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近幾年來，談論會計信息失真的文章可謂是不計其數，但絕大多數只是“蜻蜓點水”，對會計信息失真僅從表面現象上進行簡單研究，沒有觸及會計理論體系自身，有的文章對會計信息失真的真正涵義都弄不明白，所以，提出的解決對策也是“五花八門”。本文試圖從會計理論體系方面，首先明確“真實的會計信息”與“不真實的會計信息”的內涵，然后研究基于我國實際國情的會計信息失真的主觀與客觀原因，并提出根治問題的措施。

一、會計信息的真實性與會計信息失真

會計信息失真，既是一個重大的實踐性問題（會計信息失真已經給國民經濟的健康運行帶來了一系列嚴重的負面影響），也是一個非常重要的會計理論問題（會計學界對應的理論是“會計信息的真實性”）。會計信息的真實性是與會計規則及其制定權的合約安排密切聯系的。會計規則制定權的合約安排是指關于會計規則由誰來制定，由誰來監督其執行的制度安排。歐、美一些發達國家的會計規則制定權合約安排的方式一般是：政府享有一般通用會計規則的制定權，企業經營者享有剩余的會計規則制定權，由獨立、客觀、公正的會計專家（即注冊會計師或特許會計師）來監督企業經營者對一般通用的會計規則的遵循和對剩余會計規則制定權的適當行使。會計信息的真實性并不體現在會計信息本身是多么真實，而在于它是否依照該國公認的會計規則及其合約制度安排權進行加工處理，如果是，那會計信息就是真實性的；如果不是，那會計信息就是非真實性的，就是所謂的“會計信息的失真”。這是從會計理論體系給“真實性會計信息”和“會計信息失真”下的定義。在會計實踐中，會計信息失真情況有許多類別，我們從失真產生的方式對其加以歸類：

（1）從失真產生的過程，可分為會計事項失真導致的失真和會計處理失真導致的失真。前者是指會計事項未能真實反映客觀經濟活動，后者是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經營活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真。

（2）從失真是否由主觀所導致，可分為會計信息失真的有意造假和無意失實。有意造假是指會計活動中當事人為了個人利益，事前經過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經營活動和會計事項。無意失實是指會計人員在遵循會計規范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經驗不足和會計系統本身的局限性等，造成會計信息未能如實或準確反映經營活動和會計事項的內容。判斷會計信息失真是有意造假還是無意失實，其標準應是當事人是否有故意使信息失真的動機。

（3）根據會計信息與會計處理的關系，失真可分為會計制度引起的失真和會計操作引起的失真。前者是指由于會計制度自身的不完善、會計技術本身的局限性等引起的會計信息無法真實反映客觀經營活動和會計事項，造成會計信息失真，這是會計信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會計信息失真可以通過制度的變遷得到改善。后者是指由于會計操作的錯誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會計信息歪曲反映會計事項的情形，其原因包括會計人員素質不夠高、會計處理方法選用不恰當、對會計事項的判斷欠準確等。

二、會計信息失真的原因分析

對于造成會計信息失真的原因，本文重點在其他文章沒有涉及的方面進行探討，主要是從經濟學和會計制度兩個角度來研究。

（一）企業產權中各行為主體的利益沖突

企業產權中有政府、債權人、所有者、經營者和其他與企業相關的個體等幾大主體。政府最關心稅收的征繳；債權人最關注其債權是否能按時地收回本金和利息；所有者關心的是自己投入的資產能否保值和增值；經營者關心業績的增加是否能給自己帶來額外的經濟收益；證券市場上的投資者關心股票的價值和公司的業績。由于他們具有不同的行為目標和經濟特征，存在著不同的利益驅動，不可避免地出現利益沖突。經營者的地位與其他利益主體相比有其獨特之處，即經營者直接管理企業，對企業的經營運作負直接責任，因而他有著得天獨厚的信息優勢。然而，基于其自身利益的考慮，經營者只會提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會利益最大化角度考慮應該披露，而經理階層從自利益出發，只會選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會利益。同時，由于信息不對稱所引起的經營者“偷懶”動機會帶來“道德風險”問題，即經營者有動機操縱會計信息生成甚至提供虛假信息，導致會計信息失真。

（二）激勵與約束機制的不對稱

激勵與約束機制是企業中極為重要的兩大機制。制度經濟學認為，產權結構影響組織中個體的行為，即不同產權結構可以導致同一個體做出不同的行為。產權安排規定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關的行為規范，違背這種行為規范的人必須為此付出代價。產權在組織中的具體表現為制度，制度框架通過影響個體獲得的報酬及其違規應付的代價來具體影響個體行為。目前國有企業中激勵與約束機制不對稱的情況比較嚴重。許多企業與經營者的勞動合同是采用完全合同的形式簽訂的，合同的談判是一次完成的，經營者的業績與報酬在事前就被一次性規定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時地按照經營者所作貢獻來對經營者進行對等的激勵。經營者為企業做出了貢獻，但是卻沒有得到相應的回報，心理上的不平衡加上物質上的不滿足就成為個體實施違規行為的動機。另一方面，由于企業經營管理中可變因素很多，企業內外部各項制度不夠健全，企業缺乏嚴格的、科學的監督、約束機制，所有者讓渡給經營者的權力過多，并且對讓渡的權力不能有效實施監督，“絕對的權力導致絕對的腐敗”，經營者擁有過大的權力，無人監督也無人敢監督。經營者實施違規行為的風險很小，違反制度所得的好處大于受到懲罰導致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這在無形中“鼓勵”了經營者的違規行為。

（三）企業中存在委托——關系

我國國有企業中存在的委托——關系是所有者和經營者之間的關系，由于二者存在信息不對稱，其利益目標也不相同，經營者可能制造虛假的財務信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托——關系有四個更低層次的委托——關系：股東與董事會之間的委托——關系；董事會與經營者之間的委托——關系；企業內部經營者與會計部門之間的委托——關系；會計機構內部會計主管與會計人員之間的委托——關系。由于委托、雙方各自的利益不同，導致雙方的目標不同，人不可能完全按委托人的意圖進行企業行為，利益沖突是造成會計信息失真的直接動機；而雙方信息不對稱，使得人有機會進行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會計信息失真提供了可能性。

（四）會計準則、財務通則等內容存在缺陷

會計準則應有長遠的適用性，不能經常進行修訂，因此會計準則中的定義應力求準確，會計準則的內容規定應力求操作性強而且嚴密，我國會計準則的制定在這些方面還有差距，如會計準則中的重要性原則和重要事項的規定，沒有從質和量的方面對重要性進行說明；對應收賬款只規定可以計提壞賬準備，什么情況下應計提壞賬準備，但什么情況下可直接轉銷沒有做出說明。另外，會計處理方法的可選擇性的規定也有缺陷。對于以上這些情況，企業經營者就可以利用自身擁有的“信息不對稱”的優勢，隨意選擇對己有利的會計處理方法，而可能導致會計信息失真。

（五）法律法規體系不健全、不完善，外部監督不力

第一，我國還未形成健全的財務、會計、審計法律法規體系，許多法律法規尚未建立，已建立的法律法規又不嚴密，法律法規之間又有許多矛盾、不協調之處，執行起來就有很多漏洞可鉆。第二，外部監督不力。執法部門執法不力。執法部門往往有章不循，以權代法，執法不嚴，違法不究，大事化小，小事化了，使得作假付出的代價大大小于產生的利益，對有關責任人起不到應有的懲戒作用；各執法部門重復監督嚴重，單位不堪其擾；社會審計沒有起到應有的中介作用。目前我國從事社會審計的人員還很少，力量不足，從業人員年齡結構不合理，總體業務素質、職業道德素質偏低，加上掛靠體制的影響，使得獨立性不強，存在不公平競爭的現象，為爭奪客戶，出具虛假的驗資報告、審計報告，未能充分發揮中介機構客觀、公正的鑒證作用。

三、提高會計信息質量的對策

根據上述分析，筆者認為，提高會計信息質量，解決會計信息失真的問題，可以從五個方面入手：（一）明晰產權，發揮產權對會計的規范和界定功能只有產權的明晰界定，才會使市場主體根據會計行為規范開展會計管理交易活動。這是因為產權的明晰為會計信息目標的實現創造了兩個重要條件：一是所有者追求資產收益的最大化，二是所有者和經營者之間存在經濟上的契約關系。在這兩個條件之下，資源的配置相對地有效率：經營者在最大化自己效用的同時也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場而非所有者的旨意來實施經濟行為。同時，會計主體可以根據交易費用的高低來選擇會計規范組合方式，充分發揮會計規范的激勵、約束、資源配置和收入分配功能。

（二）理順各方的利益關系，減少利益沖突

由于企業內部存在的多層級的、復雜的委托——關系，因此理順委托方和方的利益關系就極為重要。首先，要盡早建立專業經理人才市場，將競爭機制引入企業經營者的任命，其次，是進一步規范和促進我國證券市場建設，鼓勵市場并購行為，活躍資本市場，通過資本市場的有效運行將替換機制引入專業經理人才市場，同時在企業內部建立對經營者的基于其經營成果的有效合同激勵機制（如使經營者部分持股或給予其股票購買選擇權等），使經營者的目標函數與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵相容性”。此外，應強化外部監督和內部監督，加強對經營者的行為約束。應按現代企業制度的要求，健全企業的內部治理結構，明確董事會、監事會和經營者的責、權、利，可以考慮將會計按其職能和作用的不同分內部管理會計和對外報告會計，前者仍屬企業內部委托——網絡的一環，受托于經營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會，起反映和監督作用。同時，為抑制對外報告會計人員其與經營者“串謀”欺騙所有者、出現“道德風險”和“內部人控制”問題，還需在機構設置上強化內部的制衡和約束機制，加強基礎工作，以強化會計監督職能，減少或消除“X非效率”現象，同時，建立一套對其進行有效監督與激勵的機制，使其目標函數與所有者目標函數一致，最終使所有者、會計人員與經營者三方達到經濟利益上的“激勵相容性”。

（三）建立企業內部會計信息質量責任保證體系

在會計信息生產的各個環節、各個崗位建立崗位責任制，明確單位負責人、會計機構負責人、會計人員及業務當事人在會計產品質量管理中的任務、職責、要求和權力。

1.企業經營者的會計責任。企業經營者必須代表單位對會計產品的質量特征和特性負主要責任，應當保證本單位財務會計報告的真實、完整，保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強迫會計機構、會計人員違法辦理會計事項，不得對依法履行職責、抵制違反《會計法》規定行為的會計人員實行打擊報復，堅決避免單位負責人超越會計法制的約束，出了問題又追究會計人員的做法。

2.部門負責人的會計責任。企業會計部門負責人應對會計信息的生成質量具體的、全面的領導責任。主要包括：選擇和運用適當的會計政策；建立健全內控制度和獎懲制度；保持完整的會計記錄；保護資產的安全完整；對生產和提供符合質量特征的會計信息的整個過程進行指導、監督、檢查。對違反（會計法）和國家統一的會計制度規定的事項，有權拒絕辦理，或者按照職權予以糾正。無權處理的，應當立即向單位負責人報告，請求查明原因，做出處理。

3.企業會計人員的會計責任。會計人員的會計責任其實也是一種道德責任。1996年6月財政部的《會計基礎工作規范》及其說明，對會計人員的工作責任、職業道德作了具體的規定，新修訂的《會計法》第五章第三十九條、第四十條也明確規定了會計人員應當遵守職業道德，提高業務素質；對有提供虛假財務會計報告，做假賬、隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、貪污挪用公款、職務侵占等與會計職務有關的違法行為者，將依法追究其刑事責任，并吊銷其會計從業資格證書。因此，會計人員必須嚴格按規范要求辦事，自覺地進行質量控制，認真做好自檢、互檢工作，保證不合格產品不流入下道工序，并對自己加工生產的產品負責到底。

（四）加強會計規范的建設，完善相關的法律、法規

第一，嚴格執行新修訂的《會計法》，盡快出臺相配套的實施細則，加大《會計法》的執法力度，從根本上扭轉目前會計秩序混亂的局面；《刑法》應對涉及到會計問題的經濟犯罪做出相應規定，以對利用會計進行經濟犯罪的當事人進行足夠的威懾；對《質量法》《計量法》《消費者權益保護法》做出相應的司法解釋，使對會計事項的計量適用于《計量法》，對會計產品的質量要求適用于《質量法》，對會計信息用戶的保護適用于《消費者權益保護法》，使會計信息質量真正受到法律的強有力的保護和制約。

第二，加強會計規范建設。盡快健全和完善我國的會計規范體系是治理會計信息失真的有效措施之一，在會計改革之初，為了減少會計制度變遷的阻力，使會計準則能盡早出臺，以規范市場經濟條件下的新會計實務，實現與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會計準則來制定中國的會計準則是唯一的選擇。但是需要強調的是，每個具體會計準則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進行反復討論與論證，最終使準則能為各方所接受。政府機構要維護該機構制定的準則的權威性，對違反準則的行為要進行處罰，目的是使違反準則而提供失真會計信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會成本，從而消除會計信息失真的外部不經濟現象。這樣，會計信息供給方就會愿意提供真實的會計信息，使各方都能得到合作利益，而不愿提供失真會計信息反而使自己遭受損失，從而提供失真會計信息的經濟利益動機得以消除。