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我國的遺產稅立法，不單在法律界，而且在其他學術界一直存在爭議，對于遺產稅是否開征、何時開征問題爭論不休。自2010年我國《中華人民共和國遺產稅草案》［1］以來，國家有關部門和領導人在不同場合幾次談到遺產稅開征的問題，并從貧富分化、社會公平等角度分析了遺產稅開征的必要性。在我國當前的政治經濟形勢下，遺產稅立法，直接關系到我國稅收體系的建設，關系到社會財產的再分配，關系到社會公平的再完善。而且，隨著我國社會財富的快速積累，由此而引起的巨大的貧富差距也日益懸殊，備受世人關注。在這種情況下，對遺產稅立法的必要性進行分析，并在深入探討遺產稅立法的條件和面臨的困境的同時，對我國遺產稅立法進行設計，則是我國經濟發展到一定水平必然要面對的一個課題，而且，這些研究還可以豐富我國遺產稅的相關理論，為遺產稅的開征奠定良好的理論基礎，提供切實有效的幫助。

一、遺產稅歷史及立法理論依據

(一)我國遺產稅的歷史。我國第一部關于遺產稅的法律，是1915年北洋軍閥政府頒發的《遺產稅征收條例》，［2］但由于當時時局混亂，并未付諸實施。新中國成立后，政務院頒布的《全國稅收實施要則》［3］中列有遺產稅，并沒有實施開征。此后，黨和政府的多個文件里曾提到過遺產稅開征問題，包括2013年國務院批準的《關于深入收入分配制度改革的若干意見》中也曾明確提出，“研究在適當時期開征遺產稅問題”，［4］但由于很多相關的問題需要解決，導致遺產稅一直未能開征。(二)遺產稅的立法理論依據。遺產稅，作為財產稅的一種，是指財產所有者死亡之后針對其遺留下的財產而征收的一種稅。而尋求遺產稅的立法理論，則是深刻闡釋遺產稅的內涵，在我國當前形勢下論證遺產稅開征的必要性和合理性的關鍵所在，只有有了可靠的立法依據，才能給納稅人提供一個充足的納稅理由。結合國內外對遺產稅立法理論的研究，從賽里格曼的征稅能力的說法到權利學說，從資源壟斷說到均富說，都從不同的角度闡述了遺產稅的立法理論依據。結合我國的國情，遺產稅的立法理論依據需要重點參考的是資源壟斷說和均富說。從資源壟斷說這一角度看，我國改革開放后，一部分人抓住先機，迅速致富，而在致富的過程就難免會存在對本應屬于全社會的優勢資源的搶占，甚至是壟斷，就是說這部分人的致富，是以另一部分人為其承擔改革的成本為代價的，而遺產稅的開征，可以通過二次分配的方式，促進社會公平，避免社會群體之間貧富差距的拉大。從均富說這一角度看，遺產稅的立法符合我國的國家性質，因為國家有責任實現社會財富的平均分配，而遺產稅可以通過納稅實現社會財富的二次分配，防止財富的過度集中，這也符合社會主義本質中提到的“消除兩極分化，最終達到共同富裕”;［5］此外，遺產稅的開征還可以防止巨額遺產繼承者不勞而獲，這對于消除貧富差距，促進經濟發展，維護社會和諧，也是大有裨益的。

二、我國遺產稅立法的必要性

隨著我國經濟的發展，社會公平的呼聲日益高漲，財富所承擔的社會責任也前所未有地受到極大的關注，與此同時，中國如何通過完善財稅體系以加強對社會的治理，也是依法治國，實現現代化的一個重要內容，所有這些，都為遺產稅立法提供了破土而出的環境。(一)遺產稅立法，有利于促進社會公平。改革開放至今近40年，我國的社會財富不平等現象日益加重，貧富分化日益加深，其中所潛藏的社會不公平問題日益凸顯。據統計，代表居民收入差距的基尼系數，在我國，自2003年以來一直處于高位，連續15年超過0．4的國際警戒線。［6］據有關數據顯示，2016年的基尼系數為0．465，比2015年略有上升，而基尼系數越高，則表示社會不平等程度越高。北大《中國民生發展報告2015》中指出，中國頂端1%的家庭擁有全國三分之一以上的財產，而低端25%的家庭擁有的財產卻不到1%，［7］貧富差距由此可見一斑。造成這一現象的一個主要原因，就是對財富的再分配乏力，缺乏有力且有效的法律支撐。針對這一情況，開征遺產稅則可以通過第二次分配來彌補第一次分配的不公，促進社會公平。(二)遺產稅立法，有利于完善財稅體系。構建并完善現代財稅體系，是實現我國治理現代化的一個重要保障。習指出，國家治理現代化，是我國全面深化改革的總目標。要想實現這一目標，不斷完善適應社會發展的財稅體系就成為當務之急，而從目前我國的財稅體系看，依然存在很多弊端和不足之處。比如，在我國，間接稅的比例高達70%，直接稅的比例僅為30%，二者嚴重不平衡;而在發達國家，直接稅和間接稅的比例接近1:1，這種財稅結構的畸形，會導致稅收不公平地轉嫁給他人，不但大大削弱了稅收的再分配功能，還影響了國家的治理能力;而在直接稅中，個人所得稅，由于在運作模式上存在很多問題和漏洞，并沒有發揮出應有的調節功能……所有這些，都為遺產稅的開征提供了充足的理由和條件。(三)遺產稅立法，有利于培育財富文化。從目前我國富裕階層的財富文化看，在某些方面還是相當匱乏的，“為富不仁”，也成了一種經常發生，且為大家經常議論的話題。而由“為富不仁”演化的一些“仇富”現象，也導致了不同階層之間的矛盾升級，不利于社會的穩定。實際上，富裕階層的財富，在很大程度上是依靠占用過多的社會資源，從而擠壓了其他人致富的空間而獲得的，因此，開展財富文化的普及，讓富裕階層明白自己身上擔負的社會責任，這對于提倡關愛他人、弘揚社會責任、構建和諧社會無疑是大有裨益的。

三、我國遺產稅立法的條件

(一)遺產稅立法的經濟條件。遺產稅的開征，離不開強大經濟基礎的支撐。我國改革開放以來，經濟實力逐年增長，2017年我國GDP首次突破80億大關，比世界第三大經濟體———日本的國民生產總值多出7億多美元，人均國民生產總值增長900美元。［8］國家經濟實力的增長，造就了大量的富裕階層，據福布斯的2018全球億萬富翁排行榜，中國有476人名列其中，今年新上榜的富豪中來自中國大陸的最多，占了89位;另據胡潤研究院的有關數據顯示，截至2017年末，中國資產過億的人數已經突破10萬，資產達到千萬以上的人數有150萬之多。［9大量富裕階層的涌現，無論從富裕的等級，還是富裕階層的人數上，都為遺產稅開征的合理性，以及開征后的持續運作，提供了充足的經濟條件。(二)遺產稅立法的法制條件。由于遺產稅涉及到財產的公開、公示和公證等，所以，遺產稅的開征，必須有相關的完善的規章制度進行保障。而在遺產稅開征之前，必須建立健全完善的財產申報制度、財產公示制度和死亡申報制度等。從目前我國在上述幾個方面的制度看，我國在財產的申報、公示和登記等方面，都出臺有相關的政策。比如，1995年的《關于黨政機關縣(處)級以上領導干部收入申報的通知》，2000年的《個人存款實名制》，2001年的《關于省部級現職領導干部報告家庭財產的規定(試行)》，2002年《證券賬戶管理規則》中的股票實名制，2007年頒布的《中華人民共和國物權法》，2013年的《不動產統一登記制度》，以及《中華人民共和國公證暫行條例》等，［10］都為遺產稅的開征提供了堅實的法制基礎。當然，遺產稅的開征，還需要更加完備和具體的相關法律法規，但只是對于缺失部分的完善，大體的法制框架已經搭建完畢，可以說，遺產稅立法的法制條件還是基本成熟的。(三)遺產稅立法的民意條件。早在2013年，國務院就提出過征收遺產稅的問題。而在2018年的兩會期間，九三學社的兩會提案中，提到了試點遺產稅的問題。可以說，遺產稅被納入到財稅體系，已經是深化財稅改革的一個重要方面。民眾對于遺產稅的開征，據中國青年報在搜狐客戶端的調查數據顯示，有56．7%的人認為，“應防止個人財產向國外轉移”，有56．17%的人表示“應盡快建立個人資產檔案管理和價值評估制度”;而在國家統計局針對專家的調查中，有近80%的專家表示應該征收遺產稅。當然，也有部分人反對征收遺產稅，在這一部分人當中，有相當一部分是不了解遺產稅，因此，為了獲得更廣泛的民意支持，必須加強對遺產稅，以及遺產稅相關知識的宣傳工作。在接受調查的人群中，也存在反對遺產稅征收的聲音，其理由認為，遺產稅征收會導致國內資產隨著移民而流失國外，而據調查，移民的主要原因是子女教育問題，而且從移民的情況看，不少移民的國家已經征收遺產稅。因此說，從擔心資產轉移的角度去抵制遺產稅，是缺乏有力的依據的。

四、我國遺產稅開征面臨的困境

(一)遺產稅配套制度尚需完善。如前所述，在遺產稅相關的法律法規上，關于財產的公示、公開、公正等方面已經有了比較系統的法律基礎，但是，在具體的配套制度上還是不夠完善。比如，在個人收入的申報、財產的評估等方面，尚需建立一整套完善的制度。首先，個人收入申報和財產登記制度，是遺產稅開征的最基本的制度保障。因為，只有最全面地掌握個人的財產，才能對已故財產所有人留下的遺產，做出客觀的認定，而如何掌握個人的財產狀況，必須通過個人收入申報和財產登記，來嚴格地按照規章制度辦事。現實中，由于這部分制度的欠缺，導致個人財產申報和登記工作并不能順利開展，這主要表現在申報和登記的主體過于狹窄，而且對申報和登記主體的收入狀況也不能如實掌握，尤其是對這部分主體的灰色收入，或者隱性收入監控乏力，這就使得遺產稅的開征失去了最基本的數據支撐。其次，由于財產評估的相關制度不完善，而導致有些特殊情況下的財產評估無法可依。由于遺產稅的開征，針對的是死亡人的所有財產，一些非現金類資產，比如房產、股票、藝術品、首飾等，如何確定這部分資產的價值，將直接影響到遺產稅的征納比例和數額，所以由誰來對這部分資產進行評估、如何確保評估的客觀性和真實性，以及采用什么樣的程序去運作，都需要完善的相關制度去保障。而從我國現行的情況看，財產評估制度尚不完善，相關的機構建設沒有跟上，已經建立的機構的公信力仍需進一步提升，這些都是遺產稅開征所必須盡快完善的。(二)遺產稅開征的阻力較大。對于遺產稅開征，在民眾和部分專家那里，依然存在不小的阻力。在民眾眼中，由于受傳統中國文化的影響，對個人財產的認知存在著屬于個人所有，任何機構和個人無權干涉，并愿意留給后代的意愿。因此，一旦遺產稅開征，一部分富裕階層就會因為納稅與他們的意愿相悖，而做出轉移、隱匿、分割資產，甚至將資產轉移到國外的行為。當然，對于民眾的這一認識，我國需要不斷地強化遺產稅的宣傳，讓民眾充分認識遺產稅的功能，以及納稅人繳納遺產稅的緣由，讓廣大民眾不斷地認識遺產稅，認可遺產稅。而在部分專家那里的阻力，主要來自于對遺產稅開征條件和時機的認識上。有的專家認為，在我國，遺產稅的開征條件并不完全具備，時機尚不成熟，并以此為由，反對遺產稅的開征。這部分提出反對聲音的專家，反對的理由主要是相關制度的不完善、人們對遺產稅的認識不充分、納稅意識有待提升，而仔細分析這些理由，都是可以通過完善制度、加強宣傳去實現的，這些都屬于遺產稅開征的前期工作，并不能成為限制遺產稅開征的理由。(三)征稅機構的稅收征管能力尚待提升。遺產稅一旦開征，就必然要面對稅收的征管難題，對于這一問題的解決能力，直接影響乃至決定了遺產稅能否順利開征，以及開征能否順利運作。從目前看，我國在對遺產稅開征的前期準備工作中，存在著機構、技術和人員等方方面面的問題。首先，在遺產稅開征的機構建設上，遺產稅開征的相關機構建設尚不完善，而且機構之間協調工作的部署不到位;在技術上，稅款的申報、結算、管理上，還缺乏現代化的征管技術，相關的技術設備和程序還不完善;在人員上，如果遺產稅征收人員的綜合素質較低，執法過程中程序不規范、處罰不力、執法不嚴等情況就會發生，因此，需要全方位地提升遺產稅征管工作人員的綜合素質。

五、我國遺產稅的立法設計

(一)納稅主體的設計。關于對遺產稅納稅主體的設計，是遺產稅征收中首先要面對的問題，也是遺產稅開征的一個重點環節。在遺產中涉及的人，主要包括財產所有者和遺產繼承者，但很顯然，二者都不能簡單地被定為納稅主體。首先，財產的所有者在死亡時候，已經無法確定為法律關系上的稅收關系主體，這是因為，中國《民法通則》規定，“公民自出生至死亡為止，依法享有民事權利，承擔民事義務。”既然財產所有者已經死亡，就不再承擔相應的民事義務。其次，遺產繼承者也不能簡單地被確定為遺產稅的納稅主體，因為，財產所有者剛剛死亡，財產并沒有變更或者轉移，而此時的繼承者尚未擁有財產，而簡單地將其設定為納稅主體，顯然也不妥當。參照國外遺產稅的征收實踐，可以將遺產的執行者作為納稅主體。遺產的執行者承擔遺產的管理義務，享受繼承遺產的權力，而對于遺產稅的征收，可以在完成對遺產稅的征收后，然后按照遺囑分給相應的繼承者。當然，由于遺產的執行者并不能全部了解或掌握遺產的情況，可以綜合考慮遺產管理者和遺產繼承人，以確定合適的納稅主體。在涉及到國際問題的遺產稅，需要充分考慮國際標準，結合我國制定的相關法律，采用屬地和屬人相結合的原則，去處理不同情況的遺產稅。如果納稅主體是中國公民，應該按照屬地的原則，對其所繼承，或所贈與的所有財產征收遺產稅;如果納稅主體是外國公民，則可采取屬地的原則，對其在中國國內的所繼承或贈與的財產進行征稅。(二)征稅對象的設計。遺產稅的征稅對象，一般來說，是指繼承者所繼承的全部財產的總和。從國外實行遺產稅征收的司法實踐來看，各個國家對遺產稅劃定的范圍略有不同，但從大的方面看，一般采用概括法和排除法去確定遺產稅的征稅對象。從日本的司法實踐看，日本對于遺產稅征稅對象的確定，采用了概括法和排除法相結合的形式。日本規定，遺產稅的征稅對象為繼承者從被繼承者那里繼承的，包括境內和境外的所有財產的總和，其中，含括被繼承者死亡賠償，以及保險所產生的收益等。除此之外，日本又用排除法把無需繳納遺產稅的財產排除在外，規定保險所需的賠付、死者墓地的費用、死者用于慈善的支出、死者用于科研的支出、死者所撫養的子女的教育費用等，則在遺產稅征收范圍之外。在對我國遺產稅征稅對象的設定上，可以參照國際慣例，以及結合我國的國情，對其做出客觀公正的劃分。首先，可以從屬地的方向予以劃分，分為在國內的中國公民和不在國內的中國公民，對在國內的中國公民，其死亡后如果遺產達到遺產稅的征收標準，那么，征稅對象應該包括其在境內和境外的全部財產，而不在國內居住的中國公民，其死亡后，如果達到遺產稅的征稅標準，那么，征稅對象應該包括其在國內的遺產的總和，當然，這一標準也適合在中國居住的外國公民，或無國籍人士。其次，《中華人民共和國遺產稅暫行條例(草案)》中，還對遺產稅的征稅對象作了規定，應征收遺產稅的遺產，包括死者遺留的全部財產，以及被繼承人死前5年內發生的贈與財產。(三)起征點和稅率的設計。遺產稅起征點的設計，其中必須考慮兩個重要的問題，一是圈定人群的問題，二是不同地區是否執行不同標準的問題。首先，要想科學客觀地解決這一問題，必須從遺產稅征收這一抑制貧富分化的目的出發，將遺產稅的征收人群限定為2%的人群左右，這一標準的確定，主要是考慮到我國的中產階層尚未成熟，而且，這部分人對遺產稅的接受和認可程度尚有待提高;其次，不同地區可以考慮采用不同的標準，不一定全國遺產稅的起征點采用統一的標準，這是因為我國各個地區的經濟發展水平不一，可以根據當地的實際情況確定合理的起征點;此外，還有一個起征點不同階段調整的問題，因為隨著經濟的增長、通貨膨脹的變化，可以規定每隔多少年對起征點進行調整一次。關于遺產稅起征點的問題，早在2010年公布的《中華人民共和國遺產稅暫行條例(草案)》中，遺產稅的起征點定為80萬，但不少專家認為，2010年至今已有7年之多，當時定的標準已經無法適應當前的國情，如果現在遺產稅開征，考慮到通貨膨脹原因，起征點定為500萬比較合適。對于遺產稅的稅率，2010年的《中華人民共和國遺產稅暫行條例(草案)》中也有規定，當時規定:50萬以內的稅率是10%，50—200萬的稅率是20%，200—500萬的稅率是30%，500—1000萬的稅率是40%，1000萬以上的稅率是50%。當然，這一稅率標準，是充分考慮當時的經濟發展狀況、富裕階層的整體狀況，以及通貨膨脹的情況來綜合制定的。現階段，對于遺產稅稅率的設計，可以考慮國外的先進經驗，然后結合我國的實際情況來制定。目前，國際上常用的遺產稅稅率主要有3種形式:比例稅率、全額累計稅率和超額累計稅率。是按照固定的比例(比例稅率)對遺產稅設定稅率，還是按照財產的全額，或者超出數額的財產進行遺產稅稅率的設定，需要從各國遺產稅的司法實踐的效果，以及我國的具體情況出發來進行選擇，從現階段看，超額累計稅率是比較適合我國國情的一種對遺產稅稅率進行設定的方式，可以將稅率設為五個層次，具體的稅率控制在10%—50%比較合適。(四)稅收優惠及減免的設計。稅收的優惠和減免大體可分為三類:稅收的抵免、扣除、緩征及減征。而稅收優惠的目的是為了更好地體現公平，更好地發揮稅收在二次分配中的作用。對于稅收的抵免，我國在2010年對遺產稅立法設計的時候，就提出過國際稅收的抵免政策，即采用屬地的原則，對于納稅人在國外已經繳納的稅款的財產，在國內針對這部分財產免除征收遺產稅。在稅收的扣除方面，可以設定兩個扣除內容:一是前期的法定扣除項目，二是征稅中的法定扣除項目。對于前者范圍的劃定，可以參照國內情況，暫定為喪葬費、律師費，以及對遺產處理過程中產生的費用等;而對于后者范圍的劃定，可以暫定為被繼承人科研的支出、參加公益活動的支出、配偶法定繼承的部分、對子女的教育費用、父母的贍養費等。尤其需要提出的是，對于被繼承人的房產和保險等財產，需要予以高度關注，因為這一塊涉及到房產稅，以及有些人利用保險規避遺產稅繳納的問題。在遺產稅的緩征和免征上，可以從科研、企業和房產等幾個方面去設計。首先，在一些對國家有力的科研項目上，為了鼓勵公民積極參與有利于國家發展的創造和發明，可以采取對著作權和發明權免征遺產稅的政策，以吸引更多的人投身到利國利民的發明之中;其次，對一些規模較小的生產企業或者承包企業而言，如果企業主過世，對于這部分財產可以采取緩征遺產稅的策略，以避免因為征收遺產稅導致企業資金鏈斷裂，而影響生產經營，如此可以為納稅人提供一定的時間和空間去籌集應繳稅款，最大限度地規避由此給企業生產經營帶來的負面影響;此外，由于我國房產在普通居民財產中所占比例過大，而且，一般家庭難以承受針對房產征收的遺產稅，所以對于普通居民而言，可以采取免征房產的遺產稅的對策，當然，對于被繼承人擁有數套房產的情況，則可以另行規定，不必采取免征或減征的對策，讓遺產稅的征收更加合理公平。(五)法律責任的設計。這里所探討的法律責任，是指納稅主體由于違反遺產稅的規定而必須承擔的法律后果，一般包括行政法律責任和刑事法律責任。從國外遺產稅的司法實踐看，很多國家對于違法遺產稅規定的處罰措施一般包括以下幾種情況:對于逾期不繳納遺產稅的，需要交納滯納金;對于沒有按期申報繳納遺產稅的，處以稅費1—2倍的罰金;對于遺產稅的偷稅漏稅者，處罰更為嚴重，除了罰款之外，還需要承擔一定的刑事責任。對于遺產稅法律責任的設定，有利于維護社會公平，有利于增加遺產稅的震懾力，有利于預防和打擊犯罪，有利于維護納稅人的合法權益。但由于遺產稅在征收的過程中，會存在一些利用我國遺產稅不是特別健全的情況，采取偷稅漏稅的形式，逃避遺產稅的繳納，因此，在實際運作中，需要積極鼓勵民眾參與其中，對一些違法行為進行監督和舉報，防止一些人利用法律的漏洞而逃避遺產稅的繳納。為防止有人逃避遺產稅賦予的法律責任和業務，可以采取以下措施:首先，可以采取對舉報人進行獎勵的措施，充分調動廣大民眾參與其中，并明確規定獎勵的金額，是被舉報人應繳稅款的一定比例，當然，具體的比例和金額可以根據具體情況予以調整;其次，對于逾期未申報的行政處罰，可以把罰款設定為應繳稅款的1—2倍，如果應繳稅款數額偏小，可以規定最低不低于5萬元的罰款;此外，對于涉及數額較大的情況，除了行政處罰之外，可以采取與刑事處罰相結合的形式，處以拘役1年以上3年以下有期徒刑并處一定數額的罰金，對于數額巨大，或者情節嚴重的，可以處以3年以上7年以下有期徒刑并處較大數額的罰金;最后，對于滯納金的設置，可以按每日50元收取;法律文書生效之后，逾期1個月仍未辦理的，可以移交法院強行執行，而對于拒絕提供財產申報登記或拒絕提供相關信息的，可以加處1—10萬元不等的罰款。

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作者:唐細宗 單位:中共泉州市委黨校