定的修正，給予納稅人新的稅收優(yōu)惠或擴(kuò)大已有的稅收優(yōu)惠，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)惠給予權(quán)并非當(dāng)然享有的權(quán)利，只有在稅法明文規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)給予的項(xiàng)目范圍內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)以規(guī)范性文件的形式給予特定的稅收優(yōu)惠。在稅法并無(wú)明文規(guī)定的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)即便是以普遍適用的形式給予某一特定納稅人稅收優(yōu)惠，同樣構(gòu)成違法，因此，未征收的稅款同樣構(gòu)成稅收流失。

(二)納稅主體未依法履行納稅義務(wù)造成稅收流失

除征稅機(jī)關(guān)或其工作人員的違法征管行為外，納稅主體未依法履行納稅義務(wù)是造成稅收流失的又一重要原因。稅收是納稅人根據(jù)稅法規(guī)定無(wú)償讓渡給國(guó)家的財(cái)產(chǎn)。盡管稅收的繳納是為享受公共服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)，但由于納稅義務(wù)的承擔(dān)與公共產(chǎn)品的享受之間并不存在嚴(yán)格的對(duì)價(jià)關(guān)系，納稅人難以形成依法納稅的自覺性。相反，在稅收的課征已成為市場(chǎng)主體的必要成本的情況下，作為具有經(jīng)濟(jì)理性、以經(jīng)濟(jì)利益最大化為根本追求的市場(chǎng)主體，為維護(hù)自身的競(jìng)爭(zhēng)力和保持現(xiàn)有的財(cái)產(chǎn)權(quán)，往往自覺或不自覺地使其自身的稅負(fù)最小化，甚至逃避納稅義務(wù)。

而另一方面，征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間存在的信息不對(duì)稱，則使得納稅人不履行或不完全履行納稅義務(wù)成為可能。稅收乃是針對(duì)納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所取得的所得或收入而征收。納稅人必然保有其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全部資料，包括反映其真實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況的資料。而征稅機(jī)關(guān)征稅權(quán)的行使有其固有的界限，不能對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)生活造成過多的干預(yù)，不得侵害其經(jīng)營(yíng)自由權(quán)，“稅收的要件事實(shí)多發(fā)生于納稅義務(wù)人所得支配之范圍”。因此，對(duì)于處于納稅人“管領(lǐng)范圍之內(nèi)的課稅資料”，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況以及由此產(chǎn)生的納稅義務(wù)的核定，必然存在巨大的調(diào)查上的困難。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)能介入納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)其經(jīng)濟(jì)收入或所得加以調(diào)查、核定，從而確定其應(yīng)納稅額，也必然為此而付出高昂的征管成本；稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際上也不可能對(duì)每個(gè)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況一一加以核準(zhǔn)。于是，納稅人便有可能通過改變其掌握的課稅資料，逃避納稅義務(wù)，減少繳納的稅款，造成稅款的流失。

如果說(shuō)稅收的流失是國(guó)家的征稅權(quán)未完全行使和納稅人的納稅義務(wù)未完全履行的必然結(jié)果，那么，由稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人共同實(shí)施的稅收違法行為則造成更嚴(yán)重的稅收流失，如稅務(wù)機(jī)關(guān)放任納稅人的偷稅、欠稅行為，以收受不當(dāng)利益為目的，與納稅人共同偽造課稅資料，減少納稅人的納稅義務(wù)，在造成稅收流失的同時(shí)，更加大了對(duì)流失稅款進(jìn)行查核的困難。

二、稅收流失治理的司法介入之必要性

由于稅收流失造成了國(guó)家財(cái)政收入的巨大空洞，扭曲了國(guó)家宏觀調(diào)控的政策效應(yīng)，更使得稅法所追求的收入調(diào)節(jié)與資源重新配置功能無(wú)法得以全面的發(fā)揮，國(guó)家以及學(xué)界對(duì)稅收流失提出了諸多的治理對(duì)策，如完善稅收制度、提供健全的法律保障和合理的機(jī)構(gòu)設(shè)置、實(shí)施規(guī)范的納稅申報(bào)、進(jìn)行充分的稅收宣傳以及嚴(yán)厲的稅收懲罰等。這些措施對(duì)事前預(yù)防稅收的流失有著重要的意義，但更多著眼于依靠完善現(xiàn)有制度加以預(yù)防和治理。由于制度運(yùn)行存在巨大的路徑依賴且制度變革必須付出巨大的制度成本，其作用的實(shí)際發(fā)揮還需要經(jīng)歷漫長(zhǎng)的過程。另一方面，對(duì)于已流失的稅款如何重新征收卻往往被忽視。在流失的稅款占稅收收入的比例高達(dá)20％的情況下，單純預(yù)防未征收稅款的流失顯然是不夠的，應(yīng)收未收的稅款如何重新進(jìn)行征收對(duì)保證國(guó)家的財(cái)政收入同樣具有重要的意義。稅收流失是國(guó)家征稅權(quán)行使的不完滿狀態(tài)，既然司法救濟(jì)是權(quán)利救濟(jì)的最終途徑，在稅收流失的治理過程中，司法的介入應(yīng)屬必要。

(一)為國(guó)家稅收債權(quán)的行使提供司法的最終救濟(jì)

為保證國(guó)庫(kù)收入，稅法往往賦予國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)諸多的權(quán)利，以保證稅款的及時(shí)征收，如稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)、稅收擔(dān)保以及稅收強(qiáng)制權(quán)等。盡管這些權(quán)利本身具有一定的行政強(qiáng)制性，但作為稅務(wù)機(jī)關(guān)“自力救濟(jì)權(quán)”，其在保證國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)上仍存在一定的缺陷。這些權(quán)利具有更多的強(qiáng)制性和執(zhí)行力，甚至將征稅權(quán)的行使效果擴(kuò)展至納稅人以外的第三人，因此，這些權(quán)利的行使往往受到很多的限制。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)“自力救濟(jì)權(quán)”的行使過多侵害納稅人以及納稅人以外的第三人的合法權(quán)利，避免征稅權(quán)與納稅人或第三人的權(quán)利沖突，保證征稅權(quán)行使效果的合理擴(kuò)張，應(yīng)有司法機(jī)關(guān)的合理介入，維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅救濟(jì)權(quán)的行使與納稅人或其以外的第三人的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)之間的適當(dāng)平衡，及時(shí)實(shí)現(xiàn)稅款的征收入庫(kù)。尤其是在稅務(wù)機(jī)關(guān)或其工作人員怠于行使征稅權(quán)而造成稅收流失的情況下，這些“自力救濟(jì)權(quán)”更是無(wú)法自我實(shí)現(xiàn)，由此也需要由司法機(jī)關(guān)介入，強(qiáng)制稅務(wù)機(jī)關(guān)行使其征稅權(quán)以及相關(guān)的救濟(jì)性權(quán)利。當(dāng)征稅機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施進(jìn)行自力救濟(jì)仍無(wú)法實(shí)現(xiàn)債權(quán)時(shí)，仍應(yīng)求助于法院的最終裁決與強(qiáng)制執(zhí)行力。納稅義務(wù)的履行必然會(huì)造成對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的侵奪。一旦征稅機(jī)關(guān)無(wú)法通過要求納稅人履行納稅義務(wù)，并依據(jù)債權(quán)的擔(dān)保與保全措施仍無(wú)法實(shí)現(xiàn)其稅收債權(quán)時(shí)，為保障財(cái)政收入的取得，必須使征稅機(jī)關(guān)能夠借助于司法強(qiáng)制力，強(qiáng)制納稅人為一定的金錢給付。因此，需要借助于司法機(jī)關(guān)的司法強(qiáng)制力，以保證納稅人依法履行納稅義務(wù)。

(二)為保證國(guó)家征稅權(quán)的恰當(dāng)行使提供司法監(jiān)督機(jī)制

為解決稅收征管過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)或其工作人員的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的行使同樣必須設(shè)定相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，保證其合法、恰當(dāng)?shù)匦惺埂＞湍壳暗亩愂照鞴鼙O(jiān)督機(jī)制來(lái)說(shuō)，存在著巨大的權(quán)力監(jiān)控的空白地帶。當(dāng)前，稅收征管的監(jiān)督主要來(lái)自上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)以及本級(jí)稅務(wù)稽查局，稅收征管權(quán)和稅收監(jiān)督權(quán)實(shí)際上均同屬于稅務(wù)系統(tǒng)，不能形成真正的權(quán)力制約和平衡。盡管亦有新聞?shì)浾摗⑸鐣?huì)公共組織和公眾的外部監(jiān)督，但這種外部監(jiān)督由于缺乏法定性和常規(guī)性，其監(jiān)管效果非常有限。作為稅收征管行為相對(duì)方的納稅人，以其自身權(quán)利對(duì)抗征管權(quán)的過程中能夠產(chǎn)生一定的監(jiān)督作用，但由于納稅人有追求自身稅收負(fù)擔(dān)最小化的天然驅(qū)動(dòng)力，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)少征或不征稅款的行為有自覺的附和性，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使征管權(quán)或違法給予稅收減免的行為不會(huì)形成自覺的監(jiān)督。因此，保證國(guó)家征稅權(quán)獲得完全的行使必須借助于稅務(wù)系統(tǒng)之外的權(quán)力形態(tài)，以相互獨(dú)立的權(quán)力的相互制約，形成權(quán)力的有效監(jiān)督。由獨(dú)立的司法權(quán)力對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的行使給予必要的監(jiān)督，制裁濫用征稅權(quán)或怠予行使征稅權(quán)的行為，對(duì)濫用征稅權(quán)而造成的稅收流失加以制止，從而保證國(guó)家征稅權(quán)的恰當(dāng)行使。

(三)解決征納雙方的糾紛以保證稅款及時(shí)征收入庫(kù)

征稅權(quán)是國(guó)家參與國(guó)民財(cái)富分配、自國(guó)民手中無(wú)償讓渡財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，因此必然與納稅人存在權(quán)利的矛盾與沖突。納稅人有使其自身的納稅義務(wù)最小化而保留更多的稅后剩余財(cái)產(chǎn)的驅(qū)動(dòng)力，在稅額的確定上必然與稅務(wù)機(jī)關(guān)有分歧。在納稅人無(wú)法認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)所核定的稅額的情況下，稅收爭(zhēng)議的發(fā)生不可避免，納稅人也往往因此拒絕納稅義務(wù)的履行。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的糾紛可以通過行政復(fù)議等方式來(lái)解決，但由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為糾紛解決的主體，難免有為自己的法官的嫌疑。因此，由司法機(jī)關(guān)作為獨(dú)立的糾紛解決主體能夠更為客觀和公正地解決征納雙方的糾紛，及時(shí)確定稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間各自享有的權(quán)利和義務(wù)，以司法機(jī)關(guān)的獨(dú)立審判來(lái)保證稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)行使的權(quán)成性，促使雙方及時(shí)行使權(quán)利和履行義務(wù)。

三、稅務(wù)訴訟的缺失與稅收流失司法防治的不足

如前所述，司法機(jī)關(guān)在治理稅收流失中同樣可發(fā)揮其應(yīng)有的作用。但受我國(guó)司法制度的限制，司法救濟(jì)作為稅收流失的事后補(bǔ)救措施其作用非常有限，存在著稅收流失司法防治的不足。

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)訴訟中的地位缺乏明確的規(guī)定

我國(guó)當(dāng)前的司法制度并未對(duì)稅務(wù)案件規(guī)定單獨(dú)的適用程序，根據(jù)《刑事訴訟法》的規(guī)定，刑事案件的偵查由公安機(jī)關(guān)進(jìn)行，國(guó)家工作人員利用職務(wù)的犯罪則由人民檢察院立案?jìng)刹椤Ｒ虼耍{稅主體實(shí)施的危害稅收征管罪以及違反票證管理的有關(guān)涉稅犯罪由公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹椋鞫惾藛T實(shí)施的瀆職罪和貪污賄賂罪②由人民檢察院立案?jìng)椤Ｎ覈?guó)《稅收征管法》第77條、《行政處罰法》、《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》也僅僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定稅收違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪時(shí)的移送義務(wù)。除此以外，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在刑事訴訟程序中的地位和作用則沒有任何涉及，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不作為訴訟參與人參加涉稅案件的審判。造成稅收流失的違法犯罪行為，已經(jīng)使國(guó)家的征稅權(quán)受到侵害，作為代表國(guó)家行使征稅權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際上是權(quán)利受到侵害的主體，而在刑事訴訟的審判過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不以受害人的身份參與到訴訟中，這在很大程度上也限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)憑借司法強(qiáng)制力的積極行使。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在刑事訴訟程序中法律地位的不明晰同樣體現(xiàn)在刑事附帶民事的提起上。《刑事訴訟法》第77條規(guī)定，被害人由于被告人的犯罪行為而遭受物質(zhì)損失的，在刑事訴訟過程中，有權(quán)提起附帶民事訴訟。如果是國(guó)家財(cái)產(chǎn)、集體財(cái)產(chǎn)遭受損失的，人民檢察院在提起公訴的時(shí)候，可以提起附帶民事訴訟。在稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員少征稅款、納稅人偷稅等違法行為導(dǎo)致稅收流失的情況下，國(guó)家的稅收利益已遭受重大損失，那么，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家這一被害人的機(jī)關(guān)提起附帶民事訴訟，還是由人民檢察院在提起公訴時(shí)提起附帶民事訴訟，則法無(wú)明文規(guī)定。由于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)能否提起附帶民事訴訟缺乏明確的規(guī)定，使得涉稅案件的審判過于偏重對(duì)刑事責(zé)任的追究，而忽視了對(duì)違法行為所造成的稅收流失后果的事后補(bǔ)救，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法在追究相關(guān)的涉稅違法行為的刑事責(zé)任的同時(shí)積極主張其征稅權(quán)的行使。(二)稅務(wù)訴訟中司法審判獨(dú)立性的缺失

由于稅法的規(guī)定既要確保稅收收入，又要與司法的秩序相協(xié)調(diào)；既要盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，因而稅法具有較強(qiáng)的技術(shù)性。稅法的技術(shù)性和專業(yè)性特征要求涉稅案件的審理需要由熟知稅法的法官來(lái)進(jìn)行。但實(shí)際上我國(guó)當(dāng)前缺少精通稅法的法官，法官在審理稅務(wù)案件遇到疑難問題時(shí)常常是向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢，基本上是按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見來(lái)判決案件，導(dǎo)致稅務(wù)案件中司法機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的依附關(guān)系。欠缺相應(yīng)的財(cái)稅知識(shí)的法官在案件的審判過程中無(wú)法進(jìn)行獨(dú)立的法律判斷和事實(shí)判斷，進(jìn)而根據(jù)價(jià)值選擇作出獨(dú)立的法律認(rèn)定，解決涉稅爭(zhēng)議。由于對(duì)稅收征管糾紛首先經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政復(fù)議，缺乏專業(yè)性判斷的法官在審理案件時(shí)，也就不自覺地依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的行政復(fù)議決定，從而使法官判案的中立性受到干擾。表面上看來(lái)是法院在審理案件，實(shí)際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)在審理案件。于是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與納稅人共同實(shí)施偷稅等行為造成稅收流失的情況下，法官對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的不自覺的依賴往往導(dǎo)致了此種稅收違法行為無(wú)法得到司法的糾正，更談不上流失稅款的重新征收入庫(kù)了。專業(yè)知識(shí)成為司法介入的巨大障礙，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)維護(hù)自己利益的防線。

(三)稅務(wù)行政訴訟程序的啟動(dòng)受到諸多的限制

我國(guó)《行政訴訟法》第41條規(guī)定，認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的公民、法人或其他組織可以提起行政訴訟。因此，納稅人作為稅務(wù)機(jī)關(guān)征管行為的直接相對(duì)人，如果認(rèn)為其合法權(quán)益受到侵害，有權(quán)提起行政訴訟。《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條規(guī)定，與具體行政行為有法律上的利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織對(duì)該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。但在該司法解釋中，對(duì)何為“法律上的利害關(guān)系”并沒有給予明確，僅規(guī)定其中若干特定情況下的“利害關(guān)系”。就稅收征管來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)少征稅款、緩征稅款、免征稅款的行為，該征管行為對(duì)行為所指向的納稅人具有某種程度的“授益性”，該納稅人自然沒有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的此種違法行為提起訴訟的自覺性，但該征管行為所指向的納稅人以外的其他公民，能否對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)造成稅收流失的行為提起行政訴訟，則存在法律資格上的障礙。同樣，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員截留稅款而造成稅收流失的行為，同樣由于缺乏直接的相對(duì)人和利害關(guān)系人，也無(wú)法通過行政訴訟的方式予以糾正，所流失的稅款也無(wú)法通過正當(dāng)?shù)乃痉ㄍ緩接枰宰防U。

同樣，稅收爭(zhēng)議也因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前行政訴訟受案范圍的限制而無(wú)法進(jìn)入行政訴訟程序中。由于我國(guó)稅收制度的不規(guī)范，使得沒有稅收優(yōu)惠減免權(quán)的地方和部門也制定出一些違反稅法統(tǒng)一規(guī)定的稅收優(yōu)惠減免政策，并由此導(dǎo)致稅收流失。這些稅收優(yōu)惠減免政策往往以規(guī)范性文件的形式出現(xiàn)，因其普遍性和反復(fù)適用性造成了更大規(guī)模的稅收流失。國(guó)家稅務(wù)總局在1996年執(zhí)法檢查中共查處違反稅法統(tǒng)一規(guī)定的涉稅文件達(dá)901份，在未完全得到糾正的情況下，就已經(jīng)補(bǔ)繳稅款入庫(kù)7.28億元，清理欠稅13.14億元。盡管濫用稅收優(yōu)惠權(quán)的抽象行政行為給國(guó)家財(cái)政收入造成了巨大的損失，但由于抽象行政行為被排除在行政訴訟的受案范圍之外，濫用稅收優(yōu)惠權(quán)的抽象行政行為同樣無(wú)法進(jìn)入司法程序中，接受司法審查。而只要這種抽象行政行為的違法性得不到確認(rèn)，則因此而流失的稅款便無(wú)法加以追繳。

(四)民事訴訟程序在保障征稅權(quán)實(shí)現(xiàn)中的弱化

由于中國(guó)一貫以來(lái)以“國(guó)家分配論”來(lái)界定稅收中的國(guó)家與公民間的關(guān)系，稅收征管關(guān)系也因此被認(rèn)為是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的命令與服從的關(guān)系，在該關(guān)系中，作為行政主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)具有支配性的主導(dǎo)地位。于是，地位不平等的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間關(guān)于稅收征管的糾紛也當(dāng)然被認(rèn)為不能通過民事訴訟程序加以解決。但實(shí)際上，稅收的征收是私人向國(guó)家或公共團(tuán)體為一定的金錢給付，從而形成一定的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移關(guān)系。因此，稅收法律關(guān)系下，國(guó)家享有的權(quán)利正是受領(lǐng)財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，是為財(cái)產(chǎn)權(quán)。國(guó)家僅得向符合構(gòu)成要件的納稅人請(qǐng)求為一定的金錢給付。稅收的征收所成立的不過是財(cái)產(chǎn)在私人主體與國(guó)家主體之間的移轉(zhuǎn)，具有“經(jīng)濟(jì)交易與公平之事物本質(zhì)”和“與債權(quán)債務(wù)關(guān)系相同的法律效果”。其間所產(chǎn)生的爭(zhēng)議，同樣可以通過民事訴訟程序加以解決。尤其是在《稅收征管法》明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)以及稅收擔(dān)保等保全制度后，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)等權(quán)利，將涉及到納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)在納稅人的其他債權(quán)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的分配。在納稅人的債權(quán)人通過民事訴訟程序解決債權(quán)債務(wù)糾紛的情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不積極介入到該民事訴訟程序中主張其征稅權(quán)，則必然導(dǎo)致其征稅權(quán)及相關(guān)權(quán)利得不到完全的實(shí)現(xiàn)。

四、稅收流失的司法防治與司法制度的完善

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)訴訟中獨(dú)立訴訟地位的確立

稅收主體的違法行為所造成的稅收流失，已使國(guó)家的征稅權(quán)受到相當(dāng)程度的損害。為確定國(guó)家征稅權(quán)受侵害的程度和范圍，應(yīng)當(dāng)從法律上保證稅務(wù)機(jī)關(guān)參與稅務(wù)訴訟的權(quán)利。從各國(guó)來(lái)看，大都明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)訴訟的啟動(dòng)、稅務(wù)案件的調(diào)查中的權(quán)利和義務(wù)以及相應(yīng)的法律地位。如在美國(guó)，稅務(wù)犯罪案件通常由國(guó)內(nèi)收入局犯罪調(diào)查處展開調(diào)查。在大陪審團(tuán)負(fù)責(zé)稅務(wù)調(diào)查時(shí)，國(guó)內(nèi)收入局人員作為“陪審團(tuán)人員”參加調(diào)查。有的國(guó)家則直接賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)追究納稅人偷稅犯罪的起訴決定權(quán)，如法國(guó)；在英國(guó)，稅務(wù)訴訟程序則由稅務(wù)局法律顧問進(jìn)行；有的國(guó)家則賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)刑事稅務(wù)欺詐的調(diào)查權(quán)，如德國(guó)。這些制度充分保證了作為稅收征管主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠利用其所有的稅收征管資料，有效地遏制稅收違法行為。但在我國(guó)現(xiàn)行的司法體制下，將稅務(wù)案件單獨(dú)分離出來(lái)由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使調(diào)查權(quán)或起訴權(quán)顯然并不現(xiàn)實(shí)。一種較為現(xiàn)實(shí)而可行的辦法是，確立稅務(wù)機(jī)關(guān)在造成稅收流失后果的涉稅違法案件中作為被害人參與相應(yīng)的刑事訴訟程序。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)便可以行使被害人的權(quán)利和義務(wù)，在訴訟過程中證明征稅權(quán)所受到的侵害以及損害的程度和范圍。這不僅可以充分利用稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此涉稅案件所掌握的資料使稅務(wù)機(jī)關(guān)為使其主張成立而積極行使調(diào)查權(quán)，同時(shí)，作為物質(zhì)利益受到損害的被害人，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)提起刑事附帶民事訴訟，從而在確定相應(yīng)的犯罪行為的同時(shí)，也使得征稅權(quán)所受到侵害以及損害的程度和范圍得到司法的確認(rèn)，以利于及時(shí)行使征稅權(quán)和賠償請(qǐng)求權(quán)。

(二)稅務(wù)法庭的建立與司法獨(dú)立審判的實(shí)現(xiàn)

涉稅司法審判對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)性意見的依賴性是未建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系國(guó)家的通病。稅收司法的法治化主要是各級(jí)司法部門嚴(yán)格按照稅法和相關(guān)組織法、程序法的規(guī)定來(lái)處理稅務(wù)爭(zhēng)議和涉稅犯罪的案件。要實(shí)現(xiàn)稅收司法的法治化，必須有精通稅法和稅務(wù)知識(shí)的法官勝任對(duì)案件的獨(dú)立審判。在建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系的國(guó)家，如美國(guó)和德國(guó)，涉稅案件由稅務(wù)法院?jiǎn)为?dú)審理，稅務(wù)法院的法官只審理稅務(wù)案件，因此，對(duì)稅法的復(fù)雜條款十分精通，針對(duì)“極具專業(yè)性、較為復(fù)雜且納稅人希望通過稅法的復(fù)雜概念審判該案件”的法律問題，美國(guó)的稅務(wù)法院還專門由“稅務(wù)專家”審理案件。為保證涉稅司法審判的專業(yè)性和獨(dú)立性，應(yīng)當(dāng)保證參與涉稅案件審理的法官具有相應(yīng)的稅法和稅務(wù)知識(shí)。盡管獨(dú)立的稅務(wù)法院體系的建立更有助于涉稅司法的獨(dú)立審判的實(shí)現(xiàn)，但在我國(guó)當(dāng)前的司法體制下，完全分離出獨(dú)立的稅收司法體系顯然并不現(xiàn)實(shí)。更為現(xiàn)實(shí)的選擇，則可以在法院內(nèi)部設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法庭，選任精通稅法和稅務(wù)知識(shí)的人擔(dān)任法官或提高現(xiàn)有法官的稅法和稅務(wù)知識(shí)，使其能夠?qū)ι娑惏讣鞒霆?dú)立的審判。

(三)稅務(wù)行政訴訟啟動(dòng)資格的寬松化

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)而造成稅收流失的行為，作為其征稅行為相對(duì)人的納稅人缺乏監(jiān)督的動(dòng)力，因此，必須將此監(jiān)督權(quán)的行使主體做適度的擴(kuò)展，使除該征稅行為所涉及的納稅人以外的其他公民有權(quán)對(duì)該征稅行為的實(shí)施主體提起訴訟，要求糾正該濫用征稅權(quán)的行為。從某種意義上說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)造成稅收流失的行為不僅造成了國(guó)家財(cái)政利益的損失，而且由于稅收收入直接用于國(guó)家提供公共產(chǎn)品，這部分流失的稅款也將影響其他納稅人享受公共物品的權(quán)利以及其他基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。因此，其他納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)導(dǎo)致稅收流失的行為也存在一定的“法律上的利害關(guān)系”，應(yīng)有權(quán)針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)導(dǎo)致稅收流失的行為提起訴訟。

稅務(wù)機(jī)關(guān)以抽象行政行為實(shí)施的濫用征稅權(quán)的行為同樣應(yīng)當(dāng)納入到行政訴訟的受案范圍之內(nèi)。盡管我國(guó)行政訴訟法以及相關(guān)的司法解釋中肯定了法院在審理具體行政行為時(shí)，可以審查規(guī)章和其他政府的規(guī)范性文件，從而決定參照與否和是否適用，但即使該規(guī)范性文件違法，法院也無(wú)權(quán)宣布相應(yīng)的規(guī)章或規(guī)范性文件無(wú)效和予以撤銷。這便可能導(dǎo)致適用違法的抽象行政行為的某一具體行政行為被撤銷之后，該違法的抽象行政行為卻依然被適用而產(chǎn)生新的違法的具體行政行為，稅收流失無(wú)法在某一具體的征稅行為被認(rèn)定為違法后而予以制止。因此，以規(guī)范性文件形式濫用稅收優(yōu)惠權(quán)的行為同樣應(yīng)當(dāng)納入到稅務(wù)行政訴訟中，由司法機(jī)關(guān)對(duì)其合法性進(jìn)行司法審查，在認(rèn)定其構(gòu)成稅收優(yōu)惠權(quán)濫用，宣布該抽象行政行為無(wú)效或予以撤銷，對(duì)因此所造成的財(cái)政收入的損失，可以要求作出該行為的主管人員或直接責(zé)任人員承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

(四)民事訴訟程序作為稅收征管爭(zhēng)議的解決機(jī)制

從某種意義上說(shuō)，公民向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款與公民向其他主體轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)權(quán)并沒有太大的區(qū)別i均是財(cái)產(chǎn)權(quán)的動(dòng)態(tài)流轉(zhuǎn)，涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)在不同主體之間的重新配置。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收征納關(guān)系實(shí)際上同樣是財(cái)產(chǎn)權(quán)在私人主體與國(guó)家之間的變動(dòng)。在財(cái)產(chǎn)權(quán)的變動(dòng)過程中，必然涉及到財(cái)產(chǎn)讓與主體(即納稅人)、財(cái)產(chǎn)受讓主體(即國(guó)家，以稅務(wù)機(jī)關(guān)為代表)以及與納稅人財(cái)產(chǎn)有相關(guān)關(guān)系的主體之間的權(quán)利義務(wù)的重新調(diào)整和變動(dòng)。尤其是在稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收擔(dān)保權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)、稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)時(shí)，便直接影響某一財(cái)產(chǎn)權(quán)利的最終歸屬。因此，在此財(cái)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過是行使其具有財(cái)產(chǎn)內(nèi)容的請(qǐng)求權(quán)，與一般民事主體行使權(quán)利無(wú)異。為主張其權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)亦有權(quán)作為原告向法院主張其財(cái)產(chǎn)請(qǐng)求權(quán)，要求其稅收債權(quán)獲得司法的救濟(jì)和保護(hù)，并由司法機(jī)關(guān)適用民事訴訟程序，認(rèn)定各方主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，確定最終財(cái)產(chǎn)權(quán)的實(shí)際歸屬。只有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)民事訴訟原告資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能積極主張其因納稅人的違法行為而受損害的財(cái)政利益，及時(shí)實(shí)現(xiàn)稅款的重新征收入庫(kù)。

五、結(jié)語(yǔ)

在現(xiàn)代民主法治社會(huì)，納稅人權(quán)利的彰顯成為不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。然而，在納稅人權(quán)利日益受到關(guān)注的同時(shí)，納稅人作為市場(chǎng)主體所固有的利益驅(qū)動(dòng)力，使得其同樣追求稅后利益最大化的目標(biāo)，甚至實(shí)施稅收違法行為以逃避稅款的繳納。同時(shí)，作為國(guó)家人的稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可能濫用手中的征稅權(quán)，以國(guó)家的稅款為代價(jià)謀求自身的利益。因此，在關(guān)注納稅人權(quán)利保護(hù)的同時(shí)，對(duì)稅收流失所造成的征稅權(quán)的侵害同樣應(yīng)當(dāng)給予重視。稅收司法不應(yīng)當(dāng)僅僅在保護(hù)納稅人權(quán)利、規(guī)范征稅權(quán)利行使方面發(fā)揮其應(yīng)有的作用，也應(yīng)該在保護(hù)國(guó)家征稅權(quán)不受侵害、為受侵害的征稅權(quán)提供司法救濟(jì)、為稅收流失建立司法的補(bǔ)缺機(jī)制方面有所作為。