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【摘要】

加強上市公司審計費用信息披露對建立公平有序的審計市場競爭環境有著重大影響，也可以加強對上市公司和會計師事務所的外部監管，使會計師事務所與上市公司的審計關系更加透明化。但是從目前的披露狀況看，審計費用相關信息的披露效果非常不理想，受到了法律法規和公司行為的雙重影響。因此，本文擬從博弈的角度對其進行分析探討。

【關鍵字】審計費用披露影響因素博弈

隨著資本市場的發展、所有權和經營權的分離，會計師事務所作為社會中介服務機構應運而生。作為獨立的第三方，會計師事務所應保持自身的獨立性，對上市公司會計報表提供真實、公允的審計意見。然而在現實的資本市場中，由于審計市場的不完善，上市公司往往采取各種手段誘惑或威逼會計師事務所與其形成審計合謀，侵害廣大股東的利益，或者是以高額的審計費用作為代價，或者是以較大比例的非審計服務作為補償，或者結合其他一些方法手段。通常情況下，由于信息的不對稱，這些信息資源只是掌握在公司內部人手中，廣大股東和信息使用者很難通過外部渠道獲得。所以，無論是從加強上市公司信息披露監管角度來看，還是從維護審計市場秩序角度來看，要求上市公司披露審計費用相關信息都勢在必行。

為此，國家在2001年頒布了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》文件，并陸續了一系列《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號〈年度報告的內容與格式〉》，要求上市公司對聘請會計師事務所及支付的審計費用等情況進行披露，以增加二者之間交易的透明度。從理論上講，審計費用信息的披露有益于投資者對公司的財務狀況和會計師事務所的審計獨立性做出理性的判斷，進而影響其投資決策的行為，并減少會計師事務所之間的惡性低價競爭。

但是從2001年《問答第6號》文件頒布以來的披露狀況看，披露效果非常不理想。每年只有接近半數公司按照國家法律、法規的要求披露審計費用相關信息，其中大部分公司沒有按照法規文件的要求進行詳細披露，只是簡單的、籠統的一帶而過。從公司報表的披露內容中無法清晰的獲取相關的有用信息，如：審計費用的決策程序和標準、變更會計師事務所的信息、變更簽字注冊會計師的信息、會計師事務所的任期情況、財務審計費用和非財務審計費用的類別區分及金額、審計及相關服務費的欠費情況、年度費用比較信息、變更會計師事務所的前后任期事務所的比較信息、國內所與國外所的比較信息、審計費用的期間歸屬等。

從本質上來講，加強審計費用信息披露應該說是社會經濟發展的產物，是資本市場不斷健全和完善的標志，是廣大股東自我權利意識的覺醒。但是事物的發展都不可能是一帆風順的，總會受到很多因素的影響，從而沿著一條曲折的道路不斷前進。從上述的分析中，我們也可以看出，上市公司審計費用信息披露效果非常不理想，那么到底是什么原因在制約著審計費用信息披露呢？下面我們將采用博弈論方法進行簡單的分析。

一、影響上市公司審計費用披露的因素

（一）法規機制的約束

在所有權和經營權兩權分離的資本市場中，受托責任論認為，上市公司有責任和義務向公司的全體股東和其他的利益相關者報告公司的財務狀況、經營成果以及其他相關的非財務信息。為了保證這些報告信息的真實性和有效性，作為獨立第三方的會計師事務所需要對其進行審計。

然而，從會計師事務所的發展歷程來看，審計業務并不是會計師事務所唯一的業務事項，此外還會涉及對公司的評估、提供咨詢服務、財務顧問服務等一系列的非審計業務。目前國內外的經濟案件和權威研究已經表明，如果會計師事務所為公司提供較大比重的非審計業務，將會在很大程度上影響會計師的審計獨立性。但是，作為公司的內幕消息，這些信息只是掌握在少數的公司管理者手中，外部投資者和其他的信息使用者無法取得。在這種信息不對稱形式下，將會極大影響投資者進行正確的投資決策。

此外，對會計師事務所來講，一方面，在我國尚不完善的審計市場中，由于規模較小的會計師事務所數量繁多，從而造成審計業務的“買方市場”。也就是說有可能存在這樣的情形，上市公司產生購買“清潔的審計意見”的動機。那么，在激烈的審計市場競爭中，為了招攬審計客戶，總會有部分會計師事務所會喪失審計獨立性，轉向與上市公司進行合謀，從而造成“劣幣驅逐良幣”，難以保證審計質量，損害投資者的利益。另一方面，如果會計師事務所或簽字注冊會計師多年為審計客戶服務或提供較多的非審計服務，由于這種審計關系的復雜化和審計業務之間的相互依賴性，會計師往往也會放松對審計獨立性的要求。

因此，從上述分析結果來看，對上市公司審計費用相關信息存在著兩個需求方：一方面是公司的外部投資者、債權人及其他相關信息使用者。他們需要通過對上市公司審計費用相關信息的披露來判斷會計師事務所潛在的審計獨立性，從而做出合理的決策。另一方面是國家的監管部門，由于目前審計市場比較混亂，會計師事務所之間存在惡性競爭的跡象，因此國家監管部門需要對此監管，而要求上市公司披露審計費用相關信息是中國證監會獲取信息的一個有效途徑。所以，現在各個國家和地區都開始致力于在年度報告的重要事項中要求上市公司披露聘請會計師事務所的情況和支付報酬的信息，我國證監會也陸續頒布了一系列法規文件對其進行監管。

（二）公司行為的選擇

雖然國家財政部、中國證監會等監管部門逐步出臺了一系列政策，對上市公司審計費用相關信息的披露進行監管，但是目前信息披露的效果并不理想。我們從信息供給方——上市公司——自身角度來看，如果公司外部審計不存在問題，完全符合國家獨立審計準則的要求，那么具體、翔實的信息披露并不會給公司帶來任何不利影響，而且會堅定投資者的信心；反之，如果公司內部經營管理存在問題，或者以不正當手段聘請會計師事務所出具審計意見，那么審計費用相關信息的披露就會直接或間接的將這種暗箱操作映射出來。因為這種行為本身就是不符合法律規定的，所以這種結果肯定不是上市公司所愿意看到的。因此，上市公司就會想方設法鉆法律法規的漏洞，延遲披露或者蒙混過關。

二、影響因素的博弈分析

下面本文擬從博弈的角度對上市公司審計費用信息披露的行為選擇進行分析，為此不妨分成以下兩種情況：

情況一：如果上市公司與會計師事務所之間不存在審計合謀、審計費用轉移等非正規現象。

在這種情況下，上市公司在審計過程中所支付的審計成本不會影響到其披露過程中的行為，也就是說審計成本已經轉化為沉沒成本。因此，我們分析的時候將不再考慮審計成本，而只考慮處罰成本。為此提出以下幾個假設：

1．如果上市公司完全披露審計費用相關信息，不受到處罰的情況是正常的，不可能出現受到中國證監會處罰的情況，而且由于上市公司信息披露完全，審計過程完全正規，會堅定投資者的信心，能夠帶來潛在的收益為A；

2．如果上市公司未完全披露或未披露審計費用相關信息，假設受到中國證監會的處罰成本為B，受到中國證監會的處罰可能會帶來聲譽上的損失為C；

3．假設監管部門加強監管的監管成本為G；如果放松監管會給自身帶來的好處為H，但會帶來聲譽上的損失為I。

監管部門監管和上市公司違規的博弈策略矩陣如表1－2：

表1－2監管部門監管和上市公司違規的博弈策略矩陣

上市公司的行為選擇勤于監管（補充披露并處罰）放松監管（未強制披露、不處罰）

完全披露A，-GA，H-I

未完全披露或不披露A-B-C，-G0，H-I

由上面的成本數據可以看出，A-B-C肯定會小于A，所以在這種情況下，理性的上市公司應該會選擇完全披露，因為完全披露不會給公司帶來任何不利影響，反而會堅定投資者的信心。但是對監管部門而言，只要H-I>0，那么監管者出于“偷懶”的心理就會放松監管。從我國目前的情況來看，由于我國資本市場不完善，信息使用者完全處于被動接受狀態，對信息披露不全但監管不嚴現象反映比較冷淡，因此對監管部門聲譽上也不會造成多大的損失，所以也就造成了放松監管現象的滋生。

情況二：如果上市公司與會計師事務所之間存在審計合謀、審計費用轉移等暗箱操作情況。

在這種情況下，由于上市公司與會計師事務所之間的暗箱操作屬于違規行為，會影響會計報表的真實有用性，進而影響投資者的正確決策。這部分信息一旦完全披露出來，會給公司帶來極大的損失。因此，在這里審計成本就不再是沉沒成本，而應該是公司進行成本效益分析的一個重要因素。為此本文先做以下假設：

1．公司未完全披露或不披露審計費用相關信息而受到中國證監會的處罰成本為B；

2．上市公司由于受到中國證監會的處罰可能會帶來聲譽上的損失為C；

3．上市公司與會計師事務所進行審計合謀而支付較高的審計費用為D；如果不被查出可能會得到的額外的合謀收益為E；

4．如果上市公司與會計師事務所存在審計合謀，審計合謀被發現的可能性存在兩種情況：①如果公司完全披露審計費用相關的信息（包括由中國證監會強制要求補充完全披露的情況），那么審計合謀被發現的可能性為P1；②如果上市公司不披露或不完全披露審計費用相關信息（包括中國證監會放松監管、未強制要求其補充披露的情況），那么審計合謀被發現的可能性為P2。很顯然，P1要遠遠大于P2。

5．由于審計合謀行為被發現，上市公司在未來股票價格、投資者信心等方面帶來的巨大損失為F；

6．假設監管部門加強監管的監管成本為G；如果放松監管會給自身帶來的好處為H，但會帶來聲譽上的損失為I。

那么，監管部門監管和上市公司違規的博弈策略矩陣如表1－3：

表1－3監管部門監管和上市公司違規的博弈策略矩陣

上市公司行為選擇勤于監管（補充披露并處罰）放松監管（未強制披露、不處罰）

完全披露E（1-P1）-D-P1F①，-GE（1-P1）-D-P1F②，H-I

未完全披露或不披露E（1-P1）-B-C-D-P1F③，-GE（1-P2）-D-P2F④，H-I

下面擬對表1－3的公式進行簡要地分析。

首先，對監管部門的分析與情況一相同，對此我們不再贅述。

其次，對于上市公司而言，本文按以下兩種情況進行具體分析。

1．如果中國證監會勤于監管，對未完全披露或不披露審計費用相關信息的上市公司強制要求補充披露并加以處罰，那么E（1-P1）-D-P1F肯定大于E（1-P1）-B-C-D-P1F，因此從理性上來講，上市公司應該會選擇完全披露審計費用相關信息。但是還有一個問題就是，只要③E（1-P1）-B-C-D-P1F>0，即E（1-P1）>B+C+D+P1F，那么上市公司出于投機和僥幸的心理，還是會選擇不完全披露或不披露審計費用相關信息。一般情況下，由于公司審計合謀行為能夠極大的影響財務報表，進而影響信息使用者的投資決策，所以E值是比較大的。因此，要使上市公司完全披露審計費用相關信息，必須要使B+C+D+P1F的數值大于E（1-P1）。而我們知道，在披露過程中，審計費用D值已經是既定的了，聲譽損失C和審計合謀被發現所帶來的損失F是由整個資本市場上的投資者決定的，具有較大的不確定性。因此，要使上市公司完全披露審計費用相關信息，中國證監會必須加大處罰成本，減少上市公司的投機機會。而從我國目前的情況來看，中國證監會對未完全披露或不披露審計費用相關信息的上市公司沒有進一步進行監管并采取任何的處罰措施。

2．如果中國證監會放松監管，即對未完全披露或不披露審計費用相關信息的上市公司放任自流，不實施監管，那么在這種情況下，要使上市公司完全披露審計費用信息的前提條件就是E（1-P1）-D-P1F>E（1-P2）-D-P2F，整理之后即是：（P1-P2）（E+F）<0,由前面的假設我們可知，P1遠遠大于P2，所以（P1-P2）（E+F）肯定大于零，即E（1-P1）-D-P1F<E（1-P2）-D-P2F。所以在這種情況下，上市公司肯定會選擇不完全披露或不披露審計費用相關信息。

結合上述分析和我國實際情況來看，由于目前中國證監會對上市公司未完全披露和不披露審計費用相關信息沒有進行有力的監管和處罰，從而造成大批的公司違規披露。另外，我們也得到一點啟示，如果證監會對監管機制進行改革，一定要加大處罰力度。只有使上市公司的處罰和損失成本遠遠大于其投機成本，才能杜絕上市公司違規披露和進行審計合謀的動機。