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[摘要]我國刑法第二百零一條修正案從立法理念到立法技術均對1997年刑法中關于偷稅罪的規定進行了實質性修改。而且蘊含了巨大創新，必將對我國刑法和稅法的理論、立法以及司法和稅收執法實踐產生深刻影響。因此，建議對其進行全面的歸納和分析，找出可進一步完善之處，這無疑將有助于豐富我國刑法和稅法理論，以便改進立法，指導司法和稅收執法實踐活動。

[關鍵詞]刑法第二百零一條修正案；偷稅罪；逃稅手段；定罪標準

我國《刑法修正案(七)》由第十一屆全國人大常委會第七次會議于2009年2月28日審議通過，并從該日起實施。其中對刑法第二百零一條關于偷稅罪的規定修改為：

納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。

有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。

一、修正案有關偷稅罪的主要修改內容

修正案在以下幾個方面對1997年刑法中關于偷稅罪的規定予以了修改：

第一，罪名的修改。根據1997年12月9日最高人民法院公布的《關于執行(中華人民共和國刑法)確定罪名的規定》，刑法第二百零一條所規定的罪名為“偷稅罪”，而修正案把該罪名修改為“逃避繳納稅款罪”或者“逃稅罪”(本文以下稱逃稅罪)。我們認為，這一修改更為科學、合理。首先，把刑法第二百零一條描述的犯罪行為規定為逃稅罪更符合國際慣例。我們過去所稱的偷稅，在翻譯成英語時，找到所對應的詞只能是“taxevasion”。而“taxevasion”在翻譯成中文時表述為“逃稅”更準確，即在國際上沒有偷稅之說，只有逃稅之說。其次，規定為逃稅罪更符合刑法第二百零一條描述的特征和本質。稅款在納稅人依法繳納之前，原本屬于納稅人的所得、收入或者財產，最初原始狀態的所有權歸屬于納稅人。為了公共財政的需要，國家依法向納稅人強制、無償征收。因此，依法具有納稅義務的人，必須依法無償向國家繳納稅款以示納稅義務的履行。稅款繳納入庫之后，所有權才歸屬于國家。而有些納稅人為了追求經濟利益，常常采取一定的方式或手段逃避繳納稅款的義務。如果逃避繳納稅款情節嚴重，我國刑法就確定為犯罪行為。因此，就其本質而言，該行為只是納稅人沒有把自己財產的一部分依法轉移給國家所有，只是一種逃避納稅義務的行為，規定為逃稅罪更為準確。對偷稅罪的理解其核心詞是“偷”，而在現實生活中，“偷”一般理解為采用“別人不容易知曉”、“隱瞞”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”財物。這種行為的主觀方面是明知且故意的，客觀行為表現是采取秘密竊取手段從他人控制的范圍內，將他人所有的財物移至行為人能夠控制的范圍，其非法占有的標的物所有權是他人的。據此，偷稅只能理解為從國庫盜竊財產，這不符合我國的語言習慣。因此，把刑法第二百零一條所描述的犯罪行為規定為偷稅罪，不符合“偷”的本意，修正案把偷稅罪修改為逃稅罪更為準確、科學、合理。人們對這一罪名的本質在認識上的變化，也將影響到對其法律責任的認知。使刑法第二百零一條修正案倍受關注和熱議的一處修改是有關不予追究刑事責任的規定，而這一修正與人們認識上的變化是緊密相連的。這一立法改變，可以合乎邏輯地理解為，偷他人的財物是不可原諒的，而不愿把自己財產的一部分繳納給國家，有時是可以諒解的，只要納稅人認識到并糾正了自己的錯誤，是可以不予追究刑事責任的。

第二，犯罪手段的修改。1997年刑法對偷稅手段的規定，在立法技術上采用的是列舉方式。第二百零一條列舉了四類偷稅手段，第二百零四條第二款還規定了第五類偷稅手段。這一規定存在諸多缺陷，例如，有的偷稅手段表述不明晰，有些則不應規定為偷稅手段。而最主要的問題是在列舉違法手段時，一方面有重復，而另一方面無法列舉周全等等。修正案卻采用了概括式立法技術，表述為：“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”。這與1986年最高人民檢察院印發的《人民檢察院直接受理的經濟檢察案件立案標準的規定》以及同年國務院頒布的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》對偷稅手段的規定極為相似。這不但說明我國1986年有關法律文件對該違法手段的界定是準確而科學的，也說明這樣的規定是歷經考驗的，不但可以避免對該犯罪手段進行列舉時存在的各種問題，而且更具概括性和科學性。能夠把本質上屬于同類的違法行為包容于同一法律條文之中，有利于打擊所有同類犯罪行為。

第三，定罪標準的修改。1997年刑法對納稅義務人和扣繳義務人偷稅行為的定罪標準分別做出了規定。其一，對于納稅義務人規定了兩個定罪標準，一個是“數額+比例”標準，即“偷稅數額在1萬元以上，并且占應納稅額10％以上的”；另一個是“處罰次數”標準，即“因偷稅被稅務機關給予2次行政處罰又偷稅的”。其二，對于扣繳義務人只有一個標準，即“數額+比例”標準。修正案把1997年刑法對納稅義務人的定罪標準規定為：“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”。對原有的規定有兩處修改。一是對納稅義務人的定罪標準只保留了一個，即“數額+比例”標準，刪除了“處罰次數”標準；二是把“數額+比例”標準中的數額標準“1萬元”修改為“數額較大”，即把一個確定的標準修改為一個不確定的標準。對扣繳義務人的定罪標準取消了“數額+比例”標準，只保留了數額標準，而且把數額標準“1萬元”修改為“數額較大”。

對于“處罰次數”標準的刪除，其合理性體現為：一是“處罰次數”標準在稅務機關移送案件時操作困難。1994年我國進行了稅制改革，分設國稅局和地稅局對稅收進行征收和管理，許多納稅人同時由國稅局和地稅局管理。處罰次數是國稅局和地稅局處罰的次數分別計算還是合起來計算，刑法和有關司法解釋并未規定。如果合起來計算，國稅局或者地稅局很難知道對方是否已經處罰，涉嫌犯罪案件難以移送司法機關。二是“處罰次數”標準考慮了偷稅和被處罰的次數，以及當事人主觀上的惡意性，但并沒有考慮偷稅的數額對定罪的影響，存在諸多缺陷。稅收的本質是籌集國家財政收入，逃稅行為最為直接的侵害對象是國家財政收入，因此，在確定其定罪標準時，主要考慮的應是數額標準。雖然2002年《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定，第三次偷稅數額必須在1萬元以上，但對前兩次偷稅行為并沒有考慮數額標準。這一司法解釋還有越權解釋的嫌疑，因1997年《刑法》中并沒有這樣規定。因此，從實踐操作層面、立法技術、稅法的立法本意以及合理性角度分析，刪除處罰次數標準更為科學。

對于數額標準的修改，其合理性體現為：一是數額標準太低，與當今經濟發展的規模、速度不匹配。不切合我國現實情況，導致涉嫌偷稅罪的案件太多，造成稅務機關移送涉嫌偷稅罪的案件難、司法機關處理此類案件難的情形。二是把“1萬元”這一確定標準，修改為“數額較大”這一不確定標準，把具體數額標準留給了司法機關進行解釋并適時調整，而且一定是提高標準，主要是為了保障刑法穩定的需要。社會經濟和生活在不斷發生變化，在某一個時點，確定的具體數額難以適應不斷變化的法律需求，如果為了適應不斷變化的法律需求而不斷修改刑法，國家的基本法律就不具有穩定性。而司法解釋的變動易于操作，更為靈活。所以，修正案做出這樣的修改更為理性。對扣繳義務人的定罪取消了“數額+比例”標準，只保留了數額標準，這一做法也更切實際、更合理。總體而言，對法定扣繳義務人所應扣繳的稅款數額并不大，在計算逃稅額占應扣繳稅款數額的比例時意義不大。

第四，處罰標準的修改。1997年刑法規定對納稅義務人構成犯罪的，處罰標準分為兩檔。第一檔是：偷稅數額占應納稅額的10％以上不滿30％，并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予2次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金；第二檔是：偷稅數額占應納稅額的30％以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金。修正案規定的處罰標準雖然也保留兩個檔次，而且處罰的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在兩檔處罰標準中，把定罪標準中的具體數額“1萬”和“10萬”修改為“數額較大”和“數額巨大”。如上所述，這一修改的合理性主要是為了保持刑法穩定的需要。正如全國人大常委會法制工作委員會主任李適時在關于修正案的說明中指出的：有關部門提出，在經濟生活中，偷逃稅的情況十分復雜，同樣的偷稅數額在不同時期對社會的危害程度不同，建議在刑法中對偷稅罪的具體數額標準不作規定，由司法機關根據實際情況作出司法解釋并適時調整。二是在第一檔處罰標準中，針對“偷稅數額占應納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的”這一規定，刪除了其中的數額標準和比例標準的最高上限10萬元和30％，僅僅規定為：“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”。這是一處具有重要意義的修改，彌補了刑法出現“真空地帶”的立法漏洞。即如果偷稅數額超過10萬元而偷稅數額占應納稅額百分比沒有超過30％的，或者偷稅數額占應納稅額百分比超過30％而偷稅數額沒有超過10萬元的，1997年刑法中就沒有規定如何處罰，以至于有的學者認為應按無罪處理。而刪除數額標準和比例標準的最高上限，就可以彌補刑法立法的這一缺陷。即只要逃避繳納稅款數額巨大并且占應納稅額30％以上的，就按照第二檔處罰標準處理，只要逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10％以上的，就按照第一檔處罰標準處理，不會出現無法定罪處罰的情形。這樣的處理，從立法技術上來說，簡潔而易操作，概括性強而巧妙。三是刪除了“處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金”的具體罰金標準，僅僅規定為“處罰金”。這樣修改的主要意圖，一方面是為降低對逃稅罪處罰的立法提供可能性和留下空間。根據國際慣例，“1倍以上5倍以下罰金”的處罰標準確實太高，在司法實踐中也難以執行，僅僅只是擺設。另一方面是把罰金的具體標準留給司法機關進行解釋并適時調整，有利于保障刑法的穩定性。

第五，對逃稅罪明確了不予追究刑事責任的情形。修正案在1997年刑法第二百零一條的基礎上增加了第四款，規定為：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”也就是說，只要不存在該款但書的情形，即使構成逃稅罪，甚至是情節嚴重的逃稅罪，只要納稅人在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，并且已受行政處罰的，都不予追究刑事責任。這是該修正案中的最大亮點，也是引人注目、廣為爭議的修改。全國人大常委會法制工作委員會主任李適時在說明修正案修改目的時指出，考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策原則。這是修正案對刑法第二百零一條的最大改動。有的學者認為這是刑法第二百零一條修正案的亮點，在關注“入罪”問題的同時，創新性地規定了“出罪”問題，較好地體現了中央所要求的寬嚴相濟的刑事司法政策的精神。

二、修正案對刑法和稅法產生的主要影響

修正案在立法技術和立法理念等方面都有巨大改進，將對刑法理論、刑事立法和刑事司法活動，以及稅法理論、稅收立法、稅收執法活動、行政執法與司法的銜接等方面產生深遠的影響。

(一)對刑法產生的主要影響

修正案對刑法產生的主要影響一方面表現為對立法技術的推動，另一方面表現為對刑事立法理念的更新與推進。修正案在刑事立法技術上的改進，一是強調罪名與犯罪行為盡可能保持一致，使得概念的實質與形式相統一。修正案把1997年刑法所規定的偷稅罪這一罪名修改為逃稅罪，就體現了這一精神，使得立法具有科學性和合理性。刑法規定的罪名是偷稅罪，而所描述的犯罪行為的特征與實質卻是逃稅。尤其該條所規定的一種偷稅手段——經稅務機關通知申報而拒不申報，更不符合偷稅的本質，其實質就是一種抗稅。如果說抗稅是指使用了暴力或者威脅的手段，經稅務機關通知申報而拒不申報并沒有使用暴力或者威脅的手段，那只能說前者是一種“硬抗”行為，而后者則是一種“軟抗”行為，總之無法包容于偷稅的范疇之中。修正案修改這一罪名，使得該罪的形式與內容吻合一致。二是強調科學地使用概括式與列舉式立法技術。1997年刑法對犯罪手段在立法技術上采用列舉的方式存在許多弊端，而修正案對犯罪手段的規定卻恢復了以前的概括式立法技術，使之更為科學、合理。這并不是說在立法時不能采用列舉式，而是應當根據具體法條的要求選用立法技術。三是注意了法律條文的簡潔性與操作性。修正案對定罪標準和處罰標準的修改，不但使得法律條文更為簡潔，而且也更具有操作性。法律的作用只有通過法律的適用才能體現出來。而在法律的適用過程中，法條的操作性至關重要，不具有操作性的法律就僅僅是擺設。

修正案對刑事立法理念的推進表現為對經濟犯罪降低刑罰的輕刑化理念，體現了刑罰的謙抑性。修正案意圖提高入罪的門檻，降低罰金的標準，對逃稅罪規定不予追究刑事責任等，都是進一步落實對經濟犯罪輕刑化這一理念。對犯罪的治理是一項綜合工程，一味強調重罰，并不能達到治理犯罪的目的。在保留刑罰的基礎上，對犯罪行為給予恰當的處罰，使得法律能夠真正落到實處，能夠真正產生威懾力，同時也使罪犯占不到便宜。而如果在立法上一味追求打擊與重罰，以至于法律無法貫徹與實現，在實際工作中無法操作，那么法律就僅僅是一種裝飾。刑法對偷稅罪規定5倍的罰金，的確是一種畸重的、不科學的規定。

當然，對逃稅罪規定不予追究刑事責任情形，會對適用刑法人人平等原則和罪責相適應原則產生重大影響，甚至會引起我國刑法理論和刑事立法的巨大變革。我國憲法確立了法律面前人人平等的基本原則，明確規定“一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究”。我國刑法也明確規定了適用刑法人人平等原則。同時，我國刑法還規定了罪責相適應原則，其內涵是犯多大的罪就應承擔多大的刑事責任，罪刑相稱，罰當其罪。而修正案第一款對逃稅罪做出了明確規定，同時在第四款又明確規定，只要不存在該款但書的情形，當納稅人在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，并且已受行政處罰的，即使構成逃稅罪，甚至是情節嚴重的逃稅罪，都不予追究刑事責任。也就是說，本可以認定構成逃稅罪的行為，只要當事人糾正了，并已受行政處理，就不予追究刑事責任。而如果無能力繳納稅款、滯納金，就將受到刑事制裁。修正案這一規定的理論依據是什么呢?雖然刑法第二百四十一條就有這樣的規定，但筆者認為，應當在理論上做進一步的解釋、闡述、分析和研究。同時，修正案的這一規定與其他刑法條文如何進行銜接?也就是說，其他的犯罪行為，如果當事人糾正了，并愿意接受行政處理，是否也都可以不予追究刑事責任?如果不能這樣一概處理，哪些犯罪行為可以這樣處理?哪些不可以?理論依據又是什么?也必須在理論上予以回答。全國人大內務司法委員會委員鮑紹坤提出，這是以事后的客觀表現來決定是否追究刑事責任，與刑法基本原則要求的定罪必須要主客觀相一致不符。按照這個規定，可能會產生事先有逃稅行為，但到后來由于確實無力繳納而治罪；或者事先逃稅，但事后通過補交稅款、滯納金來逃避刑事處罰的情形。全國人大法律委員會委員周光權提出，改為“可以從輕、減輕或者免除處罰”更為合理。②當然，并不是說不能這樣規定，而是應在理論上能夠予以充分論述、解釋與說明。因此，這一修正案必將進一步推進對刑法理論的研究，對刑事立法甚至刑事司法活動產生重大影響。除逃稅罪、收買被拐賣的婦女、兒童罪之外，還必將會對其他犯罪行為做出類似的立法處理。

另外，修正案對刑事司法也將產生重大影響。在觀念上，對逃稅行為而言，情節嚴重不一定要追究刑事責任，只要當事人愿意接受稅務行政處理，就不追究刑事責任；在實踐中，逃稅罪案件的數量將會急劇減少，將減輕司法機關尤其是偵查機關的壓力；在立案程序上，逃稅罪案件基本上先由稅務機關立案，只有當行為人不愿接受稅務行政處理的，才移送司法機關立案處理。

(二)對稅法產生的主要影響

修正案對稅法產生的影響主要表現為以下兩個方面：

1對我國《稅收征管法》有關偷稅立法產生影響。現行征管法是2001年修訂的，而且有關部門正在準備對該法做進一步的修訂。現行征管法第六十三條關于偷稅的規定，在概念、偷稅主體、偷稅手段的規定方面，與1997年刑法第二百零一條對偷稅罪的規定基本一致。該修正案對罪名、犯罪手段都進行了重大的修改，也必將影響到征管法對這一違法行為的規定。筆者通過對建國以來關于偷稅立法沿革的考量分析得出結論，行政法與刑法對偷稅手段的規定在立法技術上是一致的，要么都采用列舉式，要么都采用概括式，而且規定的內容也基本是一致的。也就是說，在我國的立法史上，對偷稅與偷稅罪的立法，及關于偷稅手段的規定基本是一致的。筆者認為，偷稅作為刑事違法行為，而偷稅罪作為刑事犯罪行為，二者的本質區別僅僅是違法的情節。違法情節一般，就屬于一般偷稅行為；如果情節嚴重，就屬于偷稅罪。其他構成要件都應是一致的。這樣，修正案對偷稅罪的修改，也必將引發征管法重新規范偷稅行為，而且基本上與該修正案保持一致。如上所述，修正案對逃稅手段的表述基本與1986年的《稅收征收管理條例》一致，而該條例強調偷稅的故意性，對漏稅行為予以了規定。我們可以預測，即將修訂的征管法關于逃稅手段的規定只要與修正案的規定保持一致，就必將強調逃稅的故意性，恢復1986年《稅收征收管理條例》有關漏稅的規定。

2對稅收執法產生影響。該修正案對稅收執法產生的影響也是多方面的。第一，基本解決了涉嫌逃稅罪案件移送難的問題。有關不予追究刑事責任的規定以及定罪標準的提高，導致移送司法機關的案件會明顯減少，涉嫌逃稅罪案件移送難的問題將會有根本好轉。第二，理順了移送與處罰的關系，消除了稅務機關與司法機關在此問題上的矛盾。對于偷稅罪案件移送前是否予以行政處罰，由于各種原因，稅務機關與司法機關長期以來存在爭議。稅務機關更多傾向在案件移送司法機關之前必須予以行政處罰，多數司法機關則認為不能予以行政處罰。而該修正案的規定，除有但書的情形之外，只要當事人已受稅務行政處理與處罰就不予追究刑事責任，也就意味著對涉嫌逃稅罪的案件在移送司法機關之前必須對當事人給予稅務行政處罰，如果當事人已受稅務行政處理與處罰，就無須移送司法機關；如果當事人不接受稅務行政處理與處罰，就意味著要移送司法機關追究其刑事責任，此時，稅務機關也就沒有必要對當事人給予稅務行政處罰。第三，在立案程序上，實行行政程序優先與前置。因為如果司法機關先行立案，只要當事人愿意接受稅務行政處理與處罰就不予追究刑事責任，司法機關還是無法追究當事人刑事責任，還得把案件退回給稅務機關。所以，一般情形之下涉嫌逃稅罪案件應由稅務機關先行立案，稅務機關視不同情形，決定是否將案件移送司法機關。當然，這并不排除因稅務機關調查手段、力度受限影響查清案件事實時，可以由公安機關立案偵查。案件事實查清之后，視當事人的態度而決定案件是退回稅務機關處理還是繼續司法程序。在這一問題上，各級公安部門與稅務部門一定要較好地溝通與協作；否則，就將影響該修正案的執行力度和對逃稅行為的打擊力度。第四，也是該修正案對稅務行政執法產生的最重要的影響，一是對稅務機關的執法程序要求更加嚴格；二是對稅務人員的執法水平和職業道德要求更高。構成犯罪的案件能否進入刑事司法程序進行審查，甚至當事人是否構成犯罪，有時就取決于稅務機關及其執法人員執法的規范性。這既是一種權力，更是一種責任。執法程序上的規范性主要表現為：對所有涉嫌逃稅罪的案件，都要立案偵查；要依法做出處理的案件，必須一并下達追繳稅款、滯納金的通知書，嚴格規定繳納稅款、滯納金的期限；還必須對當事人做出行政處罰，嚴格規定繳納罰款的期限；對納稅人是否曾經因逃稅受過刑事處罰或者行政處罰的情形應當嚴格審查；對逃稅行為應當給予處罰的，必須對其進行處罰，還要對該次逃稅行為進行記錄，并在媒體上予以公布。否則，將影響對當事人定罪。因修正案規定，五年內曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的，如果又犯逃稅罪，就應當追究其刑事責任，那么稅務機關在五年內對納稅人因逃稅給予行政處罰的歷史記錄，就將可能成為追究其刑事責任的前提。修正案的規定對稅務人員職業道德和執法水平的要求主要體現為：在職業道德上，嚴格執行法律，對應當給予行政處罰的案件必須處罰；對當事人的處罰應當公平、公正、合理，不得受法律之外因素的影響。在執法水平上，對于當事人的違法行為是否為逃稅行為，從執法程序、證據、法律適用等方面能夠做出準確判定；對當事人的逃稅行為能夠公正、恰當地處罰裁量；對于逃稅行為不予行政處罰的情形能夠準確掌握。

三、修正案尚需進一步完善之處

總體而言，修正案對刑法第二百零一條是一種完善，是一種巨大進步。但筆者認為，該修正案本身仍然存在一些需要進一步研究和完善之處。

1對逃稅手段的歸納不夠準確。一是對逃稅手段歸納不周全，僅僅規定欺騙、隱瞞兩種逃稅手段，沒有涵蓋所有逃稅手段。例如，“通知申報而拒不申報”的逃稅手段就無法涵蓋于欺騙、隱瞞的手段之中；也沒有把“通知申報而拒不申報”規定為一種獨立的犯罪行為。二是“欺騙、隱瞞”手段與“虛假納稅申報或者不申報”實質都是犯罪手段，而修正案把前者規定為違法手段，而后者又是什么?二者的關系是什么?沒做解釋。筆者認為，對本條的犯罪手段可以直接描述為：“納稅人采取虛假納稅申報或者不申報的手段”。這樣既具有高度概括性，又與逃稅罪的本質吻合。因為納稅人逃稅，要么進行虛假納稅申報，要么不進行納稅申報，沒有第三種途徑。

2依然保留“數額+比例”定罪標準，無法徹底根除刑法第二百零一條的弊端。這會導致以下問題：一是在稅收執法實踐中操作困難。如上所述，由于稅收分屬于國稅和地稅兩個稅務機關管轄，因此，從操作層面而言，在計算逃稅數額和比例以及移送案件時，就必然涉及兩個稅務機關，而二者的協作配合在稅收執法實踐中并非很理想。在計算逃稅比例時，應納稅總額是否包括海關的關稅以及減稅、免稅、先征收后退還稅款、免抵退涉及的稅款等，因規定不明確而無法操作。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，在計算逃稅比例時，應納稅總額中是否應包括企業所得稅也無法確定；如果包括，又如何計算。扣繳義務人同時又是納稅人時，如果應納稅款有逃稅，而已經扣繳的稅款又有逃稅，如何計算逃稅額與應納稅額的比例，也不是很明晰。所有這些問題都是“數額+比例”的定罪標準難以解決的。二是“數額+比例”的立法模式使納稅人在適用法律時顯失公平，因為逃稅罪的構成標準必須同時具備比例和數額兩個條件。而對小納稅戶而言，因應納稅額較小，逃稅時就很容易達到10％的比例而構成犯罪。對其而言，逃稅罪的構成標準幾乎就只有一個數額的規定。而對納稅大戶而言，只要逃稅額與應納稅額的比例達不到10％。逃多少稅都不構成犯罪。因此，這種規定實質上導致在適用法律時，對納稅人使用了雙重標準。而且納稅大戶逃稅百萬元甚至上億元都可能不構成犯罪。這種使納稅人在適用法律上明顯不公平的立法，與刑法所確立的“適用法律一律平等原則”自相矛盾。立法應以“適用法律平等原則”為宗旨，逃稅罪定罪標準與納稅的多少不存在合理的聯系。因此，筆者認為，修正案應當取消“數額+比例”的立法模式，僅采用數額標準，同時適當提高定罪的數額標準。這樣立法不但可以避免上述缺陷，還可以使得稅務機關和司法機關處理逃稅罪案件更加方便、簡潔、易于操作。可能有人會擔心這對納稅大戶不公平，納稅大戶已經繳納幾個億甚至幾十億的稅款，而如果逃稅幾萬元就構成犯罪，這讓人難以接受。但如上所述，修正案總體有輕刑化傾向。一是定罪標準的提高，會減少納稅人被定罪的可能性；二是修正案規定了不予追究刑事責任的情形，這也是消除上述擔憂最有保障的規定。如果納稅大戶是首次逃稅，或者在五年內因逃稅被稅務機關給予一次以上行政處罰的，都有不被追究刑事責任的機會。實質上五年內至少三次以上逃稅并且前兩次因逃稅受過行政處罰，而且第三次逃稅數額達到定罪標準之后，才會受刑事處罰。所以，修正案的實施，使納稅人今后受刑事處罰的可能變小，尤其是納稅大戶，可能性更小。因為當事人通常有能力補繳應納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰。所以，逃稅罪的定罪標準僅僅采用數額標準所帶來的上述擔憂是沒有必要的。

3對扣繳義務人是否給予不予追究刑事責任的機會沒有表述清楚。根據修正案第四款的規定，“有本條第一款行為，……，不予追究刑事責任。”而第一款行為主體就是納稅人。納稅人具有“出罪”的機會，而扣繳義務人是否也具有這樣的機會沒有表述清楚。本條第四款可以修訂為：“納稅人、扣繳義務人有本條第一款行為的，……不予追究刑事責任。”

4對扣繳義務人的定罪問題沒有表述清楚。修正案第三款規定：“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。”這一款只規定了犯罪主體、手段、結果、情節以及處罰標準，并沒有說清楚定什么罪。而且對于1997年刑法的規定，扣繳義務人能否當然理解為偷稅罪主體，有的學者也提出了質疑。…如果把扣繳義務人規定為逃稅罪主體，可以把“依照前款的規定處罰”這一句話修改為：“扣繳義務人采取前款所列手段，……依照前款的規定定罪處罰。”

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