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我國“反避稅”立法情況最新進(jìn)展

為應(yīng)對在日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形式下企業(yè)不斷多樣化的避稅手段，我國政府也在不斷完善相關(guān)法律法規(guī)，為我國進(jìn)一步強(qiáng)化稅收管理、依法治稅、和諧征稅，促進(jìn)稅制公平和社會和諧進(jìn)步提供了保障。主要方面如下：（一）針對關(guān)聯(lián)交易的反避稅立法我國2008年1月1日起開始實施的新《企業(yè)所得稅法》增加了一章“特別納稅調(diào)整”，規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對各種因避稅而進(jìn)行的特定納稅事情所做的調(diào)整，這是針對關(guān)聯(lián)交易的反避稅性政策規(guī)定，將反避稅納入了法制的軌道。關(guān)聯(lián)方交易納稅調(diào)整方法主要遵循的原則為：1.獨立交易原則新《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂τ谄髽I(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，如果不符合獨立交易原則而減少了企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方的應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法進(jìn)行調(diào)整，具體方法包括：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法等。2.預(yù)約定價原則新《企業(yè)所得稅法》第42條規(guī)定：企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價安排。企業(yè)可以就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，如轉(zhuǎn)讓定價方法、可比因素和合適調(diào)整、對未來事件的關(guān)鍵性假設(shè)等，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成協(xié)議，作為課稅的依據(jù)。這樣做主要是為了免除稅務(wù)機(jī)關(guān)事后對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整。3.反資本弱化原則企業(yè)特別是跨國企業(yè)通過減少股份資本、擴(kuò)大貸款規(guī)模方式，來增加利息支出從而轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，實現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最小化，對受資國家的稅收權(quán)益將產(chǎn)生不可低估的負(fù)面影響。為此，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了反資本弱化規(guī)則。新《企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。此外，《企業(yè)所得稅法》第43條特別要求“企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。”第44條規(guī)定“企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。”第45條規(guī)定“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。”（二）針對流轉(zhuǎn)稅稅基的反避稅立法通過價外費用進(jìn)行稅收管理，是政府反避稅的重要策略之一。稅法規(guī)定的各種性質(zhì)的價外費用都要并入銷售額計算征稅，目的是防止企業(yè)以各種名目的收費減少銷售額逃避稅收。2009年1月1日起正式施行的修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》對價外費用也進(jìn)行了修訂。實施細(xì)則第12條規(guī)定：價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補(bǔ)貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。修改后的實施細(xì)則將滯納金和賠償金也列入價外費用，此外，還完善補(bǔ)充了不應(yīng)列入價外費用的項目規(guī)定。根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)形勢，對于價外費用的進(jìn)一步明確，有助于稅務(wù)當(dāng)局確定流轉(zhuǎn)稅稅基，保障流轉(zhuǎn)稅收入。（三）針對商業(yè)交易活動應(yīng)遵循的稅務(wù)規(guī)則的反避稅立法在國際領(lǐng)域，“商業(yè)目的原則”被廣泛應(yīng)用在政府反避稅活動中，以限制納稅人的行為。合理商業(yè)目的將成為未來企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的首要考慮內(nèi)容，每個追求利潤最大化的企業(yè)都會盡量減少稅收成本，但區(qū)分是否避稅的分寸就在于是否有合理的商業(yè)目的。鑒于企業(yè)避稅手段越來越隱蔽，新《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。上述所說的“不具有合理商業(yè)目的的安排”是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或稅法規(guī)定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或稅法規(guī)定的其他收入款項等稅收利益的人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易，包括任何明確或者隱含的、實際執(zhí)行或者意圖執(zhí)行的合同、協(xié)議、計劃、諒解、承諾或保證等以及根據(jù)它們而付諸實施的所有行動和交易。這一條款給予了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收管理的必要法律依據(jù)，只要企業(yè)在運作上不具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)發(fā)起反避稅調(diào)查。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）還規(guī)定：有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。（四）政府反避稅的調(diào)整及處罰規(guī)定對于企業(yè)的避稅行為，政府在反避稅活動中可以對其進(jìn)行納稅調(diào)整。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第123條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。第121條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。前款規(guī)定加收的利息，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。第122條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第48條所稱利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點計算。新《企業(yè)所得稅法》的出臺和實施是我國反避稅法律工作不斷進(jìn)步和完善的標(biāo)志。不僅拓寬了反避稅的范圍，明確了預(yù)約定價制度，且明確了企業(yè)的舉證責(zé)任。雖然仍然存在著許多不足之處，但和之前我國對于反避稅工作多數(shù)采取行政干預(yù)的方式相比，當(dāng)前我國已經(jīng)開始重視不斷完善法律法規(guī)，塑造公平、健康的法制環(huán)境，不斷縮小和發(fā)達(dá)國家之間的差距。

“十二五”時期我國反避稅工作展望

國內(nèi)避稅不僅會造成國家競爭條件的扭曲，資本的非正常流動，還會減少國家的財政收入；國際避稅則直接侵犯了稅收主權(quán)利益。因此，各國都非常重視反避稅的研究，特別是國際反避稅的研究。以法律的形式規(guī)范避稅行為是現(xiàn)代社會文明的表現(xiàn)和法治社會發(fā)展的必然結(jié)果。《“十二五”時期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》（國稅發(fā)[2011]56號）也明確指出，“十二五”時期要按照統(tǒng)籌國內(nèi)國際兩個大局的要求，在加強(qiáng)國內(nèi)稅收管理的同時，加強(qiáng)國際稅收管理和反避稅工作，維護(hù)國家稅收權(quán)益。加強(qiáng)反避稅立法，拓展反避稅領(lǐng)域，加大反避稅調(diào)查調(diào)整力度，完善反避稅工作機(jī)制。新時期的反避稅工作是要在保證國內(nèi)稅源的良好征管的基礎(chǔ)上不斷加強(qiáng)國際間的稅收合作。（一）繼續(xù)完善反避稅立法，營造公平法制環(huán)境2011年作為“十二五”的開局之年，全年通過反避稅手段增加稅收貢獻(xiàn)239億元③，可謂成效顯著，但是我國反避稅立法方面仍然存在著一些問題，需要不斷完善。1.加強(qiáng)專門反避稅立法面對企業(yè)日新月異、層出不窮的避稅手段和避稅活動，單純靠修改和完善我國現(xiàn)行稅法不能達(dá)到有效規(guī)制企業(yè)避稅的目的。我們必須在現(xiàn)行稅法得以完善健全的基礎(chǔ)上，立足本國國情，以規(guī)制避稅的法律原則為指導(dǎo)，大力加強(qiáng)專門的反避稅立法。針對企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價、避稅地避稅、資本弱化等避稅手段制定單獨、詳細(xì)的執(zhí)行規(guī)章，形成系統(tǒng)的國家反避稅法律體系。2.完善稅收征管體系稅收征管工作效率高低與反避稅工作成效顯著相關(guān)，基于國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢和國際稅收管理的需要。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢不斷深入發(fā)展，各國圍繞稅源國際化、維護(hù)國家稅收權(quán)益的競爭日趨激烈。國家稅務(wù)總局了《加強(qiáng)國際稅收管理體系建設(shè)的意見》（國稅發(fā)[2012]41號），強(qiáng)調(diào)在反避稅領(lǐng)域，要將管理、服務(wù)、調(diào)查并重，創(chuàng)建反避稅防控體系，促進(jìn)反避稅工作向縱深發(fā)展。建立健全的稅收管理體系，是我國稅源管理的保證，也是我國順利深入開展反避稅工作的保證。（二）切實加強(qiáng)國協(xié)調(diào)合作，與國際反避稅立法接軌國際稅收協(xié)作是我國反避稅工作的有力武器。據(jù)悉，自2009年9月以來，我國與巴哈馬、百慕大、開曼和阿根廷等8國家（地區(qū)）正式簽署了稅收情報交換協(xié)定。由于強(qiáng)化稅收管理國際協(xié)作加強(qiáng)等因素，非居民企業(yè)所得稅近年來一直保持較高增長幅度，2011年全國共組織非居民企業(yè)稅收1025.89億元，首次突破1000億元大關(guān)。④新時期，繼續(xù)加強(qiáng)國家協(xié)調(diào)合作，也是我國反避稅工作的重點內(nèi)容。1.完善稅收協(xié)定條款內(nèi)容現(xiàn)實中，由于各國稅收政策差異，跨國納稅人在收入來源國會遇到各式各樣的稅收糾紛，如雙重征稅、稅收歧視等問題。簽訂反避稅的國際稅收協(xié)定或公約是解決這一問題的有效方法。截止到2011年5月，我國已對外正式簽署96個避免雙重征稅協(xié)定，協(xié)定中規(guī)定的避免雙重征稅的方法、稅收情報交換以及協(xié)商程序等內(nèi)容都有助于解決跨國納稅人的稅收爭端，但由于一些協(xié)定簽訂時間較早，協(xié)定內(nèi)容已經(jīng)與我國當(dāng)前“走出去”經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略相違背，“十二五”時期，不僅要繼續(xù)對早期談簽的稅收協(xié)定的條款進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢，對于新簽訂的稅收協(xié)定也要未雨綢繆，盡可能考慮到我國“走出去”企業(yè)，可能會遇到的問題，防范于未然。2.簽署稅收征管互助協(xié)議經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展帶來勞動力、資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素日益頻繁的國際流動，國家稅基出現(xiàn)國際化趨勢，經(jīng)濟(jì)活動及涉稅信息、征管問題的國際化與稅收管轄權(quán)的局限性之間的矛盾不斷加劇，一個稅收管轄權(quán)區(qū)域內(nèi)的稅收主張需要在另一個管轄權(quán)當(dāng)局的協(xié)助下才能得以實現(xiàn)。因此，在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，不斷通過稅收協(xié)定加強(qiáng)國際稅收協(xié)作成為必然。簽署稅收征管互助協(xié)議，或者在稅收協(xié)定中增加征管互助條款，規(guī)定締約雙方在稅款的追繳方面互相提供協(xié)助的義務(wù)；完善情報交換，使我國與相關(guān)稅收協(xié)定締約國家的主管當(dāng)局相互交換所需信息，這樣不僅能夠使我國稅務(wù)機(jī)關(guān)充分了解“走出去”企業(yè)在締約國經(jīng)營狀況，保證稅源，有效的防范跨國企業(yè)避稅，保證在經(jīng)濟(jì)全球化背景下我國經(jīng)濟(jì)能平穩(wěn)、健康地發(fā)展。3.積極參與國際交流與合作在“十二五”時期，為了更好地完成反避稅工作，與國際反避稅立法接軌，我國需要繼續(xù)積極參加OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）、UN(聯(lián)合國)、IFA（際財政協(xié)會）和SGATAR（亞洲稅收管理與研究組織）等國際會議，參與到規(guī)則制定工作中。利用JITSIC（國際反避稅信息中心）渠道獲取反避稅相關(guān)信息提高調(diào)查案件的質(zhì)量和進(jìn)度。

本文作者：黃愛玲杜爽工作單位：吉林工商學(xué)院