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目錄

前言

第一章稅法公平價值研究之基礎——若干基本概念的界定

第一節稅收與稅法

稅收的起源·稅收（法）的本質·稅收和稅法的概念

第二節稅法的價值與基本價值

稅法的價值的概念與含義·稅法的基本價值

第二章稅法的公平價值

第一節稅法的公平價值體系

第一層次的形式正義——稅法的平等適用·第二層次的實質正義——稅法的征稅公平·第三層次的本質公平——稅法的起源

第二節稅法公平價值研究的理論意義

重新明確稅法的公平價值與效率價值之間的關系·為稅法價值論的形成奠定基礎

第三章中國稅法之現代化——由稅法公平價值研究引出的若干思考

第一節中國稅法之現代化概述

概念與內容·支點與核心——契約精神

第二節中國稅法之現代化的主要內容

由依法治稅到稅收法治·立法方面：在稅法的公平價值觀念下確立稅收法定主義，為依法治稅提供立法保障·執法和守法方面：以稅法的公平價值觀念指導重構稅收法律意識，為依法治稅創造思想條件和觀念基礎

前言

稅法學與其它法學學科相比較，還是一門新的學科。即使是美國、德國等法律制度和法學研究較發達的國家，將稅法作為法學的一門獨立學科進行研究和教學，一般說來也才開始于第一次世界大戰以后；在日本，對稅法的正式研究則始之于二十世紀五十年代。[1]而在新中國，法學研究自二十世紀三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進入現代法學的復興和發展時期。[2]其中，稅法學研究更是晚了近十年，從八十年代中期發端，至今也不過十四、五年的時間；[3]加上在研究方法和研究人員的知識結構等方面的原因，中國稅法學研究目前還存在著不少問題和亟需改進之處。[4]其中一個很重要的方面，就是稅法學基本理論研究的不足。所以，加強稅法學基本理論研究就成了稅法學研究的當務之急。因為，其一，唯有奠定堅實的基本理論的基礎，才能構筑并建設好稅法學學科的大廈；其二，也唯有在稅法學基本理論方面下工夫，才能凸現稅法學研究與稅收學研究之間的區別，從而改變長期以來稅法學實際上依附于稅收學的非正常狀況。

筆者之所以選擇“稅法的公平價值”為題，既欲以不逮之力填補稅法學研究目前為止之空白，又圖憑非分之心反思稅法學之基本理論進而為修正、完善之事。換言之，筆者意欲集研習稅法學兩、三年來于稅法的本質、概念和特征、稅收法律關系、稅法的基本原則、稅收立法、稅收法律意識等稅法學基本理論問題的所思所想，以“稅法的公平價值”一題為點，切入并進而擴展至整個稅法學基本理論。

縱觀新中國稅法學研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎是馬克思主義國家學說中的國家分配論和國家意志論，而馬克思主義的國家學說是與“階級斗爭”、“強制”、“義務”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進入稅法學理論，成為其內在的、被認為是完全合理的本質因素，進而影響乃至主宰了稅法學基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學理論研究者由于其自身知識結構的局限，并受長期以來注釋法學和服務法學的驅動，以及依附于稅收經濟學研究的慣性作用，偏重于對稅法作制度層面上的建構和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學學科的交叉、融合分析與研究。[5]時至今日，在新中國建立和發展以“公平、自由和效率”為內在理念和價值追求的社會主義市場經濟的新形勢下，稅法學理論研究和實務操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創新，以及實務操作方面的改進乃至完善，亦難救其于困境之中。

其間，雖有不少稅法學者對西方的稅法理論和制度作過介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數仍然只是制度層面上簡單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進而以此反思我國稅法基本理論的不足和欠缺之處。筆者經過認真、慎重地比較研究，認為，我們可以借鑒和參考西方以“社會契約論”為理論基礎的稅收理論──如公共需要論和交換說等──中的合理因素，來修正、完善我國稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”。“契約精神來自商品經濟（或市場經濟）所派生的契約關系及其內在原則，是基于商品交換關系的一般要求而煥發出的一種平等、自由和人權的民主精神”。[6]契約及其所內涵的契約精神，不僅是現代市場經濟本質要求的最佳體現，也是現代法治國家不可或缺的“靈魂”；其對“平等和自由”的價值追求，恰恰可以彌補傳統稅法學理論過分強調“稅收的強制性和義務性”等觀念所導致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統稅法學理論中征稅主體和納稅主體相對立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學理論在跨世紀進程中為適應經濟、政治和社會關系的變革而必備之調適能力和創新性。更為重要的是，在中國法學現代化的大背景中，以“契約精神”為支點和核心，反思和修正我國傳統稅法學理論，可以為我國稅法之現代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。

從某種角度來說，本文所探討的“稅法的公平價值”即是上述“契約精神”于稅法領域的展現。換言之，筆者是在所謂“現代稅法學基本理論”（請允許我暫時如此稱呼）的基礎上展開對“稅法的公平價值”的探索和討論，并試圖由此發散和折射出筆者對“中國稅法之現代化”問題的若干思考。至于其全面、深入的研究及體系的構建——即稅法價值論的形成，則有待于筆者日后在導師提攜和學友幫助之下循序漸成。

第一章稅法公平價值研究之基礎

──若干基本概念的界定

如前言所述，傳統稅法學由于支撐其理論的基礎──馬克思主義的國家分配論和國家意志論的不足以及研究方法的偏誤等兩大根本原因，逐漸陷入難以為繼的困境，仍于其理論框架中再行制度注釋甚或“理論創新”之舉，對中國稅法之跨世紀變革，或曰其現代化并無多大裨益。故筆者意欲在所謂“現代稅法學”理論的基礎上展開對本題的討論。而水自源來、木從本出，對現代稅法學加以大致描述的最佳途徑無疑是從稅法學基本概念的界定入手。

需要特別強調的是，對稅收和稅法等基本概念加以界定的意義，不僅在于為本文對稅法公平價值的研究提供一個理論基礎，同時也是為了明確作為理論工作者準確使用概念和范疇的“自我意識”和“社會責任感”，避免因對概念和范疇理解的不一致而引起無謂的爭論。[1]換言之，本文對稅法的公平價值的探討，是建立在筆者對稅法學基本概念的重新界定、乃至對稅法學基本理論的重新思考的基礎之上。

第一節稅收、稅法與稅收法律關系

“稅收和稅法之間天然的、密不可分的內在聯系”似乎已經成為稅法學者應當牢記的第一條規律。[2]因此，在界定稅法概念之前明確稅收的含義也就成為一種慣例。而本文正是在解決了稅收起源、亦即稅法本質問題的前提下，來界定稅收概念的。

稅收的起源[3]

“‘自從愷撒奧古斯都以后，實現了對整個世界的課稅。’（《新約·路加福音》第二章第一節）事實的確如此，從那時起，世界一直處于‘愷撒時代’”。[4]在稅收漫長的歷史發展過程的早期，普遍的觀點認為，“納稅”是人與生俱來的義務，而“征稅”也是國家順理成章的權利（力）；但是，這一觀念的合理性在14、15世紀文藝復興運動興起后開始受到挑戰。這一挑戰最初來源于對國家起源問題的探討。荷蘭偉大的法學家和思想家格老秀斯（HugoGrotius）把國家定義為“一群自由人為享受權利和他們的共同利益而結合起來的完全的聯合”，提出了國家起源于契約的觀念。[5]英國思想家霍布斯（ThomasHobbes）認為，國家起源于“一大群人相互訂立信約”，“按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能夠“御敵制勝”。[6]英國資產階級革命的辯護人、思想家洛克（JohnLocke）在試圖以自然法學說說明國家的起源和本質問題時，提到：“誠然，政府沒有巨大的經費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產業中支出他的一份來維持政府。”[7]18世紀，法國啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作《論法的精神》中專章（第十三章──筆者注）論述了“賦稅、國庫收入的多寡與自由的關系”。他認為，“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余財產的安全或快樂地享用這些財產。”[8]而作為社會契約觀念集大成者的盧梭（Rousseau）則將國家起源于契約的理論作了最為系統的表述。對他而言，社會契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結合的形式，使它能以全部共同的力量來衛護和保障每個結合者的人身和財富”，“每個結合者及其自身的一切權利全部都轉讓給整個的集體。”[9]

因此，在古典自然法學家們看來，國家起源于處于自然狀態的人們向社會狀態過渡時所締結的契約；人們向國家納稅──讓渡其自然的財產權利的一部分──是為了能夠更好地享有他的其他的自然權利，以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對國家的要求。無論如何，納稅和征稅二者在時間上的邏輯關系應當是人民先同意納稅并進行授權，然后國家才能征稅；國家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指“由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數的同意”──引者注），他就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的。”[10]所以，人民之所以納稅，無非是為了使國家得以具備提供“公共服務”（publicservices）或“公共需要”（publicnecessity）[11]的能力；國家之所以征稅，也正是為了滿足其創造者──作為締約主體的人民對公共服務的需要。

19世紀末以來至20世紀中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方資本主義國家也逐步從經濟自由主義轉向國家干預經濟的凱恩斯主義；與此同時，作為國家宏觀調控的經濟手段之一的稅收和法律手段之一的稅法，其經濟調節等職能被重新認識并逐漸加以充分運用。今天，在現代市場經濟日益向國際化和全球趨同化方向發展的趨勢下，世界各國在繼續加強競爭立法、排除市場障礙、規制市場秩序、維持市場有效競爭，并合理有度地直接參與投資經營活動的同時，越來越注重運用包括稅收在內的經濟杠桿對整個國民經濟進行宏觀調控，以保證社會經濟協調、穩定和發展，也就滿足了人民對經濟持續發展、社會保持穩定的需要。[12]

稅收（法）的本質

西方以社會契約論為基礎的稅收本質理論主要有交換說和公共需要論。交換說認為國家征稅和公民納稅是一種權利和義務的相互交換；稅收是國家保護公民利益時所應獲得的代價。“交換”（exchange）是經濟分析法學派運用經濟學的理論和方法來分析法律現象時所使用的基本經濟學術語之一。該學派認為，兩個社會行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型：第一種是對主體雙方都有利的行為；第二種是對主體雙方都不利的行為；第三種是對一方有利而對另一方不利的行為。經濟分析法學家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個意義上說，稅收也可以被認為是交換的一部分；這種交換是自愿進行的，通過交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。[13]而且在這種交換活動中，從數量關系上看，相互交換的權利總量和義務總量總是等值或等額的；[14]所以不存在一方享有的權利（或承擔的義務）要多于另一方的情況，也就不產生將一方僅界定為“權利主體”而將另一方僅界定為“義務主體”的問題。[15]

公共需要論與交換說又有所不同。經濟分析法學派的代表人物——波斯納（Posner）認為：[16]

稅收……主要是用于為公共服務（publicservices）支付費用的。一種有效的財政稅（revenuetax）[17]應該是那種要求公共服務的使用人支付其使用的機會成本（opportunitycosts）的稅收。但這就會將公共服務僅僅看作是私人物品（privategoods），而它們之所以成其為公共服務，恰恰是因根據其銷售的不可能性和不適當性來判斷的。在某些有如國防這樣的公共服務中，“免費搭車者”（free-rider）問題妨礙市場機制提供（公共）服務的最佳量：拒絕購買我們的核威懾力量中其成本份額的個人會如同那些為之支付費用的人們一樣受到保護。

與私人物品相比較，公共物品具有“非競爭性”和“非排他性”兩個特點，即：單個人的消費不影響其他任何消費者對公共物品的消費；杜絕消費公共物品而不支付代價的“免費搭車者”現象的費用太高，以至于沒有一個追求利潤最大化的私人生產者愿意供應公共物品。[18]由此，決定了公共物品無法象私人物品一樣由“私人部門”生產并通過市場機制來調節其供求關系，而只能由集體的代表──國家和政府來承擔公共物品的生產者或者公共需要的滿足者的責任，國家和政府也就只能通過建立以稅收制度為主的財政制度來籌措生產公共物品所需要的資金，尋求財政支持。[19]

馬克思主義則認為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調和的產物，是階級統治、階級專政的工具。“實際上，國家無非是一個階級鎮壓另一個階級的機器。”[20]與此相聯系，馬克思主義國家稅收學說認為，稅收既是一個與人類社會形態相關的歷史范疇，又是一個與社會再生產相聯系的經濟范疇；稅收的本質是指稅收作為經濟范疇并與國家本質相關聯的內在屬性及其與社會再生產的內在聯系；稅法的本質則是通過法律體現的統治階級參與社會產品分配的國家意志。由此，國家分配論和國家意志論成為我國稅收和稅法本質學說的支配觀點。根據這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，“為了維持這種公共權力（即國家──引者注），就需要公民繳納費用──捐稅”[21]；稅收是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法規范的總稱。

稅收和稅法的概念

通過對上述馬克思主義的國家分配論和國家意志論與西方以社會契約思想為基礎的交換說和公共需要論進行比較，可以發現：前者始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質；而后者卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質，而稅法不過是以人民的授權為前提，將其意志法律化的結果，從而保證人民對公共服務的需要能夠得到持續的、有效的滿足。由此來看，后者應該更符合我國“人民當家作主”和“人民主權國家”的實質。所以，在“人民主權國家”思想總的指導下，以社會契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說和公共需要論的觀點，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動；進而將稅法概念定義為：稅法是調整在稅收活動過程中國家、征稅機關和納稅主體等各方當事人之間產生的稅收關系的法規范的總稱。

稅收法律關系[22]

稅收法律關系是稅法學的基本范疇之一，其對稅法學的重要性和意義可簡單歸納為兩點：一是稅收法律關系作為稅法調整對象的法律表現形式，幾乎可以體現出稅法的所有特征；二是稅收法律關系所包含的“主體、客體和內容”三要素及其彼此之間的構成方式，也幾乎涵蓋了稅法學基本理論各個方面的內容。因此，日本著名稅法學家金子宏認為，“稅法學可稱為以對稅收法律關系進行系統的理論研究為目的的法學學科。”[23]所以，筆者試圖通過以下對“稅收法律關系”的分析，全面闡釋上述稅收和稅法概念的定義，以進一步從整體上明確現代稅法學理論與傳統稅法學理論的重要區別。

一、稅收法律關系的性質

筆者通過對傳統稅法理論就稅收法律關系的概念和特征的有關研究進行分類、比較和歸納，將稅收法律關系的一般概念表述為：稅收法律關系是由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中各方當事人之間形成的，具有權利義務內容的社會關系。[24]

稅收法律關系的性質，是稅收法律關系理論中的一個根本性問題；從某種意義上說，是我們對稅收法律關系加以全面研究的基礎和出發點。

對稅收法律關系加以定性，主要集中在稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”的問題上。這兩種學說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上。權力關系說的代表人物是德國行政法學家奧特·麥雅（OttoMager），他認為應把稅收法律關系理解為國民對國家課稅權的服從關系；在其關系中，國家以優越的權力的意志主體出現，所以稅收法律關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系。債務關系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機，根據德國法學家阿爾巴特·亨塞爾(AlbertHensel)的主張所形成的學說。亨塞爾把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系。金子宏則認為，由法技術的觀點看稅收實定法時，把稅收法律關系界定為單一的權力關系性質或債務關系性質是不妥的，莫如理解為它是性質各異的種種法律關系的集中；但其基本的和中心的關系仍為債務關系。[25]

筆者認為，當對某一具體的稅收法律關系加以定性時，應當根據其內容、所涉及的主體以及其所處于國家稅收活動過程的不同階段，來界定處于特定情形下特定的稅收法律關系的性質；當需要對抽象的、作為整體的稅收法律關系進行定性時，可以認為其性質是稅收債權債務關系。

二、稅收法律關系理論結構示意圖--建構與解讀

（一）稅收法律關系理論結構示意圖的建構

第

二③⑤

層

第⑥⑦

①⑥⑦②

一

層

④

稅收法律關系理論結構示意圖

圖示及說明：

①為以稅收債權債務法律關系為主的稅收法律關系，是最主要的稅收法律關系，可按約定俗成簡稱為稅收征納法律關系；

②為以稅收行政法律關系為主的稅收法律關系；

③為以稅收憲法性法律關系為主的稅收法律關系，是最重要的且最能體現稅法本質的稅收法律關系；

④為以涉外（國際）稅收債權債務法律關系為主的稅收法律關系，可簡稱為涉外稅收征納法律關系，這一部分本應包括在①中，之所以單列是為了能夠更好地說明國際稅收法律關系；

⑤為以國際稅收分配法律關系為主的稅收法律關系；

⑥為以稅收行政訴訟法律關系為主的稅收法律關系；

⑦為因稅收立法違憲審查而致稅收法律關系，不僅是對權力機關行使稅收立法權的審查監督，還包括對行政機關行使委任稅收立法權的審查監督。在我國，這一關系并不存在。

①②③為非涉外稅收法律關系，④為涉外稅收法律關系，④⑤共同組成完整的國際稅收法律關系；①②③⑤共同組成完整的稅收法律關系。⑥⑦和“司法機關”不在本文探討范圍之內，故用虛線表示。

（二）稅收法律關系理論結構示意圖的解讀

筆者試圖從以下幾個方面來解讀上述理論結構示意圖。

首先，在主體方面，稅收法律關系是一個具有三方主體的多邊法律關系：（1）納稅主體或稱納稅人，[26]從最廣義上可以理解為“人民”的代名詞；[27]（2）國家，是國際稅收分配主體和實質意義上的征稅主體，以權力（立法）機關為代表；（3）征稅（行政）機關及其工作人員，是形式意義上的征稅主體，其中最主要的是稅務機關，還包括代征關稅的海關等其他征稅機關。

其次，在客體方面。雖然示意圖中沒有明示出稅收法律關系的客體，且在不同的稅收法律關系中，客體表現出來的形態不盡相同。但筆者認為，可以從本質上將其歸納為“稅收利益”。

在稅收征納法律關系（①，包括④）中，對納稅主體而言，稅收利益表現為其部分財產的單向轉移，是一種純粹的稅收支出；對征稅機關而言，稅收利益則表現為稅收收入的“無償”取得，并隨后進入圍繞著國家總體稅收收入形成過程而產生的稅收行政法律關系（②），同時就其中的涉外稅收收入部分發生與其他國家間的國際稅收分配法律關系（⑤）。納稅主體因對其“公法上的債務”的償付而獲得了要求并享有國家提供“公共需要”的權利；國家同時也就因其“公法上的債權”的實現而負有為其人民提供“公共需要”、以及“非經法定程序--稅收立法不得征稅”的義務；于是便形成了在稅收法定主義基礎上產生的稅收憲法性法律關系（③）。由此可知，稅收利益是貫穿并流動于整個稅收法律關系中不同類型、不同階段、不同環節的本質“中介”，只不過在不同的情形下表現出來的外在形態不同罷了。

最后，在結構方面。筆者認為，稅收法律關系是一個以三方主體間的四種法律關系組成的兩層結構：三方主體是指納稅主體、國家和征稅機關；四種法律關系是指稅收憲法性法律關系（③）、國際稅收分配法律關系（⑤）、稅收征納法律關系（①，包括④）和稅收行政法律關系（②）；其中，①②構成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關系，③⑤構成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關系，最深刻地反映了稅收法律關系的本質。

筆者將在第二章中對稅收法律關系各個層次、各個環節的關系類型中“契約精神與公平價值”的體現作具體考察，以進一步解讀稅收法律關系的本質。

第二節稅法的價值與基本價值[28]

不論我們探討稅法的哪一種具體價值形態，都是立足于稅法價值的一般理論基礎之上的。因此，在界定了上述稅法的若干基本概念之后，來明確一下稅法的價值與基本價值的概念與含義也就是理所當然的了。如果說，諸如稅收、稅法和稅收法律關系等稅法的基本概念對“稅法的公平價值”研究的意義是本質上的和間接的，那么，稅法的“價值”與“基本價值”這兩個概念對“稅法的公平價值”研究則具有形式上的和直接的影響。

稅法的價值的概念與含義

對“價值”和“法的價值”概念的界定及其含義的解釋，遠非筆者所能。所以，在參考其他學者的有關論述之后，[29]筆者將稅法的價值界定為：稅收法律關系的主體根據自己的需要而認為、希望稅法所應當具有的最基本的性狀、屬性或作用。筆者試從以下幾方面來進一步闡釋這一概念的具體含義：

一、稅法價值主體的普遍性

稅法的價值的主體，是構成稅法價值關系的根本要素；沒有稅法的價值主體，任何稅法價值關系都無從建立，也就沒有稅法的價值。稅法的價值主體就是稅收法律關系的主體（以下簡稱“稅法的主體），并且具有普遍性的特點。

關于稅法的主體，筆者在第一節中已有所述，具體包括：納稅主體、國家和征稅機關及其工作人員（以下簡稱“征稅機關”）。

所謂稅法價值主體的普遍性，一是指稅法價值主體的多樣性。首先，主要表現在“納稅主體”方面：從其法律形態劃分，納稅主體包括自然人、法人和非法人組織，幾乎涵蓋了法律關系的所有一般主體；換言之，一般法律關系的幾乎所有主體都有可能因為成為納稅主體，從而成為稅法價值的主體。其次，體現在稅法價值的主體是由三方主體共同構成的，其理由在第一節已有介紹——如此，即便是有如“國家”這樣的特殊主體也是稅法價值的主體。

強調稅法價值主體之普遍性的更重要的意義，在于其第二方面的內容，即稅法的價值是針對稅法的所有主體而言的。以往的學者在論述稅法的概念、特征、基本原則等基本理論問題時，總是從某一特定主體——即“國家”的特定角度而言的。比如，傳統稅法理論關于稅法的三大特征——“強制性、無償性和固定性”，都是以“國家”作為特定主體的；[30]稅法的三大職能——“財政職能、經濟職能和監督職能”體現的也是稅法對國家而言的工具意義。[31]至于稅法的概念則更是如此，從筆者在第一節中的有關論述可以明顯地體會到這一點。當然，這樣做本無可厚非，而且是必要的；但是，如果把稅法對某一特定主體的意義當作稅法對所有主體的意義之全部，則有違妥當。既然稅法有納稅主體、國家和征稅機關三方主體，則稅法的價值也應當全面地體現在稅法對這三方主體的意義上；只論證稅法對國家而言的意義——而且很顯然，征稅機關不等于國家、國家也不能等同于納稅主體或者說“人民”，無論如何是有失全面的。此其一。

其二，即使只能從某一特定主體的角度來論證稅法的價值，也應當是從納稅人的角度，因為，納稅人（“人民”）才是稅法中最重要的、最根本的主體；這也從一個方面再一次佐證了筆者對“稅收”和“稅法”所下定義的合理性。至于傳統稅法學過多地關注于從“國家”角度來論述稅法的基本理論問題，一是沒有清楚地認識到稅收和稅法的本質，從而忽略了納稅人在這其中的根本地位，二是多少有些傳統理論研究的“階級性”的慣性因素在起作用。[32]有學者認為，“關于法的價值研究的一個重要問題是在承認社會劃分為階級的基礎上，如何看待法的價值的問題。……如果我們討論法的價值的基本不是為了利用法律去作敵對階級的階級斗爭的話，我們就可以暫時不去討論這個特殊的法的價值問題。”[33]

所以，在探討稅法的價值問題時，應當包括稅法對其三方主體而言的價值形態及意義；同時，又以其中稅法對納稅主體所體現的價值問題為主，即應當“把關注點放在對社會全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法的價值的研究上。”[34]當然，也可以僅從某一特定主體的角度出發，來闡述稅法的價值問題，但，一是不能將其作為稅法價值的全部，二是“在作這種闡述時，必須明確地說明自己所說的這種法的價值是對什么主體而言的價值，并將這種意義上的價值與我們所說的普遍主體意義上的法的價值謹慎地加以區別。”[35]

二、稅法價值客體的特定性

稅法價值的客體就是稅法。“任何價值都不過是價值客體對于價值主體的意義。價值是在價值客體上體現出來的。”[36]稅法的價值對于主體的意義也是經由其客體而加以體現的。

對于稅收和稅法的概念，第一節中已有界定；它們與傳統稅法學理論中同一概念相比，簡單來說，至少具有如下幾點不同：（1）在稅收概念的“收入論、活動論、關系論和工具論”等諸種學說中，[37]借用了“活動論”的表述，因為“收入論、關系論和工具論”基本上都是從“國家”的角度而言的（其中尤以“工具論”為甚），而唯有“活動”一詞比較“中性”，不偏向任何一方主體。基于在前一部分中所陳述的理由，筆者認為，采“活動”一詞為妥；（2）涵蓋了三方主體，即人民、征稅機關和國家，并且突出了“人民”的主體地位和主動性；（3）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國家財政收入”，而其根本目的則是“使國家得以具備提供公共服務的能力”，稅法則是這雙重目的得以實現的有效法律保障；（4）強調了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內涵了“稅收法定主義”之因素。

從法理學的角度來說，作為價值客體的法有抽象與具體之分。[38]在稅法的價值中也是如此：所謂抽象者是指作為整體而言的稅法，即所有調整稅收關系的法規范的總稱；所謂具體者則是指特定的稅法規范（包括稅收法律、稅收法規甚至稅法條款）、稅法原則等等。本文探討稅法的價值問題，當以抽象的、或者說整體的稅法為主，而以具體的、或者說特定的稅法作為例證。

三、稅法價值對稅法的附從性

對法的價值的劃分有多種多樣。[39]筆者認為，從法的價值的字面上或從其被使用的角度而言，法的價值包括三方面內容：[40]一是指法本身的價值。法本身就是一個可能是一元化的、也可能是協調的或沖突的多元化的價值系統。[41]二是法促進哪些價值，即人們確定的法律所追求的目的；又有學者稱之為“法所追求的價值”，或“法的目的價值”。[42]三是法對價值沖突作出評價所依據的標準，即法所促進的各類價值之間或同類價值之間存在矛盾或產生沖突時，法依據什么樣的價值準則對其進行評價、協調和選擇；又可稱為法的手段價值或工具價值。

本文論證的稅法的價值主要是指上述第一方面，即稅法本身的性狀和屬性，而非所謂“稅法所促進的價值”或“稅法價值沖突的評價價值準則”。“法所促進的價值”意指法之外的社會狀態、屬性，并非意指法自身的狀態、屬性；由于它們是與法相分離的，所以，從嚴格意義上說，它們不是“法的價值”。而“作為評價準則的法的價值”實際上是處理各種相互矛盾或可能相互矛盾的利益之間、解決價值與價值之間的關系問題的基本原則；其特殊性在于它表述的不是單一的價值，而是復合的價值之間的關系狀況，應當被稱為“法的價值間的關系準則”。[43]所以，稅法的價值不可能是一種與稅法無關的性狀或屬性，必須是指稅法自身的性狀、屬性，其歸根到底要體現在這些內容上；這也就是稅法價值對稅法的附從性。

四、稅法價值的應有性

稅法價值的應有性或應然性是指稅法的價值主體所希望的、稅法自身所應當具有的性狀、屬性。

張恒山教授認為，“法的價值”一詞，根據具體的語言環境背景，有兩種意義指向：一種是客觀指向意義上的法的價值，它以既存的實在法為載體背景，是法的實有價值、實在價值，其研究是實證性的，目的主要在于認知；但是，它限制了現存的法的性質、屬性、作用中受人們所重視、珍視的部分。大多數法理學者所論述的“法本身的價值”就是這種客觀指向意義上的法的價值。另一種是主觀指向意義上的法的價值，它以未來的、待訂的法或待改的法為載體背景，是法的應有價值、價值目標。它是人們在認識和使用客觀指向意義上的法的價值的基礎上形成的新的法的價值概念，是對后者含義的進一步發展，體現了法的精神和靈魂，貫穿于法的理論追求，并對實踐中的法治建設起著統領和主導的作用。所以，關于法的價值的討論重點，應當是這種主觀指向意義上的法的價值，我們有必要將對法的價值研究轉向對法的“應有價值”或“價值目標”的研究上來。[44]

對此，卓澤淵教授也有類似的論述。他認為，法的價值是法對人的意義，主要表現在兩個方面：一是法對人的需要的滿足，這是法的價值的最基本的內容，是法對于人的首要意義。二是人關于法的絕對超越指向，是指法的價值具有永遠的、不斷遞進的，而又不可徹底到達其極致的性質，它作為人關于法的永恒追求，總是超越于人的客觀能力，總是高于法和法的價值的現狀。客觀世界作用于人而產生的對于法的需求，僅是法的價值的一個前提，滿足這種需求是法的價值的重要方面和主要內容，但它不是法的價值的全部。法的價值還應當，而且也確實具有人們的期望、追求與信仰的意義，——這也許是法的更為重要的價值，具有更大的精神意義。[45]

筆者基本贊同上述兩位學者的觀點。因此，稅法的價值研究也應當將重點關注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價值”或是“稅法對其主體的絕對超越指向。”當然，“這種研究方法所確定的價值看來是主觀的，其實不然，它最終要通過客體的存在、性狀、屬性來實現這種主觀的要求，也就是說，這種價值的確定方式最終是以客體的存在、性狀、屬性的現實化為根基的。因此，這種價值研究的起點即使是主觀的，而其歸宿卻是客觀的。”[46]實際上，正是基于實在稅法的既存價值狀況，及其對應有價值的不相符合或背離之處——或稱之為“非理想性”，以及稅法的應有價值已部分地在實在稅法中得到體現或實現的事實等諸方面因素，筆者才能展開稅法的主觀指向意義上的價值的研究。所以，“在法對于人的意義中，法對人的需要的滿足，與人關于法的絕對超越指向的兩個方面呈現出層級遞進關系。”[47]稅法的應有價值也正是在其與實在稅法的既存價值之間的沖突和調適過程中而逐漸得以實現的；同時，稅法的應有價值本身也在不斷發展，使其與實在稅法的既存價值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導意義，成為人類稅法實踐永遠追求、不斷完善的動力。

總而言之，本文所論證的稅法的價值，是指普遍的稅法主體，從實在稅法本身的既存價值的非理想性出發，根據其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應當具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過稅法主體的實踐和努力不斷地得以實現，同時又不斷地對實在稅法的既存價值進行超越。

稅法的基本價值

一、稅法的價值體系與稅法的基本價值

“大體上在任何一個社會中，都存在賦予人們的行為以動機的特定的“價值”（或基準、或社會價值）。……而在各種社會領域、社會集團、階級等層次中，各種價值相互關聯并形成為一定的體系（‘價值體系’）。”[48]稅法的價值體系，也稱為稅法的價值系統，就是由稅法的若干價值形態或稱價值名目[49]所構成的具有一定內在邏輯聯系的有機整體。稅法的基本價值是稅法的價值體系中的基石價值范疇，它不是對稅法現象某一具體側面、具體關系、具體過程的抽象，而是對稅法現象總體的普遍聯系、普遍本質、一般規律的最高抽象，在稅法的價值體系中屬于最高價值范疇或核心價值范疇。[50]

但是，法的價值形態是無所不包的，我們僅從卓澤淵教授的代表作《法的價值論》一書的目錄中就可以看出這一點；[51]即使如此，卓教授還是認為：“法的價值的內容，異乎尋常的豐富，遠非本書所涉及的些許方面。”[52]同理，試圖對稅法的所有價值形態都作出研究，也遠非筆者能力并本文篇幅所及；筆者論述的重點只能是稅法的基本價值名目，它們表現為稅法應當具有的最基本的性狀、屬性、作用，這些最基本的性狀、屬性、作用是與稅法最主要的主體——“人民”的最基本需要相洽、互適的。“如果我們不是對法的最基本的價值名目進行討論，而是企圖討論法的所有的價值或所有的價值名目，我們就會淹沒在一個無邊無際的價值名目的大海之中。”[53]

二、稅法的基本價值的確定

（一）確定稅法的基本價值名目的前提

要確定稅法的基本價值名目，首先就要確定法的基本價值名目。對法的價值形態或名目的確定及其體系的構建，正如“普洛透斯似的正義之面”一般，“變幻無常，隨時可呈不同形狀，并具有極不相同的面貌。”[54]國內外的學者對其作出了種種各不相同的論述。對此，筆者認為，法的基本價值名目包括：“秩序”和“正義”。美國著名的法理學家博登海默認為，秩序表現法律制度的形式結構，正義表現法律制度的實質目的；法律就是秩序和正義的綜合體。[55]張恒山教授則認為：[56]

秩序，是法所追求的（或人們希望法所體現的）社會形式性狀，或者說是人們企圖利用法來實現某種社會形式性狀。……這是法的形式價值。

正義，是法所追求的、是人們企圖利用法來實現的某種社會實質性狀。……這是法的實質價值。秩序這種法律的形式性狀要內含正義這種實質性狀；同時，正義這種實質性狀要通過秩序這種形式性狀來體現。于是，秩序這種法的形式價值要與正義這種法的實質價值互為里表。

既然是法的基本價值名目，當然也就可以進入到作為部門法的稅法當中而成為稅法的基本價值名目。但是，機械地照搬法的基本價值名目于稅法中，并不能解決問題。因為，其一，并不是每個法的基本價值名目都能夠在所有的部門法中得到清楚、明確的體現；其二，即使如此，法的基本價值名目在具體的部門法中的表現和含義也是各不相同的；而且，其三，各個部門法的主導價值也因部門法的不同而相異。

其次，在確定稅法的基本價值名目之前，我們還必須明確如下兩點：

第一，稅和法，自古以來，就有著天然的密不可分的內在聯系。有稅必有法，無法不成稅。我們在研究稅法時，不可避免地會涉及到稅收問題。因此，本文在探討稅法的價值時，也必然會論及稅收的價值等有關命題；稅收的價值研究無疑對我們研究稅法的價值問題具有極大的啟發性和參考性。但這并不表示稅收和稅法是等同的；二者的區別也是顯而易見的：一為法律范疇，一為經濟范疇。第二，稅法價值的潛在性。“法律規范本身所包含的價值觀念是潛在的。它深藏于法律規范的字里行間。任何法都不可能將自己的價值意圖記明在每個條款之中。”[57]同時，筆者認為，在規則、概念和原則這三個法的基本要素中，由于規則和概念數量上的繁多與復雜，我們難以從中逐一推導其所體現的法的價值，“運用法律規范準確表現某一法的價值，以及要弄明某一法律規范所體現的價值，就是立法者本身也有一定困難，對非立法者來說更不是唾手可得的易事。”[58]但是，法的“原則是說明詳細的規則和具體的制度的基本目的的”，[59]“原則是超級規則，是制造其他規則的規則，換句話說，是規則模式或模型。”[60]同時它又處于最接近法的價值而最能夠直接、明白、準確地體現法的價值的層次，所以，“法律原則是規則和價值觀念的匯合點”[61]；而且實際上，我國許多學者從稅法的原則的角度出發，在不同程度上都涉及到了稅法的價值問題。因此，本文將在稅收價值研究的基礎上，以稅法的有關基本原則為線索來展開對稅法的基本價值的論述。

（二）稅法的基本價值名目的確定

“法律所保障的或值得法律保障的（存在著這種必要性的）價值，我們將其稱之為‘法律價值’。……而這些各種法律價值的總體，又被抽象為所謂的‘正義’。”[62]“在正義這一基本價值中，又包含安全、自由、平等、效率這四大主要價值。”[63]同時，不論中外的稅收經濟學者或稅法學者在闡述稅收或稅法的基本原則時，盡管其總結歸納的原則名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”這兩大基本原則。因此，筆者將“正義”這一法的基本價值名目在稅法中的體現、即稅法的基本價值名目確定為“公平”和“效率”；其中，又以“公平”價值為主。其原因，簡單來說，主要有：

第一，實在稅法的既存價值狀態，體現出對稅法的應然的“公平”價值的較多的非理想性，并已經深入影響到了稅法理論研究和實務操作的各個方面，是其陷入困境的主要原因之一，有必要在此正本清源，還稅法之“公平價值”以本來面目，并以此為“稅法之現代化”提供強有力的理論支持。

第二，稅法的效率價值是通過稅法的效率原則來體現的，而稅法學者通常在界定稅法的效率原則時，實際上只是直接地采用了稅收的效率原則，其對稅法的真正意義和重要性不如公平價值那樣直接和明顯。通過考察其具體內容，就可以發現這一點。

稅收的效率原則包括行政效率和經濟效率兩大方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅款金額之間的比率來衡量的：比率越大，國家征收的稅款越多，在征收過程中的支出越少，稅收行政效率就越高；反之則越小。稅收的經濟效率是指稅收對社會資源配置和經濟運行機制的影響狀況；其檢驗標準，在于是否使稅收的額外負擔最小化和額外收益最大化。稅收將社會資源從納稅人手中轉移給政府的過程中，除了資源轉移本身（此為稅收的正常負擔）以外，勢必還同時影響消費者對商品的選擇或生產者對生產要素的選擇，由此而對經濟活動產生干擾和阻礙，社會利益因此而受到削弱，便產生了稅收的額外負擔。稅收的額外收益則是指當市場配置資源低效或無效甚至失靈時，稅收的調節作用就得以發揮，從而進行干預促使經濟正常有效運行。

由此來看，稅收的行政效率更多地屬于行政學或行政法學研究的范圍，而稅收的經濟效率則主要是指稅收的宏觀調控（法）作用；二者對稅法學基本理論的影響遠遠沒有稅法的“公平價值”那樣具有決定性。所以，本文將緊緊圍繞稅法的“公平價值”展開論述。