導(dǎo)語：論金融工具計(jì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

金融工具計(jì)量所應(yīng)體現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告原則

由上述對(duì)于國際金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂背景的分析不難看出，金融工具計(jì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)密切相關(guān)。財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)正式對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的手段，總括揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等情況。企業(yè)的信息使用者將主要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。因而，傳遞簡單、完整且清晰有效的信息，以幫助信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，是財(cái)務(wù)報(bào)告作為一種提供信息的手段所應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。隨著20世紀(jì)70年代以來金融衍生工具的出現(xiàn)與發(fā)展，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中完整反映金融工具信息的需求越來越迫切，從而IASC/IASB陸續(xù)了有關(guān)金融工具的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。然而，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者、審計(jì)人員和使用者普遍反映現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中報(bào)告金融工具的要求過于復(fù)雜，而導(dǎo)致復(fù)雜性的一個(gè)主要原因就在于現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融工具的計(jì)量有很多方式及相關(guān)規(guī)則。因此，目前IASB所進(jìn)行的國際金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，對(duì)金融工具的計(jì)量要求進(jìn)行簡化，以確保財(cái)務(wù)報(bào)告提供更加清晰、完整的信息。2008年發(fā)生的世界金融危機(jī)導(dǎo)致IASB和FASB在2008年10月的聯(lián)席會(huì)議上決定成立一個(gè)咨詢小組，即金融危機(jī)咨詢小組（FinancialCrisisAdvisoryGroup,FCAG），其成員都具有豐富的金融市場國際經(jīng)驗(yàn)。2009年7月28日，F(xiàn)CAG了《最終報(bào)告》（FinalReport），指出信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度（transparency）和誠信（integrity）的信任對(duì)于全球金融穩(wěn)定性和良好的經(jīng)濟(jì)增長非常重要。通過提供透明的、無偏見的、如實(shí)反映的、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，財(cái)務(wù)報(bào)告在金融體系中起到一個(gè)整合的作用。根據(jù)巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（BaselCommitteeonBankingSupervision）的定義，高透明度意味著能夠“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”，使用者能夠根據(jù)企業(yè)所提供的信息準(zhǔn)確了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及風(fēng)險(xiǎn)程度等。而根據(jù)IASB在2010年10月所的概念框架項(xiàng)目階段性成果中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征的描述，相關(guān)性和如實(shí)反映是有用的會(huì)計(jì)信息所同時(shí)必備的兩個(gè)基本質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性是指該信息能夠使得使用者所做的決策有所不同。會(huì)計(jì)信息要有用，除了反映相關(guān)的情況之外，還必須如實(shí)反映其所打算反映的情況。截至目前，對(duì)于金融工具計(jì)量，IASB和FASB關(guān)于修訂金融工具準(zhǔn)則的聯(lián)合項(xiàng)目中所達(dá)成的暫時(shí)性決定有兩個(gè)要點(diǎn)，一是關(guān)于金融工具的初始計(jì)量，二是關(guān)于金融工具后續(xù)計(jì)量中的分類和計(jì)量基礎(chǔ)，這些都與財(cái)務(wù)報(bào)告密切相關(guān)。1、金融工具的初始計(jì)量IASB和FASB提出，金融工具的初始計(jì)量取決于后續(xù)計(jì)量情況：（1）如果后續(xù)計(jì)量按照公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)都計(jì)入凈收益，則初始計(jì)量按照公允價(jià)值計(jì)量；（2）如果后續(xù)計(jì)量按照公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，或者后續(xù)計(jì)量按照攤余成本計(jì)量，則初始計(jì)量按照交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。2、金融工具后續(xù)計(jì)量中的分類和計(jì)量基礎(chǔ)IASB和FASB提出，金融工具后續(xù)計(jì)量中的分類和計(jì)量應(yīng)該既基于金融工具的特征，又基于會(huì)計(jì)主體為該金融工具所采取的企業(yè)戰(zhàn)略。會(huì)計(jì)主體應(yīng)根據(jù)管理金融資產(chǎn)所從事的企業(yè)活動(dòng)，對(duì)符合金融工具標(biāo)準(zhǔn)的所有金融資產(chǎn)劃分為以下三類之一：（1）以攤余成本計(jì)量；（2）以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入凈收益；（3）以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。而對(duì)于金融負(fù)債，會(huì)計(jì)主體應(yīng)根據(jù)管理金融負(fù)債所從事的企業(yè)活動(dòng)，對(duì)符合金融工具標(biāo)準(zhǔn)的金融負(fù)債劃分為兩類：（1）以攤余成本計(jì)量；（2）以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入凈收益。由上，金融工具計(jì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表和收益表（或綜合收益表）直接相關(guān)，一方面，金融工具在資產(chǎn)負(fù)債表中要根據(jù)上述分類采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量列報(bào)；另一方面，采用公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其當(dāng)期的公允價(jià)值變動(dòng)要么反映在收益表的凈收益中，要么反映在綜合收益表的其他綜合收益中，或者反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分的其他綜合收益中。另外，對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于金融工具的列報(bào)，IASB還考慮進(jìn)一步提出下列要求：（1）對(duì)于按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，除了定期存款負(fù)債之外，在資產(chǎn)負(fù)債表上要以括號(hào)的方式披露相應(yīng)的公允價(jià)值；（2）對(duì)于按公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債，要在資產(chǎn)負(fù)債表上以括號(hào)的方式披露相應(yīng)的攤余成本。對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類及計(jì)量的依據(jù)，新國際金融工具準(zhǔn)則給出判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而不同分類的金融工具采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)可以有序地進(jìn)行，這些判斷標(biāo)準(zhǔn)本文不再加以詳述。但值得指出的是，財(cái)務(wù)報(bào)告中凈收益和其他綜合收益的區(qū)分列示，對(duì)于金融工具計(jì)量結(jié)果的反映是關(guān)鍵的一環(huán)。

我國財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)探求

下面在對(duì)我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的局限性進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)建議。我國企業(yè)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所遵循的是財(cái)政部2006年2月頒發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表由報(bào)表本身及其附注兩部分構(gòu)成。我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的局限性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1、資產(chǎn)負(fù)債表的局限由于受到確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的限制，現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表未能反映企業(yè)所有的資產(chǎn)和負(fù)債，有些對(duì)企業(yè)有重大影響的項(xiàng)目被排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，例如一些衍生金融工具，從而不能全面反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。而且，資產(chǎn)負(fù)債表上不同項(xiàng)目的計(jì)價(jià)采用的是不同的計(jì)量基礎(chǔ)，并且由于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的分類過于簡單，主要按照流動(dòng)性進(jìn)行分類，從而使得基于不同計(jì)量基礎(chǔ)的資產(chǎn)、負(fù)債相加，所得到的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額信息意義不大。2、利潤表的局限利潤表是我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系中與國際上存在差異最大的一張報(bào)表。2006年2月頒發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所規(guī)范的利潤表，綜合收益概念未完全引入，反映的主要是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，忽視了其他未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，使得當(dāng)期利潤報(bào)告不夠全面，不能滿足報(bào)表使用者對(duì)信息的需求。雖然財(cái)政部于2009年6月11日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表的“每股收益”下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，但由于在其他準(zhǔn)則中沒有相關(guān)規(guī)定，企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)核算往往沒有相應(yīng)會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行記錄與反映，導(dǎo)致報(bào)表并未進(jìn)行其他綜合收益的反映。另外，利潤表在分類列報(bào)上，也過于籠統(tǒng)，沒有在報(bào)表上區(qū)分持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)和終止經(jīng)營業(yè)務(wù)。3、所有者權(quán)益變動(dòng)表的局限我國現(xiàn)行所有者權(quán)益變動(dòng)表按照不同的所有者權(quán)益項(xiàng)目分別反映實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤在本會(huì)計(jì)期間的增減變動(dòng)對(duì)所有者權(quán)益的影響，并將本會(huì)計(jì)期間增減變動(dòng)分為“凈利潤”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”、“所有者投入和減少資本”、“利潤分配”、“所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”五大類，存在沒有明確反映其他綜合收益的局限性。4、附注附注是對(duì)在財(cái)務(wù)報(bào)表主體中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在財(cái)務(wù)報(bào)表主體中列示項(xiàng)目的說明。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)附注中至少應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，但與國際上相比較，實(shí)務(wù)中我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注相對(duì)來說還不夠豐富。另外，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的主要報(bào)表之間的聯(lián)系不緊密、各報(bào)表反映的信息仍顯籠統(tǒng)，也是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系需要改進(jìn)的地方。隨著國際間經(jīng)濟(jì)合作加強(qiáng)，全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)日益明顯，金融工具在企業(yè)中使用得越來越廣泛，對(duì)我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行改革迫在眉睫。1、建立財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架財(cái)務(wù)報(bào)告是信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的主要信息來源，而要保證財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性，首先應(yīng)建立系統(tǒng)的、邏輯一致的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。請(qǐng)注意，這里所明確提出的是財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由一系列說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所應(yīng)用的基本概念組成的理論體系，而財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架強(qiáng)調(diào)的是與財(cái)務(wù)報(bào)告密切相關(guān)的基本概念和理論，其內(nèi)容應(yīng)包括所報(bào)告主體、有用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)與計(jì)量的基本原則、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)以及披露等。只有建立了系統(tǒng)的、邏輯一致的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)行改進(jìn)時(shí)，才能有一個(gè)統(tǒng)一的基礎(chǔ)。在建立財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架時(shí)，應(yīng)結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，加強(qiáng)對(duì)未來事項(xiàng)的關(guān)注，在確立基本概念（如財(cái)務(wù)報(bào)表要素中資產(chǎn)的定義）時(shí)應(yīng)考慮如何將衍生金融工具等重要信息納入報(bào)表體系。2、明確反映綜合收益概念綜合收益可以全面地反映一個(gè)企業(yè)除了所有者投資和向所有者進(jìn)行利潤分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)之外的所有者權(quán)益變動(dòng)。而所有者權(quán)益等于資產(chǎn)減去負(fù)債的差額。因此，綜合收益的確定與資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量密切相關(guān)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)確認(rèn)上的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。由于財(cái)務(wù)報(bào)告中凈收益和其他綜合收益的區(qū)分列示，對(duì)于金融工具計(jì)量結(jié)果的反映非常關(guān)鍵，因此，在財(cái)務(wù)報(bào)告中明確反映綜合收益概念，尤其是明確區(qū)分凈收益和其他綜合收益是很有必要的。目前，IASB已經(jīng)于2011年6月《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)（對(duì)第1號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充）》，對(duì)于其他綜合收益包含的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，并進(jìn)一步將其他綜合收益分為兩類：一是“將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”；二是“不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”。該文件的生效期本來是從2012年1月1日開始的會(huì)計(jì)期間，但由于IASB一般對(duì)于新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)提供12個(gè)月的緩沖期，現(xiàn)在暫時(shí)推遲為2012年7月1日開始的會(huì)計(jì)期間。我國應(yīng)密切關(guān)注IASB的動(dòng)態(tài)，并結(jié)合我國企業(yè)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，制定進(jìn)一步的準(zhǔn)則解釋，切實(shí)貫徹財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)于綜合收益的反映。3、加強(qiáng)報(bào)表之間的聯(lián)系，統(tǒng)一分類標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告是信息使用者（尤其是企業(yè)外部信息使用者）了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等情況，進(jìn)行決策所依據(jù)的重要信息來源，而構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)表，不同的財(cái)務(wù)報(bào)表從不同角度對(duì)企業(yè)的情況進(jìn)行反映，共同構(gòu)成對(duì)企業(yè)的全面反映。雖然現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著一定的勾稽關(guān)系，但有聯(lián)系的財(cái)務(wù)指標(biāo)畢竟有限。因此，加強(qiáng)各個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的聯(lián)系，統(tǒng)一分類標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行適度的分解，將有助于信息使用者更清晰完整地了解與決策相關(guān)的信息。4、加強(qiáng)報(bào)表附注的功能財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重要項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充說明的很好方式。有的時(shí)候，某些項(xiàng)目的公允價(jià)值信息、歷史成本信息對(duì)于信息使用者來說都是很重要的，那么就可以考慮在財(cái)務(wù)報(bào)表主體中采用某個(gè)主要計(jì)量屬性計(jì)量反映，而在報(bào)表附注中披露基于其他計(jì)量屬性的信息，并提供取得依據(jù)等詳細(xì)信息。例如，金融工具的公允價(jià)值信息是大多數(shù)信息使用者所需要的主要信息，因而在資產(chǎn)負(fù)債表主體中應(yīng)提供按公允價(jià)值計(jì)量的信息，但是，對(duì)于某些信息使用者來說，金融工具取得時(shí)的歷史成本也是很重要的，那么，就可以通過在報(bào)表附注中提供該信息而對(duì)金融工具進(jìn)行全面完整的披露，從而更好地滿足信息使用者的決策需求。另外，有些在財(cái)務(wù)報(bào)表主體中無法通過貨幣計(jì)量反映、但與信息使用者決策相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，也可以通過在附注中披露而加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)信息使用者的作用。

本文作者：陳輝工作單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院