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2006年1月1日起施行的新《公司法》第165條規定“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計。財務會計報告應當依照法律、行政法規和國務院財政部門的規定制作。”這一規定體現的“全面強制審計”的思想無疑拓展了會計師事務所業務領域，加重了注冊會計師的審計任務，而審計過程中常常不可能進行大范圍的審計測試。如何把這些業務按照審計準則要求在規定的時間內做好，是每個會計師事務所和注冊會計師必須考慮和回答的問題。分析程序則是幫助會計師事務所在保證審計質量的前提下，降低審計成本，提高審計工作效率的一種有效方法。

一、正確理解分析程序的含義

分析程序，是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。它是一種基本的審計技術方法，是注冊會計師搜集審計證據、形成審計意見過程中需要運用的重要審計程序。這種方法就是將資料間關系模型化，發現重大差異，并就重大差異做出分析，從而認識形成重大差異的原因。確認的這些重大差異，特別是重大的非預期差異，既是被審單位會計管理需注重的問題，也是審計的重要領域。例如某公司過去三年的毛利率一直在15％至20％之間，但本年只有8％，注冊會計師就應當注意分析這種下降的原因是由于經濟環境變化(如原材料價格上漲，使銷售成本占銷售收入的比重上升)，還是財務報表存在錯報(如銷貨收入未入賬、存貨計價錯誤等)，以分析毛利率下降的真正原因。

分析程序可以使注冊會計師更好的了解被審計單位及其環境、找出可能存在錯報的風險領域、計劃測試范圍、評價審計中形成的結論、實行對財務信息的進一步檢查等。它包括簡單的比較和使用涉及許多關聯數據的復雜數學與統計模型，對被審計單位的合并會計報表、組成部分的財務報表以及財務信息的要素都可以運用。注冊會計師應當依據專業判斷來確定運用分析程序的方式、范圍和程度。

二、分析程序在審計過程中的運用

《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》第四條指出：“注冊會計師應當將分析程序用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境，并在審計結束時運用分析程序對財務報表進行總體復核。注冊會計師也可將分析程序用作實質性程序。”即明確規定了注冊會計師在執行審計業務時應當運用分析性復核，且運用的十分廣泛，貫穿于整個審計過程。具體說來，主要運用于以下幾方面：

(一)用作風險評估程序的分析程序

注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境，并評估重大錯報風險。在這個階段運用分析程序是強制要求。

在作為風險評估程序時，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報。重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，注冊會計師應當考慮其是否表明其被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

需要注意的是，風險評估程序中運用的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數據匯總性較強，與實質性程序相比，在風險評估程序中運用的分析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調查的服務都并不足以提供很高的保證水平。同時，注冊會計師無須在了解被審計單位及其環境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。

(二)用作實質性程序

在會計報表審計中，實質性程序是要求每次都必須使用的程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的細節測試以及實質性分析程序。用作實質性程序的分析程序稱為實質性分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。但注冊會計師在實施實質性測試時并不一定必須使用分析程序，即此時分析程序不是強制要求。

當使用分析程序比細節測試能更有效的將認定層次的檢查風險降至可接受風險水平時，注冊會計師可考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。在設計和實施實質性分析程序時，注冊會計師應當注意分析程序有其運用的前提和基礎：

1.確定實質性分析程序對特定認定的適用性。分析程序并不適用于所有的財務報表認定，研究不同財務數據之間以及財務數據于非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序。在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，注冊會計師應當考慮下列因素：①評估的重大錯報風險。如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。②針對同一認定的細節測試。在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。

2.數據的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率作出預期時，需要采用的據的內部或外部數據的可靠性。數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值。數據的可靠性越高，預期的準確性也就越高，分析程序越有效。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高。影響可靠性的因素很多，數據的可靠性受其來源及性質的影響，并又賴于獲取該數據的環境。

3.做出預期的精確程度。分析程序的有效性在很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性。預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平越高。

4.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。可接受的差異額是指已記錄金額與預期值之間的差額，注冊會計師認為無須做進一步的調查。注冊會計師應當將識別出的差異額與可接受的差異額進行比較，以確定差異是否重大，是否需做進一步調查。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計劃保證水平越高，可接受的差異額越小。

(三)在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核

在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序對財務報表進行總體復核，以確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，與注冊會計師取得的證據一致。這時運用分析程序是強制要求，注冊會計師在這一階段應當運用分析程序，但它又不如實質性分析程序那樣詳細具體，而往往集中在財務報表層次。在運用分析程序對進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

三、使用分析程序在實際工作中應該注意的事項

(一)所涉及項目的重要性。由于分析程序提供的總體合理性的證據，對于一些重要的審計項目，注冊會計師不能僅依賴分析程序，應與其他必要的審計程序配合使用，以確保審計質量。

(二)對與被審計對象相關的可接受檢查風險水平較高。如果是重大錯報風險較高的項目且內部控制制度又很薄弱，則不宜運用分析程序或注冊會計師不應過多依賴分析程序的結果。

(三)實施分析程序人員的能力與經驗。分析程序是一項技術性較高的取證方法，通常需要由具有較豐富審計經驗和較高專業水平的注冊會計師來進行。進行分析程序的注冊會計師的能力越強、經驗越豐富，其分析程序結果的可信賴程度及審計效率就越高；如果注冊會計師未具有足夠的專業知識和執業經驗，不了解會計信息各構成要素的關系，不了解會計信息與非會計信息間的關系，不了解被審計單位的具體情況，那么就無法有效運用分析程序，其分析程序結果的可信賴程度及審計效率就越低。

(四)數據之間存在某種預期關系。如果數據之間不存在預期關系，則不可運用分析程序。比如，將負債同收入進行比較來分析負債或收入是否公允合理就不大恰當，因為這兩者之間并不存在明顯的預期關系，再如，根據有關情況預期本期收入增長率為10％，那么注冊會計師可先計算本期收入的增長率，檢查是否存在預期的重大波動，如果收入增長率根本無法預計，那么分析本期收入增長率就沒有意義，也無法判斷其合法性。

(五)相關信息可以獲得且可靠。如果得不到用來計算預期值的相關信息，或獲得的相關信息不可靠，那么分析程序的結果就毫無意義。

總之，分析程序是審計中成本最低、最容易發現誤差的一種審計方法，是審計中普遍采用的一種十分重要的技術方法，是審計中的特色程序。在實施風險評估程序時有效地利用它，可以幫助注冊會計師了解被審計單位及其環境，并評估重大錯報風險，找出審計重點領域。在審計實質性測試時有效地利用它，可以直接收集相關項目的審計證據。審計結束或臨近結束時有效地利用它，可以消除妨礙注冊會計師的偏見，確認審計工作是否已達到會計師事務所的工作標準。換而言之，在審計工作中，分析程序只要運用的得當，能夠使有限的審計資源最大限度的利用，使注冊會計師少走彎路，把握重點，有效地提高審計工作效率，降低審計風險，保證審計質量，從而高質高效地完成審計任務。