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摘要：《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則》、《實施〈企業(yè)會計制度〉及其相關準則問題解答》等國家一系列有關無形資產的法規(guī)，都將土地使用權歸屬于無形資產，本文認為存在不妥之處，并提出質疑，建議將土地使用權從無形資產中分離出來，劃分為兩類不同性質的資源，單獨列示，以下詳細闡述本文的觀點。

關鍵詞：土地使用權、歸屬、無形資產、質疑、建議

一、土地使用權不具備無形資產的諸多特征

1、土地使用權不具備無形性特征

《企業(yè)會計制度》對無形資產定義為：“無形資產，是指企業(yè)為生產商品或提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產”。然而，從土地使用權的實際意義來看，土地使用權和企業(yè)的房屋、建筑物、機器設備一樣，為企業(yè)的生產經營提供依托，有其實物形態(tài)。既然土地使用權的實物形態(tài)存在，則不應將其歸屬于無形資產。

2、土地使用權不具備價值的不確定性特征

無形資產如專利權、非專利技術等，它的開發(fā)研制需要耗費巨大的人力、財力、物力，且有可能以失敗告終。無形資產存在使用效果難以單獨計量、新技術的發(fā)明會使原有專利權突然變的一文不值、實際的使用期限不易確定等因素，基于上述因素，無形資產所提供的經濟效益具有很大的不確定性。而土地使用權則不同，其載體土地是自然資源，原始取得比較容易，不存在失敗的可能，使用效果可以單獨計量，使用期限可以明確規(guī)定，獲利能力相對穩(wěn)定。因此土地使用權不具備無形資產的價值不確定性特征。

3、土地使用權不具備功能擴散性特征

專利權、非專利技術、商標權等以知識形態(tài)為特征的無形資產，其功能極具擴散性，如專利權和商標權可以在不同的國家和地區(qū)申請獲得，非專利技術可以同時使幾個企業(yè)受益。而購買一定期限的土地使用權，在使用期限內，受益者是唯一的。

二、土地使用權按無形資產核算不符合連續(xù)性和一貫性原則

準則規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權，在未進行開發(fā)或建造自用項目之前，按無形資產核算，并分期攤銷，待開發(fā)或建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值轉為開發(fā)成本或在建工程成本”。該規(guī)定的主要目的是促使企業(yè)盡快開發(fā)、利用土地，增加企業(yè)價值。但是，工程項目開始建造后，土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本，而在建工程不能計提折舊，待工程達到預定可使用狀態(tài)并形成固定資產以后，再以折舊的方式逐步攤銷。從工程開工到達到預定可使用狀態(tài)的較長時期內，企業(yè)占用著土地卻無須攤銷土地占用費，結果導致工期持續(xù)的時間越長對企業(yè)越有利，企業(yè)只需通過將工程的開工時間提前，或者推遲確認工程達到預定可使用狀態(tài)的時間，就會直接增加當期利潤。如果將土地使用權從無形資產中分離出來，單獨核算，有償購入的土地在使用期限內不中斷攤銷，則不存在上述現(xiàn)象，且符合會計核算的連續(xù)性和一貫性原則。

三、土地使用權按無形資產核算影響企業(yè)經營成果的準確性

建筑物的使用年限一般為20年至50年，土地使用權的年限一般在40年至70年，將土地使用權轉入固定資產，在確定固定資產的折舊年限時，是以建筑物的使用年限為準，還是以土地使用權的年限為準。如果將二者混淆在一起或按其中某一項確定折舊年限，將直接影響企業(yè)以后各期的經營成果和財務狀況。又如在同一塊土地上既建造生產用房又建造后勤服務設施，而生產用房和后勤服務設施的折舊年限不一致，有的后勤服務設施不夠固定資產標準（如健身設備、體育運動場地等），不能計提折舊，土地使用權的價值又該如何分攤。如果按各自占用的面積比例分攤，必然造成占地面積大的多分攤，占地面積小的少分攤，影響資產計價的合理性，從而影響損益計算的準確性。因此，應將土地使用權和地面建筑物分別核算，確保企業(yè)資產計價的合理性和經營成果的準確性。

四、土地使用權按無形資產核算增加企業(yè)的經營風險

屬于自然資源的土地使用權，與屬于智力資源的專利權、商標權等無形資產是兩類不同性質的資源。企業(yè)擁有無形資產的多少，在一定程度上體現(xiàn)了技術水平的高低，競爭能力的大小等因素，還能體現(xiàn)出企業(yè)的創(chuàng)新能力和抗風險能力。顯然，土地使用權不具有無形資產的上述本質。將土地使用權歸屬于無形資產，不利于企業(yè)以無形資產參與國內外市場競爭，不利于中國企業(yè)與境外企業(yè)在無形資產指標上的對比分析，會高估企業(yè)的科技競爭能力而低估企業(yè)的有形資產變現(xiàn)能力，會計報表不能真實反映企業(yè)實力，從而增加企業(yè)的經營風險。

五、將土地使用權從無形資產中分離的建議

土地使用權體現(xiàn)為一種使用的權利，不及固定資產那樣還體現(xiàn)為占有權。然而，企業(yè)中的每項資產，如果僅僅占有并不能為企業(yè)創(chuàng)造價值，而必須通過使用才能實現(xiàn)企業(yè)目標，顯然，使用權比占有權更為重要。僅依據只有使用權沒有占有權，就將土地使用權歸屬為無形資產，這種觀點未免狹隘。例如，企業(yè)的債權是讓渡給其他企業(yè)的資金使用權，而會計準則未將其歸屬為無形資產。為使兩類不同性質的資源正常發(fā)育、拓展，本文認為，應單獨設置屬于“土地”類資產，與固定資產并列，以便于企業(yè)對兩類不同性質的資源采用不同的核算方法，便于企業(yè)以真正的知識產權類無形資產參與國內外競爭。同時，規(guī)范企業(yè)“土地”類資產信息的對外披露，便于外界對企業(yè)擁有不同類型的資源有清晰的了解。