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摘要:在現代國家,人民與國家的基本關系之一是稅收關系｡稅收牽涉到人民的基本財產權與自由權,不得不加以法律的約束｡所以說,稅收立法是建設法治國家的重要一環｡而我國目前在稅收立法過程中,依然存在著立法權限不清､法律級次偏低,可操作性差等諸多問題｡

關鍵詞:稅收立法;立法權限劃分;稅收基本法

Abstract:Thebasicrelationthatisatthemodernnation，peopleandnationistherevenuefromtaxrelation.Therevenuefromtaxconcernsthepeople＇sbasicpropertyrightandfreepowers，havetotakeintothestipulationofthelaw.Sosay，therevenuefromtaxlawmakingisonewreathofimportancethatconstuctsthecountryundertheruleoflaw.Buttheourcountryisintherevenuefromtaxlawmakingprocesscurrently，butexistthelawmakinglegalpowerstillnotpure，thelawclasstimeislow，themaneuverabilitydifferstowaitmanyproblems.

Keywords:revenuelawmaking;compartmentalizationoflegislativeright;revenuebasiclaw

稅收法制化建設的首要環節是稅收立法｡缺乏完備的立法機制和完善的稅收法律體系,稅收法制化就失去了其賴以存在的前提和基礎,更談不上稅法的執行和遵守｡近年來,我國稅收法制建設取得了很大成果,稅收立法進程有所加快,然而,在稅收立法問題上,依然存在一些難以解決的問題｡

一、立法權限問題

稅收立法按立法權可以在同級立法機構､行政機關之間進行橫向劃分,也可以在中央政府和地方政府之間進行縱向劃分｡

按照橫向劃分的模式,稅收立法權限的劃分可以分為單一式､復合式和制衡式｡所謂單一式是指立法權僅由一個具有立法機關性質的政權機關來行使;復合式是指稅收立法權由立法機關與行政機關共同行使;制衡式指在立法､行政､司法三權分立的基礎上,稅收立法權由議會､總統､最高法院三方共同行使,三方既相互獨立,又相互制約｡從三種不同立法權限橫向劃分形式來看,單一式立法權統一集中,立法效率高,避免了不同部門之間相互糾纏而產生的不必要的時間拖延,但其決策集中,如果缺乏行政立法的參與,可能產生一定的偏差｡復合式和制衡式由兩方或三方共同參與立法,有利于防止決策偏差,但由于各方相互制約,在立法的靈活性和彈性上存在一定問題｡

按照縱向劃分的模式,稅收立法按立法權的劃分可分為集權式､分權式和諸侯國式三種｡集權式指稅收立法權集中于中央,中央與地方稅收制度統一由中央制定和推行實施;分權式可進一步劃分為徹底分權和混合式分權兩種,徹底分權制即中央和地方各自規定稅法基本原則,按不同稅種劃分相應的立法權,二者互不干預;混合分權是指中央與地方政府以專有立法與共同立法而共存的分權形式,但中央政府具有立法上的優先權｡諸侯國式稅收立法權劃分指地方政府在地方稅收立法權上擁有無限權力,不受中央政府限制｡

由于不同稅收立法權限劃分模式特點不同,不能簡單地得出結論孰優孰劣,因此,不同國家在選擇稅收立法權限劃分模式時,必須根據本國具體情況決定｡但無論選擇哪種分權模式,都必須以立法權限劃分明確且易于操作為基本原則｡

我國的稅收立法權限基本上屬于中央集權的單一式立法權劃分,本質符合我們國家的政治體制,然而,由于在實踐中,由人大授權給國務院執行的稅收立法權限過大,使我國稅收立法權又具有復合式的特點｡

具體立法權限劃分為:全國性稅種的立法權屬于全國人民代表大會及其常務委員會;經全國人民代表大會及其常務委員會授權,全國性稅種可以先由國務院以條例或暫行條例的形式實行,經過一段時間再由全國人大及其常委會正式立法;經全國人民代表大會及其常務委員會授權,國務院有制定稅法實施細則､增減稅目和調整稅率的權力;經全國人民代表大會及其常務委員會授權,國務院有稅法的解釋權,經國務院授權,財政部和國家稅務總局有稅收條例的解釋權和制定稅收條例實施細則的權力;省級人民代表大會及其常務委員會有根據本地區經濟發展的具體情況和實際需要,在不違背國家統一稅收､不影響中央財政收入,不妨礙我國統一市場的前提下,開征全國性稅種以外的地方稅種的立法權;經省級人民代表大會及其常務委員會授權,省級人民政府有本地區地方稅法的解釋權和制定稅法實施細則､調整稅目稅率的權力,也可以在上述規定的前提下,制定一些稅收征收辦法,還可以在全國性地方稅條例規定的幅度內,確定本地區適用的稅率或稅額｡

根據我國目前的稅收立法權劃分的現實情況,我國稅收立法權主要集中于由人大及其常委會授權下的國家最高行政機關,即國務院｡這種稅收立法格局的形成依據是1984年9月18日全國人大常委會通過的《關于授權國務院改革工商稅制有關稅收條例草案試行的決定》｡該決定“授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中,擬定有關稅收條例,以草案形式試行,再根據試行的經驗,加以修訂,提請全國人民代表大會常務委員會審議｡國務院試行的以上稅收條例,不適用中外合資經營企業和外國企業｡”其實,授權立法并沒有錯,但這種授權的范圍太大,沒有任何限制,并且國務院又授權給財政部和國家稅務總局,層層授權,實際上是行政機關完全代替了立法部門,使稅收立法權錯綜復雜,出現立法權限難以劃分清楚,事實上也的確出現了屬于財政部的權限,稅務總局卻越權代勞,財務制度和稅收制度相抵觸等等類似問題｡這些問題的出現無疑給我國稅收立法權限問題敲響了警鐘,立法權的規范已成了迫在眉睫的問題｡

二、法律級次問題

由于立法權限的劃分問題,我國稅收立法的權力實際上由作為立法部門的全國人民代表大會及其常務委員會變成了作為最高行政部門的國務院｡而實際上由于國務院又可以向下授權,財政部和國家稅務總局也有相當大的稅收立法權限｡這種不規范的稅收立法體制直接導致了我國稅收法律法規的不規范｡

目前,我國稅收法律法規存在兩個嚴重問題:一是法律的級次普遍較低;二是政出多門,稅收立法權分散､模糊｡我國目前的稅法體系中包括24個稅收實體法,其中只有《中華人民共和國個人所得稅法》與《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》以法律的形式頒布,其他稅收實體法法律都是由人大授權下的國務院以暫行條例的形式,如《中華人民共和國增值稅暫行條例》､《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例》等等｡在法律級次上,暫行條例的級次遠小于法律的級次,法律的權威性不強｡誠然,由于各種原因,授權國務院立法具有立法上的靈活性,但這種授權不應該是無期限的,也不應該是全面的､無界限的｡我國目前的稅法體系中,授權立法的比例占了絕大部分,而真正具有絕對法律地位的稅收法律只有寥寥幾個,這是一種立法上的不正常現象｡除了法律級次低,立法權分散也是一個不容忽視的問題｡實踐中,除了國務院頒布稅收暫行條例以外,國務院､國家稅務總局､各地方人民政府､各省稅務局事實上都有一定的稅法權限｡這就形成了我國目前稅收法律規范､規章､制度紛繁復雜､數量龐大的局面｡由于這些不同級別､不同層次的規章制度政出多門,必然出現相互抵觸的現象｡最終必然導致稅法貫徹不力,無法正確執行的問題｡

針對上述問題,我國應盡快考慮通過法律程序將已經成熟的稅收暫行條例上升到法律的層次,并進一步規范稅收的立法權,明確國務院､財政部及地方各級人民政府的稅收權限,將制定稅收細則､稅收規章的范圍予以具體化｡

三、稅收基本法問題

稅收基本法是指對稅法中的共同性問題進行規范,對具體稅法具有約束力,在稅法體系中具有最高法律地位和最高法律效力的稅法｡稅收基本法的具體內容首先確定的就是稅收的立法宗旨問題,規定稅收立法的指導思想､稅收立法的依據､稅收立法的原則｡不僅如此,稅收立法權和征稅范圍問題則更是作為稅收基本法的核心問題而出現的,進一步規定了國家稅權的分配和稅收立法體制｡其他內容,諸如稅收征收管理､稅收權限劃分､征收機關和納稅人的權利義務､稅務爭議､稅務司法等問題也是稅收基本法的重要組成部分｡

從西方國家的成功經驗來看,稅收基本法或具有基本法性質的法律比較普遍｡如美國的《國內收入法典》,就規定了其基本立法的根據并明確了稅法與相關行政法規及其他經濟法規的法律關系｡德國､韓國等國家為規范稅法與相關法律的關系而在各專門稅法之上確立了《國家稅收基本法》,這些稅收基本法拓寬了稅收的作用空間,明確了稅法在市場經濟機制運作過程中的基礎性地位和作用,規范了稅法與相關法律的實施界限與協作關系,規范了稅收的立法權限和立法機制,同時也使稅制結構和征管制度趨于穩定,稅法的可預測性增強｡

我國目前還沒有稅收基本法,稅收立法權及稅收立法體制的相關內容沒有明確完整的法律規定,大都散見于其他財政稅收法律､法規中,或者根據國家統一的規范性法律推知｡如現行稅收立法權的根據主要來源于《憲法》､《全國人民代表大會組織法》､《國務院組織法》和《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》對我國立法體制的規定｡全國人民代表大會及其常務委員會行使立法權,制定法律;國務院及其所屬各部委,有權根據憲法和法律制定行政法規和規章;地方人民代表大會及其常務委員會,在不同憲法､法律､行政法規相抵觸的前提下,有權制定地方性法規,但要報全國人大常委會和國務院備案;民族自治地方的人大有權依照當地的民族政治､經濟和文化的特點制定自制條例和單行條例｡由于上述立法體制并不直接針對稅收立法,而是一個籠統的一般規定,因而根據上述辦法形成的我國稅收立法體制并不完善｡這就難免造成了我國稅收立法上存在的諸多缺陷和問題｡因此,我國應盡快建立稅收基本法,這對于稅收實體法的立法,稅收程序法的修訂和完善以及科學規范稅收法律體系的建立都具有重要意義｡

四、稅收立法的透明度問題

稅收是國家無償對納稅人的收入､所得和財產進行的分配活動,而稅法則使這種分配活動合法化,并得以強制執行｡稅收法律主義原則要求國家在向納稅人征稅時必須做到課稅法定､依法稽征｡可見,稅收立法對于人民來說,是直接關系到納稅人切身利益的大事｡作為稅收法制建設的重要部分,增強立法的透明度,推進稅收立法的民主化具有重要意義｡實踐證明,推進稅收立法工作民主化､增強稅收立法的透明度,有利于提高稅收立法質量,使稅收立法更好地集中民智､體現民情､反映民意,還可以為今后稅法的貫徹實施奠定良好的群眾基礎｡并且,推進稅收立法民主化的過程本身也是一種法制宣傳教育,可以增強公民的稅收法制觀念,提高公民的納稅意識｡

長期以來,我國在稅收立法程序上,大多數情況屬于人大授權､行政立法,這種立法程序本身就不規范,是一種權宜之計｡實踐中不可能允許民眾參與,缺乏廣泛的收集意見過程和有效的溝通途徑,導致稅收法律的立法透明度差,稅法和現實脫節,頒布后無法適應現實情況,而為了使稅法得以執行,就必須進行不斷的更改和修訂,既影響了稅法的穩定性,降低了稅法的權威性,也使納稅人難以根據稅法對經濟情況進行預測,影響了企業的正常經營｡據不完全統計,針對現行稅法的補充規定,財政部､國家稅務總局制定的涉稅部門規章超過100多件,其他規范性涉稅文件超過1000多件,省以及省以下稅務機關制定的有關涉稅規范性文件更多､更繁雜｡這些法規性文件,往往使納稅人無所適從,也給稅務征收管理帶來了很大困難｡

要解決上述問題,就必須推進稅收立法的民主化,增強稅收立法的透明度,在稅收基本法中明確規定公眾參與稅收立法的過程､表達意見的途徑,在稅收立法過程中應該及時向社會公布立法計劃和進程,并由專門設置的機構按照專門的法定程序收集､處理和反饋民意｡具體解決辦法:一是盡快制定稅收立法聽證制度､稅收立法公開征求意見制度,規范和促進公民參與稅收立法活動;二是在制定稅收立法規劃､立法計劃前,應面向社會公開征求立法項目,提高稅收立法的科學性､可行性,使稅收法律的內容符合社會現實情況｡

五、稅收立法的技術問題

稅法的權威性和其本身的性質要求稅法必須具有很強的可操作性,從而保證稅務機關能夠進行科學的稅收征收管理,保證納稅人能夠正確理解稅法的要義,做到依法納稅｡更重要的是,稅法條款的明確能夠在很大程度上避免稅務機關和納稅人由于理解不同而產生征納關系上的誤解和糾紛,降低稅務管理的成本｡

從我國目前存在的各類稅收法律､法規的具體情況不難看出,存在大量含義模糊的法律條款｡這些條款要么在現實情況下容易引起歧義,不利于稅法的順利執行,要么規定過于寬泛,造成各地稅務機關對同一條款的解釋不盡相同,甚至大相徑庭｡例如,我國的增值稅暫行條例,作為由人大授權,國務院制定的法律規范,在我國稅收體系中占有舉足輕重的意義｡無論是從其稅收收入占財政收入的比重來看,還是從其本身對于調節經濟的重要作用來看,增值稅都是流轉稅中的第一大稅｡然而,對于這樣一個復雜的稅種,其法律條文僅有區區的29條,不足3000字,令人難以置信｡當然,一部法律的科學與否,不能從其字數的多少進行推定,然而,增值稅在現實中執行的難度和復雜程度以及稅務人員和納稅人對增值稅法的理解和掌握程度足以說明,作為法律,增值稅暫行條例的內容實在是過于簡陋,規定過于寬泛,缺乏可操作性｡也正是因為如此,在頒布增值稅暫行條例的同時,必須相應的暫行條例實施細則｡但實際上,即使有了實施細則,增值稅暫行條例在執行過程中還是存在很大的問題｡這一點,在財政部､國家稅務總局不斷的關于解釋､調整增值稅執行過程中存在問題的各種規范性文件上表現的非常明顯｡除了增值稅以外,其他稅收法律也存在同樣的問題｡

上述問題的解決,首先應該集思廣益,廣泛了解基層稅務機關在實際稅收征收管理中存在的問題,同時廣泛征求納稅人的意見,最大限度的保證稅法的縝密完善｡其次,在立法過程中的不同環節,保證社會各界對稅收立法的參與,避免立法的隨意性｡最后,組織相關專家學者對初步形成的稅法草案進行進一步論證,保證稅法的嚴密性和完整性｡

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