導(dǎo)語：內(nèi)部控制評價理論論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

「摘要」對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，急需對由此引起的相關(guān)理論與實(shí)務(wù)問題進(jìn)行探討。本文從內(nèi)部控制評價的性質(zhì)、范圍、目標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任劃分等九方面探討了與內(nèi)部控制評價相關(guān)的理論問題，以期對我國注冊會計師相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)務(wù)工作的開展提供支持。

「關(guān)鍵詞」內(nèi)部控制；審核目標(biāo)與范圍；審核標(biāo)準(zhǔn)；審核階段

內(nèi)部控制因在確保會計信息的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，防止舞弊欺詐行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)等方面具有重要作用而日益受到國家和社會的重視。我國《會計法》有和關(guān)規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國家法律法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時，對內(nèi)部控制有效性的說明與獨(dú)立外部評價也引起相應(yīng)重視。中國證監(jiān)會要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司對其內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性作出說明，要求從2001年起“公開發(fā)行股票商業(yè)銀行應(yīng)對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是其風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)意見，并出具評價報告。”在將來，所有上市公司及國有大中型企業(yè)均需聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價并發(fā)表意見。但目前我國注冊會計師對內(nèi)部控制評價的做法很不統(tǒng)一和規(guī)范。本文擬對與內(nèi)部控制評價相關(guān)的理論問題進(jìn)行探討。

一、內(nèi)部控制評價的性質(zhì)

在美國等審計較發(fā)達(dá)國家，將注冊會計師業(yè)務(wù)分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師受托對由另一人所負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性提供書面結(jié)論所執(zhí)行的一種業(yè)務(wù)，包括審計（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復(fù)核”）、執(zhí)行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務(wù)包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計服務(wù)等。審計業(yè)務(wù)要對認(rèn)定作出積極的、較高程度的但不是絕對的保證；審核或復(fù)核業(yè)務(wù)一般對認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業(yè)務(wù)也可對認(rèn)定作出積極的保證；執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)一般不對認(rèn)定作保證，只報告所發(fā)現(xiàn)事實(shí)，但在有些情況下也可同時對認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計準(zhǔn)則中，將注冊會計師業(yè)務(wù)分為審計與相關(guān)業(yè)務(wù)兩類，其中相關(guān)業(yè)務(wù)包括復(fù)核、執(zhí)行商定程序和編表等。我國《注冊會計師法》將注冊會計師業(yè)務(wù)分為審計業(yè)務(wù)和會計咨詢及會計服務(wù)業(yè)務(wù)兩類，其中審計業(yè)務(wù)又包括審查會計報表，驗(yàn)證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計業(yè)務(wù)。

按照國際通行做法，注冊會計師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)中的審核或執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)中的管理咨詢業(yè)務(wù)，但不能是鑒證業(yè)務(wù)中的審計或?qū)忛啒I(yè)務(wù)。這是因?yàn)閷?nèi)部控制的評價不能實(shí)施會計報表審計中通常所采用的重要審計程序如盤點(diǎn)、函證、計算、分析性程序等，因此，內(nèi)部控制評價不屬于審計性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務(wù)中主要采用詢問和分析性程序，而對內(nèi)部控制評價無法實(shí)施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，因此，對內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務(wù)無實(shí)際意義。

那么，我國注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制評價究竟應(yīng)定位為什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)？關(guān)鍵要看內(nèi)部控制評價的目的。由于注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制評價要對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認(rèn)定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評價應(yīng)屬于審核業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不是執(zhí)行商定程序或管理咨詢業(yè)務(wù)。在美國，把對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性書面認(rèn)定的評價界定為審核業(yè)務(wù)。目前我國有人主張用“內(nèi)部控制評審”來描述此類業(yè)務(wù)是不可取的，因?yàn)椤霸u審”一詞含義甚廣，無法歸入合適的通行業(yè)務(wù)種類。

二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素及其對審核工作的影響

在我國對內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSystem），認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計控制制度和內(nèi)部管理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”（InternalControlStructure），認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），認(rèn)為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構(gòu)成。目前占上風(fēng)的是第二種觀點(diǎn)。但在美國，對內(nèi)部控制的認(rèn)識已由第二種觀點(diǎn)過渡到第三種觀點(diǎn)。各種觀點(diǎn)對內(nèi)部控制構(gòu)成內(nèi)容的認(rèn)識差距較大。如第一種觀點(diǎn)一般不將管理哲學(xué)與經(jīng)營方式、組織機(jī)構(gòu)、董事會、人事政策與實(shí)務(wù)、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容；第二種觀點(diǎn)則沒有將新技術(shù)、顧客需求或期望的改變、競爭、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等對企業(yè)經(jīng)營和管理產(chǎn)生影響的風(fēng)險因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容。