投資企業中計量準則的應用分析論文
時間：2022-10-09 03:02:00
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摘要：2006年2月15日，我國財政部了金融工具會計準則，新準則中交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資三種投資業務的會計處理方法與《企業會計制度》中對應投資核算方法上有什么區別？與《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例在核算上存在什么差異？本文通過案例對此進行具體比較。
關鍵詞：交易性金融資產；可供出售金融資產；持有至到期投資；公允價值變動損益
財政部于2006年2月15日正式了金融工具會計準則，并規定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業鼓勵執行。為滿足新會計準則的要求，企業要對投資進行核算，需要根據“22號準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法。根據新準則，原“短期投資”劃分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”、“長期債權投資”修改為“持有至到期投資”。下面就這前面兩個方面的投資業務進行比較分析。
一、交易性金融資產會計核算方法新舊對比及其與稅法的差異分析
根據金融工具會計準則，符合下列三個條件之一的應劃分為交易性金融資產：持有金融資產或承擔金融負債的目的，主要是為了近期內出售和回購；金融資產或金融負債是企業采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益工具投資，才能指定為交易性金融資產。企業取得交易性金融資產時應當按照當時的公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用在發生時計入當期損益。企業在持有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。資產負債表日，企業應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益。處置交易性金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。
交易性金融資產對應《企業會計制度》中的短期投資業務。兩者在會計處理方法上存在較大差異。下面通過案例進行比較分析：
案例一：明華公司2007年3月1日證券市場購入A公司1萬股，劃分為交易性金融資產，每股買價3.5元，另支付交易費用500元。2007年12月31日，A公司股票市價為5元/股。2008年7月1日，明華公司出售A公司股票1萬股，價格為4元/股。
在《企業會計制度》和原《投資》準則下：
明華公司2007年3月1日購入A股票時：
借：短期投資35500
貸：銀行存款35500
2007年12月31日由于A股市場價格大于投資成本，因此不進行會計處理。
2008年7月1日轉讓股票時：
借：銀行存款40000
貸：短期投資35500
投資收益500
由于沒有提取短期投資跌價準備，因此會計處理與稅法規定無差異。
在金融工具會計準則下：
明華公司2007年3月1日購入A股票時：
借：交易性金融資產——成本35000
投資收益500
貸：銀行存款355000
2007年12月31日由于A股市場價格大于投資成本，因此進行會計處理：
借：交易性金融資產——公允價值變動15000
貸：公允價值變動損益15000
2008年7月1日轉讓股票時：
借：銀行存款40000
投資收益10000
貸：交易性金融資產——成本35000
交易性金融資產——公允價值變動15000
由此可見，金融工具會計準則中交易性金融資產的核算方法與《企業會計制度》的規定存在較大的差異。
金融工具會計準則中交易性金融資產的核算方法與《企業所得稅法》及其實施條例也存在較大的差異。新會計準則體現的是公允價值計量原則，而稅法體現的是成本計量原則。明華公司2007年3月1日購買股票時發生的交易費用500元，會計上直接計入投資收益的借方，利潤減少；而根據《企業所得稅法》及其實施條例，購買股票發生的交易費用應該計入投資的成本，因此，需要調增應納稅所得額500元。2007年12月31日，A股票市場價值上升15000元，根據新會計準則，明華公司資產價值增加了，同時通過“公允價值變動損益”賬戶增加利潤15000元；但根據稅法，該股票升值不增加應納稅所得額，因此2007年需調減應納稅所得額15000元。2008年7月1日，明華公司轉讓股票時，根據會計準則，出現了10000元投資收益借方發生額，減少利潤10000元；而按稅法規定，股票轉讓對應納稅所得額的影響是4500元（40000-35500＝4500），因此，需要調增應納稅所得額5500元。二、可供出售金融資產會計核算方法新舊對比及其與稅法的差異分析
金融工具會計準則規定，可供出售金融資產通常是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為此類。可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利，應當計入投資收益。資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資損益。下面通過具體案例比較金融工具會計準則與《企業會計制度》在可供出售金融資產方面存在的區別以及與稅法的差異。
案例二：新華公司于2008年5月31日購入X公司（上市公司）普通股5萬股（法人股），價格為10元/股，占X公司股份比例為2％，支付交易費用50000元。X公司已經實施了股權分置改革，新華公司取得的股權在2008年還不能上市流通，2009年才可以上市交易。2008年12月31日，X公司流通股價格為12元/股。新華公司2009年6月1日將所持股份轉讓，價格為14元/股，交易費用為65000元。按照《企業會計制度》，新華公司將該投資認定為長期股權投資，由于所持股份較少，不能對被投資單位起重要影響，因此采用成本法進行核算。
新華公司2008年5月31日購入股票時：
借：長期股權投資550000
貸：銀行存款550000
2009年6月1日新華公司轉讓股份時：
借：銀行存款765000
貸：長期股權投資765000
投資收益155000
企業會計制度》下的會計處理與稅法的差異不大。
根據金融工具會計準則，該投資應認定為可供出售金融資產進行核算：
新華公司2008年5月31日購入股票時：
借：可供出售金融資產——成本550000
貸：銀行存款550000
2008年12月31日根據公允價值進行計量：
借：可供出售金融資產——公允價值變動50000
貸：資本公積——其他資本公積50000
2009年6月1日新華公司轉讓股份時：
借：銀行存款765000
貸：可供出售金融資產——成本550000
可供出售金融資產——公允價值變動50000
投資收益165000
同時：
借：資本公積——其他資本公積50000
貸：投資收益50000
本案例中，新會計準則下可供出售金融資產轉讓時的會計利潤是215000元，對照《企業所得稅法》，可供出售金融資產轉讓相應應納稅所得額是215000元（765000－550000＝215000），會計與稅法沒有出現差異。主要原因是可供出售金融資產期末按照公允價值計量調節的是資本公積而不是利潤，而稅法也不考慮期末對可供出售金融資產進行重新計價。
綜上所述，金融工具確認和計量準則的出臺，對我國的投資業務進行了重新劃分，對相關投資的會計核算方法進行了較大幅度的調整，更多地考慮了公允價值計量方法以及資金的時間價值，與《企業所得稅法》及其實施條例存在更多的差異。因此，無論是納稅人還是稅務機關，都必須認真對待，避免企業多繳或少繳企業所得稅。
參考文獻：
[1]鄭慶華：《新舊會計準則差異比較與分析》[M].北京：經濟科學出版社，2006.
[2]財政部：《企業會計準則》[M].北京：經濟科學出版社，2006.