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摘要：2008年，由美國次貸危機演化的金融危機，造成了世界經濟自上世紀九十年代以來最嚴重地衰退，為此社會各界紛紛反思金融危機的根源。本文認為，由于現行會計準則不完善，在一定程度上也為這場金融危機起了推波助瀾的作用。因此，對現行會計準則的變革與修訂迫在眉睫。

引言

從2007年4月開始發生的美國次貸危機,經過一年多的發展已經演化成為全球性金融危機。進入2008年，美國財政部托管“兩房”，摩根大通并購貝爾斯登，美國第三大證券公司美林證券被美國銀行收購，美國第四大投資銀行雷曼兄弟公司宣布破產，美國第一大保險公司美國國際集團(AIG)陷入融資困境，美國五大投資銀行中有三個已經不復存在，相當多的中小銀行開始出現流動性資金的危機，美國第十大抵押貸款放款行IndyMacBancorpInc也進入破產程序，被聯邦機構接管。這場危機并迅速向世界各國蔓延，隨后紛紛爆出冰島國家破產、韓國股市崩盤、花旗拍賣等一系列危機，各國的經濟也將面臨上世紀九十年代初以來最嚴重的衰退。是什么導致了這場危機呢？人們認為除了金融資產泡沫破滅外，現行的會計準則在一定程度上也為這場危機起了推波助瀾的作用，正所謂“成亦蕭何，敗亦蕭何”。因此，我們必須重新審視會計準則發展的歷史及今后變革的趨勢。

一、會計準則發展歷程的回顧

會計準則是進行會計工作的規范，它是會計實踐上升為理論的高度概括，又反過來指導實踐，使會計工作有所遵循，從而不斷提高會計工作的質量，使之日趨科學化、規范化和國際化。

1、會計準則的產生

早期的會計，只限于記賬方法和事項處理程序的研究。這是同經濟發展的水平相適應的。經濟越發展會計越重要，當經濟發達到較高程度時，會計理論的研究就提到議事日程上來了。會計準則的研究大致經歷了以下兩個發展階段：會計準則研究的初級階段1933年美國政府頒布《證券法》，1934年又頒布《證券交易法》。規定凡在證券市場上市的公司，都須提供標準一致的會計報告，并授權證券交易委員會(SEC)負責制訂統一會計準則。在此之前，于1932年，美國會計師協會與證券交易所合作特別委員會曾受托建立一套完整的會計準則，以便通過證券交易所制定證券上市的規定予以推行。1936年，美國會計師協會所屬專門委員會提出題為《財務報表檢查》的報告中，第一次使用了“公認會計原則(Generally?Accepted?Accountprinciples)”±(簡稱GAAP)?這個名詞。同年，該協會又成立了一個“會計程序委員會(CAP)”。1938年該委員會被授權有關會計原則和會計程序的通告。1959年“會計原則委員會”的成立，標志著會計原則問題的研究，進入了一個新的時期，它從解決個別的會計問題轉到建立基本原理和重要原則的研究。從l?959年到1973年十四年，會計原則委員會共出版了31號《意見》和4號《說明》。這些文件，有的是對以前《會計研究公報》的解釋和修改，有的是關于財務報表列示的內容新規定。然而，會計原則委員會由于無力協調會計職業界中對實際問題處理方法的差異，也受到證券交易委員會和其他政府機構的責難，很難開展工作，因而最終被財務會計準則委員會所代替。會計準則研究的高級階段?1973年經美國公證會計師協會批準，財務會計準則委員會宣告成立。這個委員會是一個獨立性較強的私立機構，他們既不隸屬美國公證會計師協會，也不受美國政府管轄，以便行使他們對整個社會各個有關部門負責的職責。這個組織成立以來，到1989年已經發表了l?02個《財務會計準則公告》，其中如外幣換算業務會計、租賃會計、債務會計、所得稅會計、物價變動會計等都是為解決企業財務會計中普遍存在的重要問題經研究后公布的。此外，該委員會的另一重要貢獻是對會計基本原則方面進行比較系統的研究，從1978年開始到1985年底共發表了1—6號《財務會計概念公告》。它的發表標志著美國會計原則的研究已經進入高級階段。

2、會計準則研究的國際化

世界上許多國家都早就研究本國的會計原則，例如40年代起英格蘭和威爾士特許會計師協會(1CAEw)就了一系列的《會計研究公報》。英國會計準則委員會至今已了二十多項標準。于1988年3月發表了《編報財務報表的理論體系》征求意見稿，主要包括七個部分：(1)范圍；(2)目的；(3)質量；(4)要素；(5)確認；(6)計量；(7)資本保全。其內容和美國的《財務會計概念公告》十分類似。表明《概念公告》已經產生了國際影響。2006年我國財政部頒布了《企業會計準則》，其中包括1項基本準則和38項具體準則，這標志著我國的會計準則已步入國際趨同的階段。

二、金融危機背景下現行會計準則存在的問題

1．采用現行公允價值計量模式，受市場因素影響較大，扭曲了資產內在的價值，背離了會計核算謹慎性原則

我國現行會計準則對公允價值的定義描述為，在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。通俗地說公允價值就是市價。一般而言，當資產或負債存在活躍的市場，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；當不存在活躍市場，參考熟悉情況、自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照相同或相類似的其他資產或負債等的市價確定其公允價值；當不存在上述兩種情況時，應當采用估值技術等確定公允價值。同時準則還規定，以公允價值模式后續計量長期股權投資、投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、租賃中出租人為擔保余值以及金融資產的公允價值變動損益計入損益。由于經濟本身具有周期性，當經濟處在繁榮期時，對于持有大量金融資產及金融衍生工具的企業會因價格上漲，而導致其投資收益大增，進而增厚利潤。同時，其股權企業也坐享其成，水漲船高；當經濟處在下行期或金融危機時，該類企業持有的金融資產大幅縮水，投資巨虧，甚至面臨破產，其股權企業也深受其害。公允價值成了一柄雙刄劍，可謂“一榮俱榮，一損俱損”。

在此次金融危機背景下，社會各界已經認識到現行公允價值計量的弊端，正積極探索、尋找更好的計量模式，遵循謹慎性原則，如何采取有效計量方法，防范或避免因市場波動對會計計量的干擾和影響，公允地反映資產的內在價值和企業的經營能力，是擺在會計界亟待解決的問題。

2．現行的會計準則有關規定未能充分反映企業資產整體價值

企業的整體價值包括有形資產的價值和無形資產的價值，會計準則應采用恰當的計量方法公允地反映企業的內在整體價值，而目前的會計準則在這方面還有所缺陷，表現在以下方面：(1)現行的會計準則僅對資產進行了公允地反映，而對以成本法核算的負債是否要公允的反映卻未做出規定。(2)現行的準則對以歷史成本法計量的非流動資產規定了資產減值的會計處理，對于流動資產可以允許計提壞賬準備和跌價準備，卻沒有明確地規定上述資產賬面價值與公允價值之間升值的問題如何處理，同時我國現行的會計準則規定資產減值準備不能轉回，更不能體現資產的公允價值；(3)企業的整體資產價值不僅僅是單個資產價值的累加，而決定于未來持續流入的現金流及盈利能力。現行的會計準則僅要求反映企業各項資產或資產組的公允價值，卻未規定對企業整體的公允價值進行反映，因此，對于整體資產公允價值與各項資產累加的公允價值扣除負債的公允價值的差異即商譽的會計處理，準則沒有做出規定。

3．現行會計準則下合并財務報表存在著不必要的法律風險和財務風險

合并報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表，反映的對象通常由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務報表是以納入合并范圍的企業個別財務為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響編制的。因此，合并報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者做出經濟決策。合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系，人為地粉飾財務報表的情況的發生。但是，我們認為合并財務報表在實際操作中依然存在一些問題：

首先合并財務報表缺乏法律基礎，從法律理論上講，母公司與子公司均是獨立的法人單位，對外獨立承擔民事權利、民事義務。合并財務報表會將子公司的資產、負債及所有者權益并入母公司，母公司實際并未對子公司的資產負債享有權利和承擔義務，合并報表會計處理與實際情況不符，會計理論沒有很好的解決這一矛盾。第二，合并財務報表抵消了母公司與子公司正常的內部交易，未能真實地反映母公司的資產、負債及所有者權益。例如，B公司為A公司的全資子公司，A公司將其成本為10萬的庫存商品，以市價銷售給B公司為12萬，不考慮相關稅的問題，A公司的銷售利潤為2萬，但根據會計準則有關合并報表的規定，對該項交易行為進行抵消，抵消的結果是不產生任何銷售利潤，庫存商品賬面價值仍為10萬，而其市場的公允價值是12萬，而準則僅對存貨計提跌價準備，卻未對賬面價值與公允價值的升值進行調整，進而導致合并財務報表中的資產和損益未能公允地反映。第三，合并財務報表增加母公司不必要的法律風險和財務風險。合并報表反映的是集團整體的資產、負債及所有者權益，一旦子公司存在有毒資產或財務報表存在瑕疵，就會將風險和責任轉移給母公司。因此，母公司會增加不必要的法律風險和財務風險。

三、金融危機背景下會計準則變革途徑

此次金融危機百年不遇，席卷全球，給全球經濟帶來了前所未有的沖擊。美國五大投資銀行全軍覆沒，花旗銀行危在旦夕，美國汽車行業搖搖欲墜，以中國為代表的新興發展國家面臨產能過剩、失業壓力。人們在深刻地反思金融危機的根源，除了金融泡沫破滅外，以公允價值計量的會計準則也為金融危機起了推波助瀾的作用。因此，人們紛紛指責現行會計準則的同時，更加理性的思考未來會計準則的發展途徑和變革方向。

1．舍棄以公允價值計量模式，重返以歷史成本法計量的傳統模式。

此次金融危機背景下，社會各界充分地認識到了現行的會計準則存在的問題:在經濟危機下，采取公允價值計量與其說反映資產的市場價值，而不如說會造成大量的企業破產，市場的非理性行為（例如，石油由150多美元一桶降至還不到30美元一桶，花旗銀行的股價跌至還不到1美元）會在企業的財務報表中得到充分的反映，從而導致企業資產銳減、利潤巨虧。會計準則正扮演“經濟殺手”的角色。因此，會計計量的謹慎性原則和理性理念沒有得到貫徹執行，以西方為代表的經濟學家和企業界迫切要求國際會計準則委員會修改現行的會計準則，目前國際會計準則會計委員會正在研討中，會計準則的修訂與變革已擺上了議事日程。3月17日，美國金融會計準則委員（FASB）主席赫茲率先透露，在4月2號，FASB將就“逐市計價”（MarkToMarket，FASB）這一會計準則，做出一次投票。將可以不再按照市場交易價格來確定，重新采用歷史成本計量將會使會計報表變得好看，不至于使各大金融機構因持有的衍生金融產品和結構化金融產品價格大幅下跌，不得不進行大幅資產減記，進而陷入資金不足甚至破產的境地。但我們認為，會計計量重新采用成本法計量模式只是在金融危機背景權宜之計，不能代表未來會計準則的發展方向

2．對現行會計準則公允價值計量模式進行修改，以歷史成本法結合公允價值計量的創新會計計量模式將會得到發展

未來會計準則的發展方向，既要吸收現行會計準公允價值計量的理念，又要解決采用公允價值計量的弊端，將歷史成本與公允價值結合的會計計量模式，公允價值變動不再計入所有者權益。所有者權益亦稱股東權益包括股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。現行的會計準則規定：資產的公允價值變動不是計入權益，就是計入損益，權益表現為計入資本公積，損益表現為計入營業外收入、投資收益和未分配利潤。其中，資產公允價值變動的利得和損失，未計入當期損益的，計入資本公積。我們認為，在某一時點上企業資產、負債的賬面價值與公允價值的差異不會產生損益。因為該時點上資產、負債公允價值的差異，不能表現為實現的收入、成本、費用，因而對當期損益不產生影響。公允價值的變動也不應該表現為對權益的影響，因為在該時點上資產、負債公允價值變動也未產生實際意義上的利得與損失，利得和損失應通過交易行為確認，在企業的利潤中反映，離開了具體的交易行為，談利得、損失只是“空中樓閣”，其利得、損失是無法實現的，因此公允價值的變動對所有者權益不產生影響。公允價值變動只是企業資產、負債在某個時點上賬面價值與公允價值的差異，應設立專門的會計科目進行核算，該科目的性質既不表現為資產和負債，也不表現為所有者權益。因此，會計核算的等式表述為：資產=負債+公允價值變動+所有者權益，資產負債表的結構將會發生根本性的變化。在這種模式計量下，企業日常核算中若無特殊需要按資產負債發生的成本計量，在報告日對資產、負債的賬面價值與公允價值進行比較，從而產生公允價值變動及公允價值變動表，公允價值變動表的項目基本與資產負債表的項目相同，清晰地反映出各類資產、負債在報告日的公允價值變動情況。

我們認為，公允價值變動表包括三方面：公允價值變動包括對資產公允價值的變動、負債公允價值的變動以及企業整體資產的公允價值變動，整體資產公允價值變動與（資產價值變動—負債公允價值變動）的差異表現為企業商譽的公允價值。公允價值變動表應該作為企業財務報表的一部分納入企業的財務核算。在這種計量模式下，資本公積核算企業資本的溢折價、商譽、其他公積，不再反映因公允價值變動而產生的利得與損失。因此，它與現行的準則最大的區別在于：（1）凈資產不等同于所有者權益，凈資產是指在某時點資產扣除負債的公允價值，是時點的概念。所有者權益亦稱股東權益，是股東在企業經營期間享有的權益，是一個時期的概念，包括股本、股本的溢折價、盈余公積或經營風險金、未分配利潤等。兩者的差異就是公允價值變動，公允價值變動是指企業在某個時點資產、負債賬面價值與公允價值形

成的差異，換而言之是企業資產、負債某個時點上的利得損失，由于這些利得損失尚未實現或不能實現，可以稱為潛在的利得損失或未實現的所有者權益。因此，凈資產=已實現的所有者權益+未實現的所有者權益=所有者權益+公允價值變動；（2）企業整體價值觀不是以企業現有的資產為基礎，也不等同于投入成本，而取決于未來持續的現金流及盈利能力。我們認為對于現時凈資產為負的企業，如果它具有可持續的現金流入和盈利能力，它的整體公允價值可能為正；對于一個凈資產為正的企業，如果沒有未來持續經營能力，那么其整體資產將會貶值。因此，從這個意義上講凈資產不等同于企業的內在整體價值和所有者權益。采用這種計量方法的優點是：第一，會計核算方法簡單，易于掌握；第二，公允、真實地反映了企業內在的整體價值；第三，公允價值的變動不再計入所有者權益，從根本上解決了現行會計準則的弊端；第四，公允價值的變動與企業持續經營能力、盈利水平沒有相關性，公允價值變動不作為企業的考核依據；第五，公允價值變動反映了市場的波動性，從而能糾正人們非理性行為，使市場回歸理性。

3．由于合并財務報表存在的問題，建議對外取消合并報表的使用，進一步完善長期股權投資科目的核算方法。

由于合并報表存在的問題，我們建議，對外取消使用合并財務報表，同時仍使用長期股權投資科目核算，并使之進一步完善：首先，確定子公司在報告日的整體資產公允價值，按照母公司持股比例確定長期股權投資的公允價值，第二，根據長期股權投資的賬面價值與公允價值的差異調整公允價值變動；第三，母公司根據子公司的利潤情況（扣除關聯方交易產生的虛增利潤），并按照持股比例確定投資收益，同時沖減公允價值變動。第四，當轉讓子公司股權時，按照轉讓股權的比例沖減相應的公允價值變動，同時結轉長期股權投資并確認投資收益。

4．為了提高企業抗拒風險的能力，建議計提企業經營風險金

企業在經營中時刻面臨市場風險，抵御和防范市場的能力對企業而言尤為重要。在此次金融危機的背景下，許多公司和企業就是因為資金鏈斷裂瀕臨破產。因此，企業在經營過程要樹立風險意識，學會以豐補歉，建立風險金制度，企業應每年按稅后利潤計提風險金，納入所有者權益內核算，風險金計提到股本為止，風險金主要用于彌補虧損、歸還借款、賠付等風險性支出。我們認為現行會計準則對盈余公積科目的定義類似于風險金，可以考慮將盈余公積變更為企業風險金進行管理。

總之，金融危機充分地暴露了現行會計準則的弊端，因此對現行會計的變革與修訂迫在眉睫，未來會計準則必須解決現行會計準則存在的不足。在堅持公允計量、謹慎性原則的前提下，公允、客觀地反映企業資產內在價值和盈利能力。我們有理由相信，在社會各界人士地努力下，會計準則的發展必將適應和推動社會經濟的發展。

參考文獻:

1.企業會計準則,中華人民共和國財政部.經濟科學出版社,1-6.

2.會計歷史與理論研究,王光遠.福建教育出版社

3.會計發展史,王建忠.東北財經大學出版社