導(dǎo)語：遺產(chǎn)稅立法研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

稅法的構(gòu)成要素，是構(gòu)成稅法的必要因素，它們反映了稅收制度中的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，規(guī)范了征納雙方的權(quán)利與義務(wù)。稅法構(gòu)成要素分為實(shí)體法要素和程序法要素，實(shí)體法要素主要包括征納主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)和稅率等。這些基本要素，是決定征稅主體能否征稅和納稅主體的納稅義務(wù)能否成立的必要條件，明確了由誰納稅、對什么征稅和征收多少稅等這些稅收中的最基本問題，構(gòu)成了稅收法律制度的基本框架。

一個(gè)切實(shí)可行的遺產(chǎn)稅制度框架，是達(dá)到遺產(chǎn)稅征收的預(yù)期目的關(guān)鍵之一，因此本部分涉及到的問題是遺產(chǎn)稅法研究中的重點(diǎn)，同時(shí)也是難點(diǎn)。這些問題主要包括：（1）如何正確表述征稅客體范圍的問題。（2）如何確定征稅客體范圍。哪些遺產(chǎn)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額，哪些遺產(chǎn)應(yīng)在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遺產(chǎn)（如房屋，文物）等等。（3）如何確定免征額，這是最大的難點(diǎn)。絕大多數(shù)學(xué)者只是給出某個(gè)具體的免征額數(shù)值，而支持這個(gè)數(shù)值的理由卻幾乎沒有涉及到，也就是說，我們不知道這個(gè)免征額的數(shù)值是怎么來的，為什么是這么一個(gè)具體的數(shù)值。而個(gè)別涉及的，也只是泛泛而談，沒有實(shí)際統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的支持。稅率表的確定，與免征額的確定，存在相同的問題。另外，遺產(chǎn)稅納稅人的問題也需要明確，尤其是贈與財(cái)產(chǎn)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)的排列順序問題。

針對遺產(chǎn)稅課稅要素研究中的這些難點(diǎn)和不足，筆者根據(jù)我國的國情，借鑒國外的遺產(chǎn)稅法有關(guān)規(guī)定，著重探討了以下問題：（1）認(rèn)為在表述征稅客體范圍時(shí)，應(yīng)以概括法加反列舉法為宜；（2）詳盡討論了征稅范圍，探討了不計(jì)入征稅遺產(chǎn)的范圍以及扣除項(xiàng)目，并闡述了理由；（3）總結(jié)了確定免征額的原則，并依據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，確定了免征額的具體數(shù)值；同時(shí)也給出了確定稅率的原則，并提出了一個(gè)較為合理的稅率表方案。總之，本部分試圖在充分論證的基礎(chǔ)上，以立法原則為指導(dǎo)，分別在納稅主體、征稅客體、免征額和稅率等具體課稅要素問題上給出一個(gè)明確而合理的方案。

（一）納稅主體

由于遺產(chǎn)稅是國際性的稅種，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權(quán)的問題。根據(jù)國際稅法的慣例，稅收管轄權(quán)的確定，一般采取屬人、屬地相結(jié)合的原則。建議我國遺產(chǎn)稅法，也采用這一原則，先將納稅人首先區(qū)分為居民和非居民，再以來源地進(jìn)一步加以劃分，從而確定遺產(chǎn)稅稅收管轄權(quán)。具體到“對遺產(chǎn)和贈與稅來源地的確定，一般以遺產(chǎn)或者贈與財(cái)產(chǎn)所在地為來源地，由該來源地國行使稅收管轄權(quán)”。[1]因此建議規(guī)定，對中華人民共和國公民死亡時(shí)在境內(nèi)、境外的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對在中華人民共和國境內(nèi)的外國人（包括無國籍人）死亡時(shí)在中華人民共和國境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

遺產(chǎn)稅的納稅人并不限于自然人，法人和非法人組織也可以成為納稅人。依照我國《繼承法》規(guī)定，在繼承法律關(guān)系中，繼承人僅限于公民、法人及其他社會組織，國家不能成為繼承人。但在遺贈法律關(guān)系中，接受遺贈的可以是法定繼承人以外的公民，也可以是國家、法人和非法人組織。在贈與法律關(guān)系中，受贈人除自然人之外，也包括法人和非法人組織。

在實(shí)行總遺產(chǎn)稅制以及遺產(chǎn)稅與贈與稅合并征收的模式下，理論上，納稅人為財(cái)產(chǎn)所有人，也就是被繼承人、遺贈人或者贈與人。但實(shí)際上，繼承發(fā)生時(shí)，被繼承人已死亡，喪失了民事權(quán)利能力和民事行為能力。因此，遺產(chǎn)稅的實(shí)際納稅人依次確定為：遺囑執(zhí)行人；繼承人、受遺贈人；受贈人。但是為了方便征納，將被繼承人的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)分為兩部分：一是死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)即遺產(chǎn)，二是生前贈與的財(cái)產(chǎn)。對被繼承人的遺產(chǎn)，如果有遺囑執(zhí)行人的，遺囑執(zhí)行人為納稅人；如果沒有遺囑執(zhí)行人的，依次在繼承人、受遺贈人，包括接受遺產(chǎn)的法人及非法人組織中，指定一個(gè)為遺囑執(zhí)行人。對于被繼承人死亡預(yù)謀年限5年內(nèi)贈與的財(cái)產(chǎn)，按贈與時(shí)間的先后次序，依次累加到應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額中計(jì)算應(yīng)納稅額，受贈人為納稅人。具體分析如下:

1.遺囑執(zhí)行人

有遺囑執(zhí)行人的，遺產(chǎn)稅的納稅人為遺囑執(zhí)行人。遺囑執(zhí)行人是有權(quán)執(zhí)行遺囑的人。《繼承法》第16條規(guī)定，遺囑人可以在遺囑中指定遺囑執(zhí)行人。遺囑執(zhí)行人既可以是法定繼承人，也可以是法定繼承人以外的人。法人和非法人組織能否作為遺囑執(zhí)行人，《繼承法》沒有詳細(xì)規(guī)定，但根據(jù)我國司法實(shí)踐是允許的。“沒有在遺囑中指定遺囑執(zhí)行人的，也沒有法定的繼承人能執(zhí)行遺囑，由遺囑人生前所在單位或者繼承開始地點(diǎn)的基層組織為遺囑執(zhí)行人”。[2]

2.繼承人和受遺贈人

無遺囑執(zhí)行人的，在繼承人、受遺贈人之中確定遺囑執(zhí)行人。其依據(jù)是：（1）根據(jù)我國司法實(shí)踐，“在遺囑繼承中，如果遺囑人未指定遺囑執(zhí)行人或者指定的遺囑執(zhí)行人不能執(zhí)行遺囑的，遺囑人的法定繼承人為遺囑執(zhí)行人。”[3]（2）在法定繼承中，處理遺產(chǎn)的人往往是繼承人或者受遺贈人。因此，在繼承人或者受遺贈人中確定遺產(chǎn)稅納稅人還是比較方便、合理的。

3.依法接受遺產(chǎn)的組織

《繼承法》第三十二條規(guī)定，無人繼承又無受遺贈人的遺產(chǎn)，歸國家所有；死者生前是集體所有制組織成員的，歸所在的集體所有制組織所有。遺產(chǎn)如果歸國家所有，可以直接劃歸到稅務(wù)部門，全部作為遺產(chǎn)稅款；如果遺產(chǎn)由其他法人或非法人組織依法接受，則指定其中的一個(gè)組織為遺囑執(zhí)行人。

4.受贈人

采用總遺產(chǎn)稅制和遺產(chǎn)稅與贈與稅合并征收的模式，在理論上，被繼承人在死亡預(yù)謀年限5年內(nèi)贈與的這部分財(cái)產(chǎn)的納稅人為贈與人，但贈與人已經(jīng)死亡，考慮到如果讓遺產(chǎn)繼承人在繼承的遺產(chǎn)中分出一部分，甚至全部遺產(chǎn)繳納這部分贈與財(cái)產(chǎn)的遺產(chǎn)稅，顯然不太公平，也不合理。因此規(guī)定，被繼承人死亡預(yù)謀年限內(nèi)贈與財(cái)產(chǎn)的這部分遺產(chǎn)稅，由受贈人繳納是合適的，符合法定原則和公平原則。在國外的遺產(chǎn)稅法中也有類似的規(guī)定。如英國規(guī)定，遺產(chǎn)稅的納稅人是遺產(chǎn)處理人和贈與人，如果該納稅人不能或者沒有支付稅款，遺產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的受讓人就負(fù)有納稅義務(wù)。[4]而我國臺灣地區(qū)的遺產(chǎn)稅規(guī)定，贈與稅的納稅人為贈與人。但是在贈與人行蹤不明，或者應(yīng)納稅款超過繳納期限仍未繳納，而且在臺灣沒有可供執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)，則以受贈人為納稅人。[5]我國贈與財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅方法，可參照美國贈與稅的有關(guān)規(guī)定，擬定為按贈與時(shí)間的先后次序，依次累加到應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額中。這就意味著，贈與時(shí)間越早的，適用的稅率越小（采用超額累進(jìn)稅率）。這樣規(guī)定主要是基于以下考慮：（1）鼓勵(lì)早期贈與行為，促使被繼承人生前盡快將財(cái)產(chǎn)分散出去，尤其是轉(zhuǎn)移給下一代，從而有利于加快資本的周轉(zhuǎn)和資源的有效配置；（2）一般情況下，離被繼承人死亡時(shí)間越近的贈與，其避稅的可能性就越大。因此，對于受贈人在死亡預(yù)謀年限內(nèi)就受贈部分的財(cái)產(chǎn)繳納的遺產(chǎn)稅所適用的稅率，應(yīng)比繼承人就遺產(chǎn)部分繳納的遺產(chǎn)稅要高，這樣規(guī)定也保證了遺產(chǎn)繼承人（一般與被繼承人的法定關(guān)系更為密切）能夠得到更多的財(cái)產(chǎn)，符合我國的文化傳統(tǒng)。

5.法定人

如果遺產(chǎn)稅的納稅人為無民事行為能力人或者限制民事行為能力人，依據(jù)我國《民法通則》有關(guān)自然人民事行為能力的規(guī)定，其法定人履行納稅義務(wù)。

另外，為了保證遺產(chǎn)稅的征納，建議遺產(chǎn)稅法規(guī)定，在遺產(chǎn)稅稅款繳清前，不得分割、接受或者處分遺產(chǎn)。確需處分遺產(chǎn)用以繳納遺產(chǎn)稅的，應(yīng)事先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。

（二）征稅客體

征稅客體又稱課稅對象，指征稅的直接對象，或稱標(biāo)的，它說明了國家對什么課稅，在稅法諸要素中，具有十分重要的地位。征稅客體是各稅種間相互區(qū)別的主要標(biāo)志，也是進(jìn)行稅收分類和稅法分類的最重要的依據(jù)，同時(shí)，它還是確定征稅范圍的重要因素。遺產(chǎn)稅是以財(cái)產(chǎn)，確切地說是遺產(chǎn)為課稅對象，故而屬于財(cái)產(chǎn)稅。這里的遺產(chǎn)包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和其他具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利。

1.征稅范圍的確定

課稅對象雖然指明了課稅的目的物，但它往往比較籠統(tǒng)，只說明了某個(gè)稅種課稅目的物的外延界限，還需要在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步劃分課稅的具體范圍，也就是課征稅收的界限。因此，在遺產(chǎn)稅法中，僅僅將遺產(chǎn)稅的征稅客體，籠統(tǒng)規(guī)定為被繼承人的遺產(chǎn)是不夠的。事實(shí)上，任何時(shí)候都不可能把死者的全部遺產(chǎn)納入課征范圍內(nèi)，而是需要確定一個(gè)合理的課稅范圍。

從立法技術(shù)上看，在課稅范圍的描述上有幾種方法：一是概括法，即把性質(zhì)相近的征稅產(chǎn)品或者經(jīng)營項(xiàng)目概括在一起為一個(gè)稅目。這種方法稅目數(shù)量少，稅制比較簡化，但每個(gè)稅目包含的范圍較大，界限容易混淆；另一種方法是列舉法，即按照每一種征稅產(chǎn)品或者經(jīng)營項(xiàng)目一一列舉，分別設(shè)置稅目。采用列舉法，稅目設(shè)置界限比較明確，便于征收管理，也有利于體現(xiàn)稅收政策，但稅目較多，稅制比較復(fù)雜。列舉法又分為正列舉法和反列舉法。正列舉法又稱直接列舉法，將凡屬于本稅目征收范圍的產(chǎn)品或者經(jīng)營項(xiàng)目予以具體列舉，未列舉的則不屬于本稅目的征收范圍。反列舉法又稱間接列舉法，將凡不屬于本稅目征收范圍的產(chǎn)品或者經(jīng)營項(xiàng)目予以具體列舉，未列舉的，屬于征收范圍。

針對遺產(chǎn)具有種類繁多，范圍廣泛，界線不易劃清的特點(diǎn)，如果采用正列舉法，難免會掛一漏萬，很難概括周全，納稅人可以輕易地改變財(cái)產(chǎn)形式，逃避納稅。加之隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的逐步建立和完善，一些新的財(cái)產(chǎn)形式如信托財(cái)產(chǎn)等也會相繼出現(xiàn)，如果采用正列舉法，這些新形式無法預(yù)先全部涵蓋進(jìn)去。即便考慮到立法的超前性，將很可能出現(xiàn)的新的遺產(chǎn)形式提前納入遺產(chǎn)稅的征納范圍，則可能導(dǎo)致遺產(chǎn)稅法中正列舉的遺產(chǎn)范圍與《繼承法》中正列舉的遺產(chǎn)不一致，造成法律解釋上的困難。故而遺產(chǎn)稅征稅范圍的界定，不宜單獨(dú)采用正列舉法。另外，還有一種結(jié)合方式，即正列舉出部分征稅范圍，再反列舉出部分不征稅范圍。但這樣可能出現(xiàn)既不在正列舉范圍，又不在反列舉范圍內(nèi)的遺產(chǎn)，造成立法漏洞，所以也不宜采用。

鑒于法定原則的要求，法律規(guī)定要盡可能的明確而避免引起歧義，可以考慮在采用概括法規(guī)定了遺產(chǎn)稅征稅范圍的同時(shí)，運(yùn)用反列舉法，將不屬于遺產(chǎn)稅征稅范圍內(nèi)的遺產(chǎn)項(xiàng)目，采用不征、免稅、緩征、減征和扣除等形式一一列出，二者相互結(jié)合，互為補(bǔ)充，從而較為全面合理地確定遺產(chǎn)稅的征稅范圍。但是，這并不說明在整個(gè)遺產(chǎn)稅法條文規(guī)定中完全摒棄正列舉法，相反，在描述某些特殊遺產(chǎn)類型時(shí)，采用正列舉法可以直觀而明確地界定它。

從各國遺產(chǎn)稅法關(guān)于征稅范圍的立法實(shí)踐看，一般也是采用概括加反列舉法。即運(yùn)用概括法規(guī)定課稅范圍，首先規(guī)定被繼承人遺留的所有個(gè)人財(cái)產(chǎn)都是應(yīng)稅遺產(chǎn)，然后在稅前扣除項(xiàng)目中列入不征稅的遺產(chǎn)。如英國稅法規(guī)定，遺產(chǎn)稅的課稅對象為：（1）死亡時(shí)全部已確定或者尚未確定的繼承人的財(cái)產(chǎn)；（2）死亡前7年內(nèi)贈與的財(cái)產(chǎn)；（3）贈與后仍保留收益權(quán)的財(cái)產(chǎn)；（4）視為應(yīng)稅轉(zhuǎn)讓的全權(quán)信托財(cái)產(chǎn)，包括一切形式的財(cái)產(chǎn)，動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)。進(jìn)而又在有關(guān)免稅和扣除的規(guī)定中，將一部分遺產(chǎn)排除在應(yīng)納稅范圍之外，如對慈善捐贈免稅，對政黨的捐贈免稅，對國家公益事業(yè)免稅，對以土地、建筑物、藝術(shù)品等財(cái)產(chǎn)為公共利益而作的捐贈免稅，財(cái)政部確定的特定情況的作品及建筑物免稅等。

根據(jù)以上分析，我國也應(yīng)當(dāng)借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)，采用概括加反列舉法明確遺產(chǎn)稅征稅范圍。如，先規(guī)定應(yīng)納稅遺產(chǎn)為被繼承人遺留的所有個(gè)人財(cái)產(chǎn)，包括不動產(chǎn)、動產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)權(quán)利，然后再以反列舉法列舉出不計(jì)入遺產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)范圍。

2.關(guān)于征稅范圍的幾個(gè)難點(diǎn)問題分析

第一，關(guān)于視為遺產(chǎn)或者贈與。《繼承法》第3條規(guī)定，可以作為遺產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)包括：（1）公民的收入；（2）公民的房屋、儲蓄和生活用品；（3）公民的林木、牲畜和家禽；（4）法律允許公民所有的生產(chǎn)資料；（5）公民的文物、圖書資料；（6）公民著作權(quán)、專利權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)利；（7）公民的其他合法財(cái)產(chǎn)，包括公民個(gè)人承包應(yīng)得的個(gè)人收益、有價(jià)證券和履行標(biāo)的物為財(cái)產(chǎn)的債權(quán)，以及質(zhì)權(quán)、留置權(quán)、抵押權(quán)、典權(quán)等。在現(xiàn)實(shí)生活中，有些財(cái)產(chǎn)或者權(quán)利雖然在法律上不屬于因繼承、遺贈或者贈與而取得，但從課征遺產(chǎn)稅的角度考慮，為了公平稅負(fù)、保障稅源以及便于征管、防堵逃避納稅等原因，對這部分“以被繼承人或者遺贈人死亡為起因而產(chǎn)生的，與繼承財(cái)產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是相同的”財(cái)產(chǎn)或者權(quán)利，課征遺產(chǎn)稅是妥當(dāng)和必要的，符合公平原則。同樣，“某些財(cái)產(chǎn)雖然法律上不是贈與財(cái)產(chǎn)，但其實(shí)質(zhì)與贈與財(cái)產(chǎn)相同”，應(yīng)視為贈與財(cái)產(chǎn)，對于這類財(cái)產(chǎn)也應(yīng)納入遺產(chǎn)稅的征稅范圍。視為遺產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)主要包括：保險(xiǎn)金和保險(xiǎn)合同中的權(quán)利；定期存款的權(quán)利；低價(jià)轉(zhuǎn)讓的利益；債務(wù)免除的利益等。視為贈與的財(cái)產(chǎn)主要包括：保險(xiǎn)金；定期存款；低價(jià)轉(zhuǎn)讓的利益；債務(wù)免除的利益等。[6]

第二，關(guān)于文物。我國具有悠久的歷史，深厚的文化底蘊(yùn)，歷史上遺留的文物非常豐富。因此，如何加強(qiáng)文物的保護(hù)，在我國遺產(chǎn)稅立法中是一個(gè)具有現(xiàn)實(shí)意義的問題。依據(jù)《繼承法》的規(guī)定，只要是被繼承人生前所有的文物，不論其是否屬于珍貴文物，均可為遺產(chǎn)。但是考慮到這些物品作為遺產(chǎn)具有相當(dāng)?shù)奶厥庑裕瓌t上不應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額，理由是：（1）公民私人的文物，通常是被繼承人世傳之物，或者由被繼承人或者遺贈人生前購入或者受贈而取得，往往對所有者來說有著不易替代的特殊意義。如果為了繳納稅款而轉(zhuǎn)讓這些文物，在感情上往往是不能接受的。（2）估價(jià)困難。由于文物不可再生，大部分文物往往獨(dú)一無二，沒有市場時(shí)價(jià)，不具可比性，估價(jià)較為困難。而且這些物品升值較快，時(shí)價(jià)與日后的價(jià)格可能相差幾倍、幾十倍，甚至上百倍，價(jià)格波動大，難以預(yù)計(jì)準(zhǔn)確。另外，估價(jià)時(shí)易受到個(gè)人文化傳統(tǒng)、鑒別水平、情感喜好等主觀因素的影響，很難達(dá)成一個(gè)雙方都能接受的價(jià)格。（3）特別強(qiáng)調(diào)的是，文物既是一種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，同時(shí)又具有很強(qiáng)的文化內(nèi)涵，是人類文明的象征，是人類的共同文化遺產(chǎn)，國家應(yīng)予以特別保護(hù)。依據(jù)我國《文物法》及其《實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)法律的規(guī)定，在我國，私人收藏文物要遵循以下兩個(gè)要求：一是國家承認(rèn)并保護(hù)私人所有文物，但是對私人的文物所有權(quán)加以一定的限制。如《文物法》第五條規(guī)定，屬于私人所有的紀(jì)念建筑物、古建筑和傳世文物，其所有權(quán)受國家法律的保護(hù)。文物的所有者必須遵守國家有關(guān)保護(hù)管理文物的規(guī)定。二是在文物的流轉(zhuǎn)方面，規(guī)定更為嚴(yán)格。《實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：“公民私人收藏的文物可以賣給國家文物局或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府文物行政管理部門指定的全民所有制文物收藏單位和文物收購單位”，“個(gè)人攜帶私人收藏文物出境，經(jīng)鑒定不能出境的，由文物行政管理部門登記發(fā)還或者收購，必要時(shí)可以征購”。《文物法》還規(guī)定：“任何組織或者個(gè)人將收藏的國家禁止出口的珍貴文物私自出售或者私自贈送給外國人的，以走私論處”。同時(shí)，“國家鼓勵(lì)公民將其私人收藏的文物捐贈給全民所有制文物收藏單位”。可見，在我國，國家對文物的控制和保護(hù)是非常嚴(yán)格的。遺產(chǎn)稅法如果將文物納入征稅范圍，勢必會增加納稅人的稅負(fù)，很可能導(dǎo)致繼承人因無力承擔(dān)稅負(fù)而被迫出賣文物，造成文物加速流轉(zhuǎn)，甚至珍貴文物流失到國外的嚴(yán)重后果，不利于文物的保護(hù)。為了與《文物法》等其他相關(guān)法律精神相一致，從保護(hù)文物等這些具有特殊性遺產(chǎn)的角度出發(fā)，同時(shí)防止部分納稅人將遺產(chǎn)大量轉(zhuǎn)換為文物等形式以避稅的行為，建議我國遺產(chǎn)稅法規(guī)定，屬于文物的遺產(chǎn)，經(jīng)文物主管機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的，不計(jì)入應(yīng)納稅范圍。5年內(nèi)將其轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)申報(bào)補(bǔ)繳遺產(chǎn)稅，捐贈給國家的除外。

第三，關(guān)于被繼承人遺留的住房。對于被繼承人遺留的住房，從維持繼承人基本生活水平的角度，各國遺產(chǎn)稅法都規(guī)定了優(yōu)惠政策。如瑞典規(guī)定，住房價(jià)格一般按照價(jià)格的75%計(jì)算；荷蘭規(guī)定，繼承人繼承的住房繼續(xù)居住的，則按時(shí)價(jià)的60%計(jì)算。在我國，居民的住房需求與購房能力有限之間的矛盾，政府大力推進(jìn)住房制度改革與居高不下的房價(jià)之間的矛盾，以及高收入階層將購房作為投資方式之一與大多數(shù)中低收入階層還沒有根本改善住房條件同時(shí)存在的矛盾，導(dǎo)致我國的住房情況十分混亂。在這樣復(fù)雜的大環(huán)境下，遺留住房是否征稅，如何征稅，自然成為難點(diǎn)問題。我國遺產(chǎn)稅法如何處理遺留的房產(chǎn)問題，必須考慮到我國的具體情況：（1）總體住房現(xiàn)狀。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的資料顯示，截止到2000年底，我國城鎮(zhèn)人均建筑面積為20.5平方米，農(nóng)村人均建筑面積達(dá)23.7平方米，已經(jīng)進(jìn)入了中等國家水平。但我國的房價(jià)普遍偏高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一般中低收入家庭的購房能力，而且還有繼續(xù)上漲的趨勢。統(tǒng)計(jì)資料表明，2001年6月份全國商品房每平方米平均售價(jià)為2304元，比去年同期增長11%，其中北京房價(jià)居全國首位，平均每平方米售價(jià)高達(dá)4771元，比去年同期上漲了25%，而同一時(shí)期，北京城市居民人均收入增長僅為10%左右，房價(jià)的增長遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了人均收入的增長。（2）一般居民住房現(xiàn)狀。在國家取消福利分房的政策出臺后，人們只有通過自購房才能改善住房條件。但是居高不下的房價(jià)與普通居民收入的巨大差距，使大多數(shù)人望房興嘆。尤其在人口相對集中的大城市，購買一套普通住宅，往往要?jiǎng)佑萌胰舜蟛糠值姆e蓄。如果將這類住房納入遺產(chǎn)稅的課稅范圍，勢必將大多數(shù)中低收入者納入遺產(chǎn)稅納稅人的行列，使大多數(shù)納稅人不堪稅負(fù)，造成繼承人生活水平下降的不良局面，這樣的結(jié)果與遺產(chǎn)稅保障人權(quán)的根本目的相去甚遠(yuǎn)。再者，如果購房價(jià)款是傾全家所有，那么其所有權(quán)很難劃定，如果單純以房產(chǎn)證為確定標(biāo)準(zhǔn)，可能會引起家庭矛盾。因此，這部分房產(chǎn)宜在扣除之列。（3）高收入階層住房現(xiàn)狀。然而不可否認(rèn)的是，改革開放以來，人民的生活水平顯著提高，一部分人先富了起來，他們可能擁有多處以上的住房，甚至是豪宅，對這部分人來說購房已成為投資置業(yè)的方式之一。從各大城市的高檔住宅不斷開盤銷售的事實(shí)，就可以證明這一點(diǎn)。遺產(chǎn)稅如果不將這部分房產(chǎn)納入征稅范圍，則與公平原則相悖。（4）政策導(dǎo)向。為了進(jìn)一步啟動住房消費(fèi)、拉動經(jīng)濟(jì)增長，國家將采取更為有力的措施，包括金融、稅收方面一系列優(yōu)惠政策，如放寬銀行個(gè)人住房信貸等，以調(diào)動更多的職工買房和換購住房。基于這點(diǎn)考慮，住房扣除額不能太小，要鼓勵(lì)改善住房條件，推進(jìn)住房制度改革。

考慮到以上因素，本文認(rèn)為，遺產(chǎn)稅對遺留住房的處理要遵循國情原則和公平原則，房產(chǎn)應(yīng)納入遺產(chǎn)稅征稅范圍，但需要適當(dāng)扣除。如何就住房扣除，主要方式有：（1）按照一個(gè)最高扣除額標(biāo)準(zhǔn)扣除，這種方法較為簡便，缺點(diǎn)是目前各地房價(jià)差別過大，而且房地產(chǎn)價(jià)格易波動，升值、貶值相差懸殊，很難確定一個(gè)統(tǒng)一的固定的扣除金額；（2）規(guī)定繼承且自己繼續(xù)居住的住房可以扣除，缺點(diǎn)是執(zhí)行時(shí)可能較難掌握；（3）確定統(tǒng)一的最高扣除面積為標(biāo)準(zhǔn)扣除。通常住房的地理位置是影響房價(jià)的主要因素之一，在大城市尤其突出。按照這種方式扣除，對于面積相同但住房位置差的住房顯然不合理；（4）結(jié)合金額與面積等因素確定扣除標(biāo)準(zhǔn)，這樣就需要制定詳細(xì)的計(jì)算規(guī)則，使計(jì)稅復(fù)雜化。

在上述四種扣除方法中，第一種方法和第三種方法較為簡便。考慮到大城市人口壓力大，房價(jià)居高不下，住房尤其緊張，采用第一種方法，可能能夠減輕一些大城市的住房壓力，因?yàn)橄嗤目鄢~，在大城市市區(qū)只能買到較小面積的住房，但在其他地區(qū)卻能買到較大的面積。同時(shí)為了鼓勵(lì)居民購房并不斷改善住房條件，擴(kuò)大住房消費(fèi)，扣除額應(yīng)從寬規(guī)定。一般居民的住房面積為150平方米左右（3室2廳），以北京2001年上半年平均房價(jià)4771元計(jì)算，扣除額為71.6萬元。為留有余地和計(jì)算方便，建議規(guī)定，被繼承人遺產(chǎn)中的住房，其價(jià)值總額在80萬元以下的，按實(shí)際價(jià)值從應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額中扣除；其價(jià)值總額超過80萬元的，從應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額中扣除80萬元。這樣就可以保證大部分居民被排除在遺產(chǎn)稅納稅人之外。住房扣除額應(yīng)根據(jù)生活水平等因素的變化而適時(shí)調(diào)整，可與免征額的調(diào)整同步進(jìn)行。

有關(guān)土地使用權(quán)的問題較為復(fù)雜，目前許多問題尚無定論。我國實(shí)行土地國家所有權(quán)和集體所有權(quán)制度，公民個(gè)人及其他社會團(tuán)體不得擁有土地所有權(quán)，也就是說，“土地國家所有權(quán)的客體包括了城市市區(qū)的土地，農(nóng)村和城市郊區(qū)中依法沒收、征用、征收、征購、收歸國家的土地、但依法劃定或者確定為集體所有的除外”。[7]因此，在城鎮(zhèn)中，公民的私房如果涉及到宅基地的問題，就需要特別注意，公民的私房可以為遺產(chǎn)，但私房的宅基地不是遺產(chǎn)。然而，房屋是不能離開地面而存在的，因此，繼承人繼承房屋，同時(shí)也享有宅基地的使用權(quán)。基于國家土地所有權(quán)的原因，雖然宅基地不能作為遺產(chǎn)，但是宅基地的使用權(quán)是要計(jì)入遺產(chǎn)征稅范圍的，這樣才能與購買城鎮(zhèn)商品房的納稅人待遇相同，符合公平原則的要求。因?yàn)橘彿空咴谫徺I商品房時(shí)，其給付的價(jià)款已包括土地出讓金等在內(nèi)，被繼承人死亡時(shí)對其房產(chǎn)稅征，也自然包括了對與該房產(chǎn)相聯(lián)系的土地使用權(quán)征稅。

在農(nóng)村，土地情況更為復(fù)雜，但總體來說，農(nóng)民的宅基地屬于集體所有。建議對農(nóng)村（只限于農(nóng)民）住房及其宅基地的使用權(quán)予以免征，主要考慮到：（1）我國農(nóng)民收入增長緩慢，農(nóng)民負(fù)擔(dān)較重。（2）農(nóng)村住房一般是在宅基地上自建住房，與城鎮(zhèn)商品房不一樣，其分配到的宅基地是有限的，不存在嚴(yán)重的不平等。（3）農(nóng)村住房及宅基地估價(jià)因難。

第四，關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營性的遺產(chǎn)。對生產(chǎn)經(jīng)營性的遺產(chǎn)，西方稅收學(xué)者主張，政府既不能采取僅僅從財(cái)政收入的角度出發(fā)，使企業(yè)因無力繳稅而無法繼續(xù)經(jīng)營甚至破產(chǎn)的作法；同時(shí)又不能因?yàn)橐Ｗo(hù)和鼓勵(lì)企業(yè)的經(jīng)營活動，而不征收遺產(chǎn)稅，造成很大稅收漏洞，違背公平稅負(fù)的原則。因此，國外遺產(chǎn)稅法對生產(chǎn)經(jīng)營性遺產(chǎn)，一般都實(shí)行了緩征、減征、增加扣除、估價(jià)打折甚至免征等優(yōu)惠措施。他們認(rèn)為，從國家的長遠(yuǎn)利益講，采取這種優(yōu)惠政策，表面上看好象是政府損失了很多稅款，減少了財(cái)政收入，但實(shí)際上政府并沒有損失，因?yàn)檎亩愂諆?yōu)惠相當(dāng)于政府給企業(yè)一筆無息貸款，只要企業(yè)能夠繼續(xù)經(jīng)營，就會繼續(xù)繳納所得稅，從而使政府獲得持續(xù)的稅收收入。如果因?yàn)槔U納遺產(chǎn)稅而嚴(yán)重影響了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，徹底斷了稅源，那才是真正的巨大損失。如，瑞典遺產(chǎn)稅法規(guī)定，經(jīng)營性的遺產(chǎn)在估價(jià)時(shí)只按照凈資產(chǎn)市值的30%計(jì)算，并可緩期納稅，最長可緩20年；而英國從1993年起對全部經(jīng)營性遺產(chǎn)給予免稅；新加坡對于僅以企業(yè)廠房、設(shè)備等為遺產(chǎn)的，給予延期納稅。

我國正處于社會主義初級階段，中心任務(wù)是大力發(fā)展社會生產(chǎn)力，各項(xiàng)工作都要服從和服務(wù)于這個(gè)中心任務(wù)，稅收立法工作也不例外。十五大報(bào)告指出：“非公有制經(jīng)濟(jì)是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。對個(gè)體、私營等非公有制經(jīng)濟(jì)要繼續(xù)鼓勵(lì)、引導(dǎo)，使之健康發(fā)展”。保護(hù)和促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，無論是從當(dāng)前的政策需要考慮，還是從長遠(yuǎn)的發(fā)展經(jīng)濟(jì)考慮，都是十分必要的。然而，遺產(chǎn)稅的征收必然或多或少地會對經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生作用(如第一部分所述)，尤其對私人資本積累、儲蓄愿望和投資傾向等都有影響，因此，在針對這部分生產(chǎn)經(jīng)營性的遺產(chǎn)設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅制時(shí)，要盡量突出效率原則，避免因征收遺產(chǎn)稅給正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來過多的負(fù)面影響，不利于國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行和進(jìn)一步發(fā)展。有鑒于此，我國遺產(chǎn)稅法應(yīng)大膽吸收國外的成熟經(jīng)驗(yàn)，對生產(chǎn)經(jīng)營性遺產(chǎn)給予特殊優(yōu)惠政策。建議規(guī)定：被繼承人遺產(chǎn)中，用于生產(chǎn)經(jīng)營的部分，按應(yīng)納稅額的30%征稅。生產(chǎn)經(jīng)營性遺產(chǎn)的應(yīng)納稅款，納稅人可以在最長不超過10年的期限內(nèi)分期繳納。10年期限內(nèi)，如果出現(xiàn)諸如企業(yè)破產(chǎn)、合并等危及按期繳清稅款的情況，納稅人應(yīng)主動通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，并在一定期限內(nèi)一次性補(bǔ)繳全部應(yīng)納遺產(chǎn)稅額。關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營性遺產(chǎn)問題，有學(xué)者進(jìn)一步提出：“在繼承人和遺產(chǎn)管理人能保證在規(guī)定的年限內(nèi)，不將生產(chǎn)經(jīng)營性遺產(chǎn)轉(zhuǎn)化為消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)的條件下，可以給予免征遺產(chǎn)稅待遇”，[8]這也是可以考慮的。

第五，關(guān)于農(nóng)業(yè)承包經(jīng)營權(quán)及其收益。我國是農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的命脈，農(nóng)業(yè)人口占全國人口的80%以上，農(nóng)業(yè)在我國的國民經(jīng)濟(jì)中具有特殊的重要意義。農(nóng)業(yè)承包經(jīng)營權(quán)，是公民依法通過簽訂承包合同取得的對國家所有或者集體所有的土地、山嶺、草原、荒地、灘涂、果園、水面等自然資源的經(jīng)營權(quán)。承包經(jīng)營權(quán)是與特定人有關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，依照《繼承法》的規(guī)定，承包經(jīng)營權(quán)不能作為遺產(chǎn)，但農(nóng)業(yè)承包經(jīng)營權(quán)的收益可作為遺產(chǎn)。既然農(nóng)業(yè)承包經(jīng)營權(quán)不屬于遺產(chǎn)的范圍，自然不能計(jì)入征稅遺產(chǎn)，但農(nóng)業(yè)承包經(jīng)濟(jì)權(quán)所產(chǎn)生的收益，包括承包經(jīng)營的種植物、養(yǎng)殖物等，要計(jì)入應(yīng)稅遺產(chǎn)總額中。

對于農(nóng)業(yè)承包經(jīng)營權(quán)收益等遺產(chǎn)，給予適當(dāng)優(yōu)惠政策，將會對穩(wěn)定和發(fā)展農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)，對于保護(hù)和促進(jìn)生產(chǎn)力，尤其是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力，鼓勵(lì)人們投資于農(nóng)業(yè)，起到積極的作用。考慮到我國農(nóng)民的收入水平低、收入增長緩慢，建議對于農(nóng)業(yè)承包經(jīng)營權(quán)的收益遺產(chǎn)，予以更多的優(yōu)惠，可以予以全部免征。

基于以上分析和原則，予以免征的遺產(chǎn)范圍如下：

（1）屬于文物的遺產(chǎn)。這類遺產(chǎn)須經(jīng)文物主管部門和稅務(wù)部門登記。如果將上述物品5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)申報(bào)補(bǔ)繳遺產(chǎn)稅。

（2）農(nóng)業(yè)承包經(jīng)營權(quán)及收益。

（3）國家賠償金，撫恤金，住房公積金，職工基本醫(yī)療、養(yǎng)老、工傷保險(xiǎn)金。

（4）家庭日常生活用品，圖書音像資料。

（5）捐贈給國家和社會公益事業(yè)的財(cái)產(chǎn)。

（6）中國政府參加的國際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定的免稅的財(cái)產(chǎn)；依照我國有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)予免稅的外交人員的財(cái)產(chǎn)。

被繼承人遺產(chǎn)中，用于生產(chǎn)經(jīng)營的部分，按應(yīng)納稅額的30%征稅。生產(chǎn)經(jīng)營性遺產(chǎn)的應(yīng)納稅款，納稅人可以在最長不超過10年的期限內(nèi)分期繳納。10年期限內(nèi)，如果出現(xiàn)諸如企業(yè)破產(chǎn)、合并等危及按期繳清稅款的情況，納稅人應(yīng)主動通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，并在一定期限內(nèi)一次性補(bǔ)繳全部應(yīng)納遺產(chǎn)稅額。

對于在職軍人、警察、見義勇為者等因從事對國家有益的危險(xiǎn)活動而死亡的被繼承人的遺產(chǎn)，可考慮予以適當(dāng)優(yōu)惠。

3.扣除項(xiàng)目

扣除項(xiàng)目是指從應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額中扣除的部分費(fèi)用。設(shè)立扣除項(xiàng)目，主要是基于公平原則、效率原則和國情原則的考慮，所遵循的標(biāo)準(zhǔn)是：（1）給予那些需要特別照顧的納稅人以進(jìn)一步的優(yōu)惠；（2）排除征管成本高的項(xiàng)目；（3）體現(xiàn)國家政策，符合文化傳統(tǒng)習(xí)慣。對于中國而言，扣除項(xiàng)目中最重要的一項(xiàng)就是房產(chǎn)扣除，這一項(xiàng)扣除，基本上將大多數(shù)普通居民排除在遺產(chǎn)稅的納稅人之外。這個(gè)問題前面已詳盡討論，下面討論其他扣除項(xiàng)目。

第一，死者的喪葬費(fèi)用。按照一般生活習(xí)慣，人死亡后總是需要料理后事，在計(jì)算死者的應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額時(shí)，這部分支出應(yīng)該予以扣除。為了提倡符合社會主義精神文明的喪事從簡原則，抑制大操大辦、鋪張浪費(fèi)的不良社會風(fēng)氣，這部分扣除額不宜過高，但同時(shí)也要照顧到我國的風(fēng)俗習(xí)慣。為了征納方便，可定一個(gè)上限額。

第二，遺囑執(zhí)行的費(fèi)用，遺產(chǎn)管理的費(fèi)用。遺囑執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人，在繼承開始至遺產(chǎn)分配這一階段內(nèi)管理遺產(chǎn)和處理遺產(chǎn)的費(fèi)用，屬于遺產(chǎn)分配和繳納遺產(chǎn)稅所必需支出的費(fèi)用，應(yīng)予以扣除。但執(zhí)行、管理費(fèi)用需要規(guī)定一個(gè)限度，具體數(shù)額較難確定，需要進(jìn)一步調(diào)研，但它的確定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該與遺產(chǎn)總額相關(guān)。

第三，被繼承人生前的小額贈與。為了嚴(yán)格控制課稅范圍，簡化稅制，方便計(jì)算，各國一般規(guī)定小額贈與予以扣除。但是考慮到納稅人生前可能利用將財(cái)產(chǎn)分散為小額財(cái)產(chǎn)贈與他人的方式來逃避遺產(chǎn)稅，各國都采取了一些防范措施。如最高限額方式，或是年度性限額，或是每人限額。如英國規(guī)定，每年贈與總額不超過3000英鎊，約占免征額的2%；每年對單一受贈者贈與不超過250英鎊，約占免征額的0.2%；對于婚禮贈與的最高限額有所放寬，增加到5000英鎊，約占免征額的3.4%。

考慮到我國的傳統(tǒng)，親朋好友間交往送禮現(xiàn)象十分普遍，而長輩贈送晚輩貴重禮物的情況也不鮮見，所以我國遺產(chǎn)稅法規(guī)定的贈與限額應(yīng)適當(dāng)提高。建議我國小額贈與的免征額規(guī)定為：被繼承人死亡前5年內(nèi)，贈與同一受贈人的金額，不得超過遺產(chǎn)稅免征額的5%。

有學(xué)者提出，“對遺贈貧困者的部分也應(yīng)納入扣除之列”。[9]筆者認(rèn)為，將遺贈貧困者的部分作為扣除似為不妥，這是因?yàn)椋海?）不利于鼓勵(lì)勤勞致富；（2）如果對此部分遺產(chǎn)無限制扣除，遺贈者和受遺贈者有可能達(dá)成某種協(xié)議，造成逃漏遺產(chǎn)稅。對貧困者的贈與或遺贈財(cái)產(chǎn)如果是小額財(cái)產(chǎn)，則予以免稅；如果超過小額贈與的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)納稅。但是，為了鼓勵(lì)富有者熱心社會公益事業(yè)，提倡社會性、規(guī)模性地捐助，對于被繼承人贈與國家、慈善機(jī)構(gòu)、公益事業(yè)等的財(cái)產(chǎn)應(yīng)該全部予以免征。

第四，被繼承人配偶、生前撫養(yǎng)、扶養(yǎng)、贍養(yǎng)的人的必要的生活費(fèi)用。西方稅收學(xué)者認(rèn)為，稅收應(yīng)避免偶然性，避免和限制那些不應(yīng)得利的某些人偶然得到一筆財(cái)產(chǎn)。對遺產(chǎn)稅而言，就是應(yīng)當(dāng)保證與被繼承人關(guān)系比較親近的、對遺產(chǎn)的創(chuàng)造產(chǎn)生過直接影響的近親屬得到更多的利益。繼承人繼承遺產(chǎn)的行為，對被繼承人的配偶而言，實(shí)際上就是被繼承人對繼承人在其生前所負(fù)義務(wù)的一種回報(bào)；而對被繼承人的子女、父母而言，是對未盡撫養(yǎng)、贍養(yǎng)義務(wù)的一種補(bǔ)償。基于此，采用分遺產(chǎn)稅制的國家一般規(guī)定，對繼承人按照與被繼承人之間的親疏遠(yuǎn)近關(guān)系而適用輕重不同的稅率。如荷蘭規(guī)定，配偶適用最高的扣除額和最輕的稅率。瑞典給予配偶和子女的累進(jìn)數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他類型的繼承人。這一觀點(diǎn)也是符合我國的文化傳統(tǒng)和倫理道德標(biāo)準(zhǔn)的。因此，我國雖然宜實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，但分遺產(chǎn)稅制的這一明顯優(yōu)點(diǎn)也可以合理地借鑒，以使稅制更為公平合理，易為人們接受。如，可以考慮規(guī)定，由被繼承人撫養(yǎng)、扶養(yǎng)、贍養(yǎng)的人，主要包括其配偶、子女、父母，維持他們正常生活的必要生活費(fèi)用，及未成年人的教育費(fèi)用，予以扣除。

第五，被繼承人生前應(yīng)繳未繳的稅款、罰款、滯納金。

第六，被繼承人生前未償還的合法債務(wù)。

第七，為了避免重復(fù)征稅，被繼承人死亡前5年內(nèi)繼承的財(cái)產(chǎn)，已繳納遺產(chǎn)稅的，該財(cái)產(chǎn)從應(yīng)稅遺產(chǎn)總額中扣除。

第八，境外遺產(chǎn)依照所在國家或者地區(qū)法律已經(jīng)繳納遺產(chǎn)稅的，其已納稅額允許在應(yīng)納稅額中抵扣。但是抵扣額不得超過依照我國遺產(chǎn)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

基于以上扣除項(xiàng)目考察，得到應(yīng)納稅遺產(chǎn)額計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅遺產(chǎn)額=遺產(chǎn)總額-扣除

（三）免征額

免征額是指稅法規(guī)定課稅對象的全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額。采用免征額辦法，無論征稅對象的數(shù)額多大，免征額的部分都不征稅，只就超過免征額的部分征稅。免征額的高低，直接關(guān)系到征稅面的大小，即納稅人的多少，進(jìn)而影響到其稅收功能的實(shí)現(xiàn)。對遺產(chǎn)稅而言，征稅面指理論上的納稅人即被繼承人占總死亡人口的百分比。

有些分遺產(chǎn)稅制國家的免征額規(guī)定中，基于照顧和保障繼承人的生活需要和經(jīng)濟(jì)利益，往往對被繼承人的配偶以及子女等關(guān)系較親近的人給予一定的免征額。對于這部分人的利益，由于我們已在扣除中予以考慮，在免征額部分就不再區(qū)分了。

關(guān)于中國遺產(chǎn)稅免征額的數(shù)額，學(xué)者們的意見不盡一致。有主張10萬元的，有主張80萬元的，也有主張100萬元的，甚至還有提出300-350萬元的，相差十分懸殊。[10]但是所有這些主張都沒有給出具體的較為詳細(xì)的依據(jù)，那么遺產(chǎn)稅免征額的確定，究竟依據(jù)的是什么呢?

我們首先考察免征額大小對遺產(chǎn)稅制度本身的影響。如果免征額定得太高，則征稅面太小，納稅人過少，不僅嚴(yán)重影響遺產(chǎn)稅的財(cái)政收入功能，同時(shí)也起不到調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配差距的作用。但是，如果免征額過低，會使大多數(shù)中等收入的家庭成員成為遺產(chǎn)稅的納稅人，從而導(dǎo)致一方面遺產(chǎn)稅削弱了大多數(shù)家庭財(cái)富的必要積累能力，對儲蓄和投資等方面都將產(chǎn)生不利影響，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；另一方面也違背了公平原則。由此本文認(rèn)為，免征額的確定依據(jù)，除了要突出體現(xiàn)遺產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)收入分配差距、緩解由此引起的社會矛盾方面的功能外，還要考慮到人民生活水平以及政策上的需要等因素，如通貨膨脹率的變化，人均收入水平的提高，及生活費(fèi)用的增長等等。同時(shí)，免征額還應(yīng)根據(jù)這些因素的變化而進(jìn)行適時(shí)的調(diào)整，增加稅收的彈性，使遺產(chǎn)稅具有更大的靈活性，以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的社會經(jīng)濟(jì)狀況。

為了突出遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)貧富差距的功能，同時(shí)體現(xiàn)遺產(chǎn)稅在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，本文提出用征稅面確定免征額的方案：即根據(jù)我國生活水平、貧富差距以及政策上的需要，首先確定征稅面大小，再在統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的支持下，由征稅面反過來確定免征額的具體大小。

這里首先給出確定征稅面的兩個(gè)基本原則：（1）貧富差距越大，征稅面越小，納稅人越少。這是因?yàn)樨毟徊罹嘣酱蟆⒈砻魃鐣?cái)富越集中。遺產(chǎn)稅只對少數(shù)人征稅，既能防止財(cái)富的過分集中，也不會打擊大多數(shù)人渴望富裕的愿望和努力。（2）生活水平越低，征稅面越小。這是為了保證不降低人民生活的整體水平，保障人權(quán)，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這兩個(gè)原則的量化指標(biāo)列于表1中。

表1所示的量化指標(biāo)是比較符合實(shí)際情況的，例如英國的基尼系數(shù)為0.37，其遺產(chǎn)稅納稅人占死亡總?cè)丝诘?%左右；美國的基尼系數(shù)為0.41，其征稅面在1-2%左右；瑞典的基尼系數(shù)為0.25，征稅面為40%；荷蘭基尼系數(shù)為0.27，征稅面為30%。[11]

我國的具體情況是:（1）貧富差距較大。據(jù)2000年世界銀行《世界發(fā)展報(bào)告》的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，中國20%最低收入者的收入或消費(fèi)只占總收入或總消費(fèi)的5.9%，而10%最高收入者的收入或消費(fèi)卻占總收入或總消費(fèi)的30.4%，基尼系數(shù)為0.403，已超過0.4，而國家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，基尼系數(shù)也已達(dá)到0.39。（2）屬于發(fā)展中國家，處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)初級階段，1999年人均國民生產(chǎn)總值僅為780美元，而同期世界平均水平為4890美元。根據(jù)表1的量化指標(biāo)，中國遺產(chǎn)稅的征稅面應(yīng)限于極少數(shù)富人，建議將我國遺產(chǎn)稅的征稅面確定為0.5%左右。

據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的抽樣調(diào)查，2000年上半年城市高收入群體人均月收入為5400多元，人均年收入在6萬元以上。另據(jù)國家稅務(wù)總局對部分省市作的典型調(diào)查，城鎮(zhèn)居民年收入6萬元以上的約占全部被調(diào)查者的0.5%；按工作30年測算，共可取得收入180萬元，除去消費(fèi)（包括住房消費(fèi)），估計(jì)最后可以積累財(cái)富50-100萬元。因此，免征額定在80萬元比較合理。但是考慮到免征額確定以后，將來提高比較容易，調(diào)低將會遇到較大阻力，為此，在開征遺產(chǎn)稅初期，將免征額定在50萬元（不包括扣除項(xiàng)目），可能是比較合適的。

（四）稅率模式

稅率作為課稅時(shí)計(jì)算稅額的尺度，決定著課稅的深度和稅負(fù)的程度，直接關(guān)系到納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。在課稅基數(shù)既定的前提下，國家稅收的規(guī)模和納稅人的負(fù)擔(dān)水平以及納稅人之間的稅負(fù)是否公平，主要取決于稅率形式的選擇和稅率的高低。

1.稅率形式的選擇

縱觀世界各國稅制，基本上有三種形式--定額稅率、比例稅率和累進(jìn)稅率。對遺產(chǎn)稅而言，屬于財(cái)產(chǎn)稅，一般采用比例稅率或者累進(jìn)稅率，如英國遺產(chǎn)稅采用的就是40%的比例稅率。但比例稅率的一個(gè)缺點(diǎn)是，征稅數(shù)額愈大，負(fù)稅人的相對負(fù)擔(dān)反而就愈輕。這就造成了納稅能力愈強(qiáng)的人負(fù)擔(dān)水平相對來說卻愈低，而納稅能力愈弱的人負(fù)擔(dān)水平相對來說卻較高的不合理現(xiàn)象，有悖于公平原則，如果運(yùn)用到遺產(chǎn)稅中，遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用將會大打折扣。而累進(jìn)稅率的特點(diǎn)是隨征稅對象數(shù)額的增加而逐級提高稅率，從而加強(qiáng)了遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)功能。再者，如果采用累進(jìn)稅率，可以使稅收收入隨著國民經(jīng)濟(jì)的增長而自動增長，在一定程度上起到了促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)地發(fā)展，符合稅收彈性原則的要求。所以，為了突出遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用，增加稅收彈性，我國遺產(chǎn)稅稅率應(yīng)采用累進(jìn)稅率。

累進(jìn)稅率進(jìn)一步可分為全額累進(jìn)稅率、超額累進(jìn)稅率等數(shù)種。超額累進(jìn)稅率與全額累進(jìn)稅率相比，雖然計(jì)算方法較為復(fù)雜，但由于累進(jìn)幅度比較緩和，稅收負(fù)擔(dān)相對較為合理。特別是只對超出累進(jìn)級距的部分按該級稅率計(jì)算，因此是比較合理的征稅方法，更能體現(xiàn)稅收的公平原則。因而，目前西方各國對所得稅的課稅，普遍采用超額累進(jìn)稅率，遺產(chǎn)稅也大都采取超額累進(jìn)稅率。有鑒于此，建議我國遺產(chǎn)稅采用超額累進(jìn)稅率。

2.稅率的確定

遺產(chǎn)稅的稅率級次和級距如何規(guī)定，各國的遺產(chǎn)稅法不盡相同。如美國遺產(chǎn)稅稅率級次多達(dá)18級，邊際稅率55%；[12]而日本的遺產(chǎn)稅稅率級次為13級，邊際稅率高達(dá)70%。[13]我國學(xué)者大多主張遺產(chǎn)稅的邊際稅率應(yīng)超過50%，以打擊不合理因素形成的超級巨富，但也有學(xué)者主張邊際稅率為35%的。[14]筆者認(rèn)為：（1）畢竟大多數(shù)人是合法致富的，過高的邊際稅率有可能打擊這部分人積累、創(chuàng)造財(cái)富的熱情，而這恰恰是當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)迫切需要而且應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)的熱情；（2）過高的邊際稅率，會造成納稅人的稅負(fù)過重，其直接后果可能有兩個(gè)：一是納稅人認(rèn)為花更多的錢、采取更復(fù)雜的手段和冒更大的風(fēng)險(xiǎn)來避稅是值得的，因此造成更多的納稅人偷逃避稅；二是被繼承人擔(dān)心遺留的大部分遺產(chǎn)在死亡后將被納稅，而產(chǎn)生替代效應(yīng)，從而造成過度消費(fèi)，甚至奢侈浪費(fèi)，造成社會財(cái)富的巨大損失；（3）過高的邊際稅率不符合國際稅收發(fā)展趨勢。西方稅收學(xué)者在總結(jié)20世紀(jì)80年代和90年代期間實(shí)行稅收改革的國家的共同趨勢時(shí)指出，“收入和所得的高邊際稅率應(yīng)該予以降低”，“而且稅負(fù)畸高的國家應(yīng)該全面地消減稅收，雖然這一點(diǎn)還存在爭議”。[15]因此邊際稅率不宜過高，但是如果定的太低，又達(dá)不到調(diào)節(jié)貧富差距的目的。考慮到公平原則和保護(hù)生產(chǎn)力的需要，我們建議邊際稅率以50%為宜。

至于稅率的級距，一般來說，級距越大，稅率級次越少，稅制越簡便。但適用同一級距稅率的納稅人也相應(yīng)增加，導(dǎo)致同一級距納稅人之間的稅負(fù)水平差距較大，不夠公平合理；反之，級距越小，稅率級次越多，計(jì)算管理較復(fù)雜，但適用同一級距稅率的納稅人之間的稅負(fù)水平差距相對較小，較為公平。考慮到公平原則和效率原則并重，從提高稅收效率、降低稅收成本和計(jì)算方便的角度，建議以10%為一個(gè)稅率級距，將邊際稅率設(shè)定為50%，即以10%-50%的5級超額累進(jìn)稅率作為中國遺產(chǎn)稅的稅率形式。

3.中國遺產(chǎn)稅五級超額累進(jìn)稅率表（建議）

通過對國外遺產(chǎn)稅稅率表的考察，如果各級稅率是等差數(shù)列的話，各級稅率對應(yīng)的遺產(chǎn)等級分界點(diǎn)幾乎為等比數(shù)列：在稅率相差10個(gè)百分點(diǎn)的情況下，遺產(chǎn)等級分界點(diǎn)數(shù)值之間的倍數(shù)不盡一致，實(shí)行總遺產(chǎn)稅制的美國約為10倍；而實(shí)行分遺產(chǎn)稅制的日本約為2.5倍，法國約為2倍，韓國約為3倍，瑞典約為2倍；混合遺產(chǎn)稅制的意大利約為10倍。可見總遺產(chǎn)稅制的倍數(shù)較大，約為10，而分遺產(chǎn)稅制的倍數(shù)則較小，約為2.5左右。我國采用總遺產(chǎn)稅制，如果采用10倍等比，則對應(yīng)五級稅率的遺產(chǎn)等級分界點(diǎn)為50，500，5000，50000，500000萬元，最后的這個(gè)50億元的界限形同虛設(shè)，不符合我國的實(shí)際情況，因此10倍是不合適的。我國境內(nèi)公民的遺產(chǎn)數(shù)額超過1億元的畢竟是極個(gè)別現(xiàn)象，這個(gè)倍數(shù)應(yīng)適當(dāng)下調(diào)，考慮到我國收入者的分布情況呈金字塔形，因而這個(gè)倍數(shù)也應(yīng)隨著級次的升高而依次下降，例如可以采用4、4、3、3的倍數(shù)，那么在確定免征額（也就是第一級稅率所對應(yīng)的遺產(chǎn)額等級的分界起點(diǎn)）為50萬元后，其后的4級遺產(chǎn)等級分界點(diǎn)可分別確定為200、800、2400、7200萬元。

這樣我們就得到了中國遺產(chǎn)稅五級超額累進(jìn)稅率表2，這里為了簡化計(jì)算，稅率表中引入了速算扣除數(shù)這個(gè)概念。計(jì)算應(yīng)納遺產(chǎn)稅額的公式即可簡化為：

應(yīng)納遺產(chǎn)稅額=應(yīng)納稅遺產(chǎn)額*相應(yīng)稅率-相應(yīng)速算扣除數(shù)

三、結(jié)論

實(shí)現(xiàn)收入公平分配是當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中所面臨的一個(gè)重要問題，這個(gè)問題能否妥善有效地解決，將影響到人們對“實(shí)現(xiàn)共同富裕”目標(biāo)的信心，對建立和完善社會公平機(jī)制，乃至維護(hù)社會的穩(wěn)定，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，具有十分重要的意義。本文針對遺產(chǎn)稅研究中存在的不足，對中國遺產(chǎn)稅的制度選擇進(jìn)行了全面系統(tǒng)的探討，雖然作者力圖在有限的篇幅內(nèi)，就我國遺產(chǎn)稅立法作盡量詳盡的探討，但是與豐富多彩而千變?nèi)f化的現(xiàn)實(shí)生活相比，不可能預(yù)想并包含可能出現(xiàn)的全部情況。在我國，遺產(chǎn)稅的研究也只是剛剛開始，從理論到實(shí)踐都需要進(jìn)一步完善。隨著遺產(chǎn)稅研究的不斷深入和征管水平的逐步提高，遺產(chǎn)稅的開征指日可待，這必將對我國的經(jīng)濟(jì)和社會的進(jìn)一步發(fā)展起到積極的作用。

[1]劉劍文：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第67頁。

[2]郭明瑞、房紹坤，《繼承法》，法律出版社1996年版，第168頁。

[3]郭明瑞、房紹坤：《繼承法》，法律出版社1996年版，第168頁。

[4]參見各國稅制比較研究課題組：《財(cái)產(chǎn)稅制國際比較》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第166頁。

[5]參見張海波、高暢：《臺灣的遺產(chǎn)稅及贈與稅》，載《涉外稅務(wù)》2000年第10期。

[6][日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第209、217頁。

[7]陳華彬：《物權(quán)法原理》，國家行政學(xué)院出版社1998年版，第274頁。

[8]何振一、閻坤：《遺產(chǎn)稅設(shè)計(jì)中諸要素抉擇》，載《稅務(wù)研究》1998年第6期。

[9]何振一、閻坤：《遺產(chǎn)稅設(shè)計(jì)中諸要素抉擇》，載《稅務(wù)研究》1998年第6期。

[10]參見柴效武：《論遺產(chǎn)稅開征的理論依據(jù)與稅制構(gòu)想》，載《浙江大學(xué)學(xué)報(bào)》1998年第6期；裴育：《論遺產(chǎn)稅》，載《上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2000年第8期；陳岳琴、諶生文：《關(guān)于遺產(chǎn)稅立法的若干問題》，載《法學(xué)家》2001年第3期；劉志鴻：《借鑒美國財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅制構(gòu)造我國遺產(chǎn)稅框架》，載《涉外稅務(wù)》2000年第3期。

[11]這里的例子全部都是高生活水平的國家，低生活水平國家的免征面的數(shù)據(jù)沒有找到，但上述兩個(gè)原則全部是從公平原則（推而廣之，人權(quán)保障）得到的，應(yīng)該是比較符合實(shí)際情況的。

[12]JamesW.Pratt，WilliamN.Kulsrud:《Corporate，Partnership，EstateandGiftTaxation》，（13-11），DAMEPUBLICATION，INC.，Houston，TX，1998。

[13]參見各國稅制比較研究課題組：《財(cái)產(chǎn)稅國際比較》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第161、163頁。

[14]參見李永豐、韓霖：《遺產(chǎn)稅，離我們有多遠(yuǎn)，國家稅務(wù)總局地方稅務(wù)司與本社聯(lián)合召開遺產(chǎn)稅座談會》，載《中國稅務(wù)》1999年第10期；柴效武：《論遺產(chǎn)稅開征的理論依據(jù)與稅制構(gòu)想》，載《浙江大學(xué)學(xué)報(bào)》1998年第6期。

[15][英]錫德里克·桑福德：《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題》，楊燦明等譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第204-206頁。

本文關(guān)鍵詞：中國遺產(chǎn)稅立法