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【摘要】財務報告有計量觀與信息觀之分，公允價值的運用使得財務報告從信息觀向計量觀的方向轉變。本文討論了公允價值計量屬性對會計信息有用性的影響，表明財務報告向計量觀的轉變在一定程度上提高了會計信息的決策有用性，但同時也降低了會計信息的契約有用性。

【關鍵詞】計量觀；公允價值；會計信息有用性

一、引言

財務報告方式有信息觀和計量觀之分，無論信息觀還是計量觀，其目的都是為了提高會計信息的有用性。信息觀以歷史成本為基礎，假設證券市場是有效的，依靠信息披露來提高財務報告對信息使用者的有用性，該觀點認為市場會對所有來源的信息作出相應的反映。作為會計信息的供應者，會計人員以證券市場價格對會計信息的反映程度來提高會計信息的有用性。自從1968年鮑爾和布朗通過實證研究發現公司證券的市場價格會對財務報表的信息做出反應，以歷史成本為基礎的信息觀在財務會計的理論研究中一直占據著主導地位。

新會計準則引入了公允價值，使得財務報告向計量觀轉變，其中最重要的原因是，人們對證券市場的有效程度產生了質疑，認為證券市場并不像預期的那樣有效。例如Bernard&Tomas（1989）發現季度收益存在公告后的價格波動，依據信息觀的觀點，投資者是足夠理性的，消息是靈通的，公司一旦公布其盈利信息，那么該信息就會立刻被市場消化，不會存在公告后的價格波動現象，這一現象有力的沖擊了信息觀的主導地位。另外，財務報表的價值相關性研究也支持了計量觀，研究發現收益信息公布日前后，狹窄窗口的證券變動收益中只有極少部分是由于收益公布引起的，而大部分的收益變動是由凈收益以外的因素引起的，Lev（1989）認為存在這一現象是由于凈收益的質量不高，這就意味著財務報表的有用性還不高，而計量觀中引入公允價值，意味著在決定企業內在價值時，財務報表發揮了更大的作用，彌補了信息觀下財務報表有用性不高的缺陷。綜合以上觀點，鑒于信息觀存在的缺陷，越來越多的人開始接受財務報告向計量觀的轉變能夠提高會計信息的有用性。然而會計信息的有用性又分為決策有用性和契約有用性，下文將具體分析計量觀對決策有用性和契約有用性分別產生怎樣的影響。

二、計量觀與會計信息的決策有用性

計量觀強調運用公允價值計量屬性，歷史成本和公允價值是財務報告中兩種最重要且最具代表性的計量屬性。決策有用性要求提高會計信息的相關性和可靠性，相關性和可靠性是主要的質量構成，二者不可或缺。公允價值的運用是相關性和可靠性相權衡的結果，事實上，現行會計實務中，只有少數確定性的交易和事項同時符合相關性和可靠性的要求，而大多數交易和事項的信息的相關性與可靠性往往發生矛盾，難以同時保持比較理想的水平。計量觀要求在保持合理可靠性的前提之下，將公允價值融入財務報表中，提高財務報告的相關性。公允價值能夠提高相關性是為人們普遍接受的，如SEC認為公允價值能夠有效地防范風險和不確定性，從而極大地提高了會計信息的相關性，應支持公允價值的運用；因此關鍵的問題是公允價值的運用是否能夠保證合理的可靠性？

阿羅的可能性定理使人們認識到不可能存在絕對“真實的”凈收益，陳朝暉（2000）也認為可靠性只是一個程度問題，沒有任何計量屬性在可靠性方面是無懈可擊的。因此，在無法確保絕對正確的前提下，“近似的正確”而非“精確的錯誤”才是信息使用者應追求的目標。人們普遍認為歷史成本的可靠性較強，因此，以歷史成本為基礎的信息觀長期占據主導地位。當企業經營環境相對穩定時，歷史成本能忠實地履行資產計價和收益決定的功能，如實地反映企業的財務狀況和經營成果。但是，當企業面臨的經營狀況不穩定時，不穩定的經濟環境會引起市場價格的激烈震蕩，導致報表信息只能反映資產、負債取得當日的預計經濟利益的流入或流出，而不能反映資產負債表日的真實情況。公允價值只有在交易發生時才有可能是確定的，其余的都是估計數，從這方面來看，公允價值的可靠性確實值得商榷。但是公允價值要求每期必須進行新的計量，確定每期的公允價值變動，這種新的計量充分考慮到了資產和負債所面臨的不確定性和風險，有利于考慮物價變動對未來現金流量產生的影響，并將這一影響與企業管理當局的經營決策和管理水平對業績的影響相分離，從而有利于更準確地比較、評價和預測企業有效利用資源的能力。從這方面來看，公允價值計量屬性同樣也具有可靠性。因此，公允價值總體上還是做到了計量觀的要求，即在保持合理的可靠性的前提之下，增強了會計信息的相關性，也就是說財務報告由信息觀向計量觀的轉變提高了會計信息的決策有用性。

三、計量觀與會計信息的契約有用性

企業是利益相關者交易契約的集合，契約性是企業的本質屬性。會計信息契約有用性是指會計信息在契約簽訂、監督和執行過程中的作用。契約有效性是以與公司經營相聯系的一系列契約為基礎的，比如高管人員薪酬契約與債務契約。這些契約往往與企業凈利潤，產權比例等聯系在一起，會計政策的選擇雖然不直接影響企業的現金流量，但是會引起這些數據的變化。由于管理人員對這些契約承擔責任，其所偏好的會計政策可能與其他的信息使用者所偏好的會計政策存在差異，因此，從契約有效性的角度出發，管理人員可能會反對計量觀。

管理人員是理性的，他們在選擇會計政策時會最大化自己的利益，而不是最大化公司的利益。計量觀下，管理人員需要將資產、負債的公允價值進行表內確認，公允價值的變化不在管理人員的控制范圍之內，但是管理人員的薪酬在很大程度上依賴于報告凈收益，這就可能引發管理人員進行利潤的操縱，影響會計信息的可靠性。一方面管理人員可能為了獲得更多的獎金或更高的薪酬，選擇更適合的會計政策將本應屬于以后年度的收益確認為本年度的收益；另一方面，管理人員也會為了防止或降低債務契約的違約風險，將未來期間的報告盈余轉到當期。劉浩、孫錚（2008）認為在債務契約沒有明確約定的情況下，經理人員可能利用資產的公允價值升值來掩蓋資產流動性的實際降低。管理者的這種行為將極大地損害股東和債權人的權益，同時也損害了會計信息的契約有效性。

四、結論

本文通過研究計量觀對會計信息有用性的影響，得出以下幾個主要結論：（1）公允價值的運用提高了會計信息的決策有用性，具體表現為在不損害可靠性的前提下，提高了會計信息的相關性；（2）由于公允價值不能由管理者控制，也就不能反映如實管理者的努力程度，因此會引發管理者進行利潤操縱，降低了會計信息的契約有用性。也就是說財務報告向計量觀的方向轉變，在提高會計信息決策有用性的同時影響了會計信息的契約有用性。要解決這一問題一方面應進一步加強信息披露，充分披露由于會計政策的選擇所帶來的表內項目的變動，使得凈利潤更能反映管理者的努力程度；另一方面應加強對公司利潤的監督管理，防止由于利潤操縱損害股東和債權人的利益，影響會計信息的契約有用性。

參考文獻

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