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［摘要］近年來，世界范圍內頻繁的發生財務丑聞和審計失敗事件,其中一大部分是由于審計師缺乏獨立性造成的,因此，公眾對獨立審計制度提出了質疑。監管者認為，應采用不同的機制來提高審計師的獨立性，其中就包括了審計輪換制。審計輪換制度主要分為審計師輪換和會計師事務所輪換,由于審計師輪換政策已被某些國家政府所采納，對此能提高審計師的獨立性也達成了一定共識，因此本文主要討論會計師事務所的強制輪換。本文主要闡述了事務所強制輪換制度的國際經驗，以及國外強制輪換制度的研究發展，結合案例，分析事務所輪換制度的利弊，研究是否有采用這一制度的必要。

［關鍵詞］會計師事務所強制輪換審計師獨立性

Abstract

Therearealotoffinancialscandalsandcasesaboutauditfailuresurfacedaroundtheworldoverthelastfewyears.Mostofthemwereattributedtothelackofindependentonauditors.Therefore,thepublicqueriestotheindependentauditsystem,whichquicklyledregulatorsworldwidetoconsiderdifferentmechanismsforenhancingauditorindependence.Auditrotationsystemisoneofthesemechanisms.Therearetwokindsofauditrotationsystems:rotationofauditfirmandthatofauditor.Duetotheauditorrotationsystemhasintroducedandadoptbymanycountriesorgovernment,thisthesisismainlydiscussaboutthemandatoryauditfirmrotation.Thisthesisexpoundstheinternationalexperiencewiththemandatoryrotationofauditfirmsandthedevelopmentofinternationalmandatoryrotationofauditfirmsresearch,combinewithacase,analyzetheadvantageanddisadvantageofthissystem,andexamineifthereisnecessityoftakingeffectthemandatoryrotationofauditfirms.

Keywordsregisteredpublicaccountingfirms,mandatoryrotation,auditorindependence

五、結論••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••11

一、序言

從上個世紀厄特馬斯,麥克森•洛賓斯的財務欺詐案到近幾年的安然,世通等系列的丑聞案,我們發現每隔三、四十年就會掀起一股財務丑聞浪潮,人們不禁把矛頭指向“不吃皇糧的經濟警察”―注冊會計師。究其主要原因之一就是會計師事務所任期過長，與客戶關系過于親密而使獨立性削弱，從而導致審計質量的下降，因此會計師事務所強制輪換制度再次引起了世界各國的強烈關注。所謂的會計師事務所強制輪換是指企業在聘任會計師事務所作為財務報告的審計師后，在規定期間內不得更換審計師，但期滿后必須更換會計師事務所。會計師事務所的強制輪換自從上世紀被提出后一直是個富有爭議的話題(McClaren，1958)。但是在實踐中，是否要采用這一制度并不是顯而易見的。本文將在國內外已有的研究基礎上，利用理論分析和結合案例的方式論述會計師事務所強制輪換制對審計質量的影響，闡述實施這一制度的利弊，指出是否有執行這一制度的必要。

本文共分為五個部分：上述序言是本文研究的意義、目的和內容的簡要介紹；第二部分是對國內外法律法規的陳述和國內外研究現狀；第三部分以帕瑪拉特事件為例，分析該事件曝露出的審計問題。第四部分闡述了實施事務所輪換制度的利弊。第五部分為結論。

二、國內外相

關法律法規和研究現狀

（一）國內外法律法規

從世界各國的審計師聘任模式來看，很少有國家在法律法規上規定會計師事務所的強制性輪換制度。以下是部分國家對這一制度的規定：

1、實施強制輪換制度的國家

意大利從1974年開始實施事務所強制輪換制，是最早推行該制度的國家。意大利證券市場監管機構(CommissioneNazionaleperleSocietàlaBorsa,CONSOB)規定上市公司必須實行會計師事務所輪換制度，其雇傭同一審計人員的期限最長為三期(每期三年，共九年)，九年后就必須更換；從2004年起，奧地利也開始實施強制輪換制度,在這之前，這一制度被延緩了2年，在參考了歐洲的法定審計法后奧地利做出了這一最終決定。

2、取消了強制輪換制度的國家

在西班牙，1988年的法定審計法（StatutoryAuditLaw,1988）規定審計師被聘任后在3年內不得發生變更，最長聘任期為9年。但在1995年的有限責任合伙人法令中（LimitedLiabilityPartnershipAct,1995）廢除了這一規定。斯洛伐克1996年10月審計法采用了事務所強制輪換制度和法定審計師輪換，規定了限期三年的輪換制和五年的“冷卻期”（cooling-offperiod）。但是這一舉措在2000年中期被廢除了;拉脫維亞先前在銀行中實行兩年制的會計師事務所強制輪換，但是這一制度在2001年9月被廢除了，原因是當地兩所最大的銀行無法找到事務所進行他們的審計工作。

3、正在考慮實施強制輪換制度的國家

在巴西兩間主要的銀行破產之后，該國許多政府官開始考慮是否要實施事務所強制輪換。他們提議該制度先在金融機構執行，2004年后再在上市公司展開。印度于2004年12月20號發表的《關于遵守標準與守則的報告》中指出，印度特許會計師協會（InstituteofCharteredAccountantsofIndia,ICAI）最近提議將實行事務所強制輪換，但這項決議還未最終敲定，他們已向上級委員會進行進一步的商議1。

4.另外，許多國家目前建議實行審計人員輪換而非事務所輪換

(1)歐洲委員會(EuropeanCommission,EU)于2002年5月份的審計獨立性建議文件，要求每7年實行審計合伙人輪換2；

(2)在英國，貿易及工業大臣(SecretaryofStateforTradeandIndustry)和財政大臣(ChancelloroftheExchequer)成立審計及會計事宜統籌小組(Co-ordinatingGrouponAuditandAccountingIssues)。該統籌小組已向國會提交了中期報告，該報告建議之一是審計合伙人輪換的頻率由7年升為5年，該報告還指出，會計師事務所的強制輪換并不是一個必要的步驟；

(3)美國國會于2002年7月底通過了《薩班斯一奧克斯萊法》(Sarbanes-OxleyActof2002)。該法案第203條規定:負責某公司審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以5年為限進行輪換；

(4)澳大利亞特許會計師協會和會計師公會關于上市公司每7年更換審計師的新規定從2003年12月31日起生效；

(5)在我國，中國證監會與財政部于2003年10月聯合了《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，《規定》明確，簽字注冊會計師和審計項目負責人為同一被審計客戶連續提供審計服務的期限，一般情況下不得超過5年，《規定》于2004年1月1日起正式施行。

(二)國內外相關文獻回顧

1.國外相關文獻回顧

在國外，事務所輪換制度自提出以來，關于它的研究風起云涌，取得了一定的成果，但就是否采用會計師事務所輪換制尚未達成一致的結論。綜觀其研究，大都立足于這一制度對審計質量和審計成本等方面的影響進行討論。

支持者認為，實施了強制輪換后，事務所由于沒有了保留客戶的壓力，在經濟上不再依賴于某一客戶，將使審計人員有更大的動力來抵擋來自客戶方面的壓力，從而能提高審計獨立性，提高審計質量。DeAngelo(1981)就審計任期與審計質量關系的實證研究結果表明，審計質量將隨著審計任期的延長而下降；Casterella等人（2002）研究發現審計任期越短，則審計失敗越少；AnnVanstraelen（2000）在其實證研究中也發現，隨著審計任期的延長，審計人員出具標準無保留意見的概率明顯增大；隨著審計任期的延長，審計師同客戶管理當局的接觸越來越多，他們更加了解并關心被審計單位管理當局的利益，從而可能為了避免審計意見對被審單位造成的不利影響而放棄原則，從而使他們保持獨立性變得很困難(美國Metcalf

1.ReportontheObservanceofStandardsandCodesIndia－accountingandauditing,20December,2004,p10

2.StatutoryAuditors’IndependenceintheEU:ASetofFundamentalPrinciples，16May2002,p33

委員會，1976),也會在無意間漸漸損害審計人員的誠實公正從而產生審計獨立性方面的問題(Mautz&Sharaf,1961)；此外，持贊成觀點的人還認為，通過事務所輪換，事務所間相互檢

查彼此的審計工作，有助于繼任事務所發現前任的審計錯漏或存在的舞弊行為;并且，事務所的更換還可以避免事務所重復性審計行為，同時也有利于規范被審計單位的會計行為。

持反對觀點的人士認為事務所輪換縮短了審計任期將增加審計失敗的風險，因為事務所頻繁更換使得繼任審計人員對公司經營、財務報表的信息系統和財務報告慣例缺乏了解，這些都將增加繼任審計人員在初始年度審計失敗的風險。另外事務所輪換還會增加審計成本，超過其所帶來的收益。Marshall等(2002)在對1996-1998年的破產公司的審計報告的研究中發現，審計任期的長短與出現審計報告失敗的概率呈反比關系；AICPA(1992)指出對事務所進行輪換，繼任審計人員將花費的更多時間以獲取對被審計單位的了解，因此而增加的審計成本將有可能超過其帶來的潛在收益。該研究為這一觀點提供有力的佐證；Petty&Cuganesan(1996)指出，事務所輪換縮短審計任期將有可能減少事務所對審計投資的動力，阻礙審計人員專業勝任能力的提高，由此將增大審計失敗風險。另外，還有學者是從其他角度來研究事務所輪換制度帶來的影響，例如：Bate等人（1982）研究發現，未實行強制輪換制之前，重要性水平的“門檻”（threshold）平均為365,000美元，在實施了強制輪換后，重要性水平的“門檻”平均為201,000美元，也就是說在實施了強制輪換制后，審計風險增高了；Myers等和Ghosh等（2003；2004）以盈余管理指標來衡量審計質量，結果都發現審計任期越長，審計質量越高；Miansi等（2004）則發現會計師事務所特征（審計質量和審計任期）與負債融資成本顯著負相關，表明投資者并不認為長審計任期會損害審計質量。

綜上所述，國外關于事務所輪換研究取得了一定的研究成果，但研究的范圍較為狹窄，大多通過事務所輪換對審計任期和審計成本的影響來研究事務所輪換對審計質量存在何種影響，未能從其他角度就事務所輪換對審計質量存在的影響進行研究。

2.國內相關文獻回顧

在我國，目前理論界對事務所輪換的研究還處于初始階段，相關的研究還比較少。總的來看，研究者對是否采用事務所輪換制的觀點也是一分為二，既有反對推行事務所輪換的也有支持采用事務所輪換制度的。

反對推行事務所輪換的較有代表性的研究有:田娟（2006）從成本-收益的角度對會計師事務所強制輪換的后果進行了分析,認為會計師事務所的強制輪換,將導致包括事務所、客戶以及監管部門等社會總成本的增加，但其帶來的收益卻具有不確定；徐軍濤（2005）回顧了相關理論觀點和經驗數據認為，對于會計師事務所的強制輪換，國內監管者不能熱衷于直接借鑒國外的有關做法，而需要結合我國國情進行具體的調查和分析；劉輝雄(2003)認為，由于目前我國尚不具備實施事務所輪換的條件，因此即使推行該制度也不能達到提高審計質量的目的；余玉苗、李琳(2003),就審計任期與審計質量之間的關系進行理論分析后認為既可能產生提高獨立審計質量的積極影響,也可能產生降低獨立審計質量的消極影響。因此,不能簡單地得出會計師事務所任期的延長會提高獨立審計質量或者會降低獨立審計質量的結論，并指出當前不必通過推行事務所輪換制度的措施來提高審計質量。

當然，支持事務所輪換的也不乏其人。劉駿（2005）從牽制理論、注冊會計師審計的形式獨立和實質獨立、文化的融合性、GAO的研究報告以及中國的情況分析了會計師事務所輪換制與審計獨立性的關系，他認為，實行會計師事務所的定期強制輪換制對沖淡會計師事務所與客戶公司長期合作的“融洽氛圍”以及減輕會計師事務所保住客戶公司的壓力具有積極作用,因此它能增強注冊會計師審計的獨立性；李兆華(2005)對反對實行事務所定期輪換的觀點進行了駁斥,然后運用博弈理論,為事務所定期輪換制對解決“共謀”作假的有效性做出科學解釋,進而指出我國實行事務所定期輪換制的迫切性；吳粒、張璐(2004)在深入分析我國審計外部大環境后，認為由于我國現在處在轉軌時期，執業環境不規范，注冊會計師最大的問題是缺乏應有的獨立性，因此應采用相對較嚴厲的事務所輪換制才有利于提高審計質量；汪強（2004）從維護審計獨立性的角度來分析事務所輪換制度的利弊后認為我國有必要實行事務所輪換，并提出采用逐步推進的方式；曹偉、桂友泉(2003)就事務所輪換對上市公司、會計師事務所、注冊會計師以及審計市場可能產生的影響進行研究分析后認為事務所強制輪換可以考慮實行逐步輪換的安排。

從總體來看，目前我國對事務所輪換的研究還處于描述性規范研究階段，大多也只是沿襲國外的研究模式進行分析,在研究內容上沒有很大的突破。

三、典型案例分析－帕瑪拉特事件

（一）帕瑪拉特事件簡介

帕瑪拉特集團（ParmalatFinanziariaSpA）成立于1961年，公司于1990年上市，其創始人卡利斯托•坦齊(calistoTanzi)的家族公司LaCoionialeSpA擁有帕瑪拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。帕瑪拉特在坦齊的帶領下于意大利帕爾馬市（Parma）以經營保久乳傳銷的一家族小企業起家，逐漸發展成為以食品生產和銷售為主業的跨國企業，是意大利最大的食品公司，占意大利牛奶和奶制品市場份額的50％，在30多個國家建立了139家加工廠，雇員人數超過3.6萬名。帕瑪拉特2001和2002年對外報告的收入分別達到78和77億歐元，按股票市值排名，它一度是意大利的第八大上市公司。

帕瑪拉特的財務危機的真正爆發始于2003年11月11日，當日帕瑪拉特的主審計師德勤會計師事務所對其2003年上半年的中報發表了“拒絕表示意見”的審計報告。隨后，意大利金融市場監管當局要求公司詳細說明對外投資的情況以及下一年度的債務償還計劃。12月8日，公司突然宣布無法償還到期價值1.5億歐元的債券，繼而公司宣稱無法清償在凱曼群島約5億歐元的共同基金，并聘請公司重組專家恩里克•邦迪(EnricoBondi)對公司進行重組。為消彌市場疑慮，帕瑪拉特高層宣稱其分公司Bonlat于美洲銀行（BankofAmerica）凱曼群島分行擁有39.5億歐元存款，并出示銀行存款證明。值此關鍵時刻，美洲銀行斷然指出帕瑪拉特所出示的存款證明純屬偽造！存款證明文件抬頭竟然是以掃描機粗糙竄改，肉眼一視可辯！帕瑪拉特股價隨即崩跌。27日，帕瑪拉特向帕爾馬地方破產法院申請破產保護并得到批準。29日，美國證券交易委員會(SEC)宣布起訴帕瑪拉特，指控其通過虛增公司資產、少報負債的方法進行金融欺詐。

隨著舞弊案調查的進展，被掩飾的巨額負債、黑洞般的經營虧損和虛增資產不斷浮現。意大利檢查人員表示，在過去長達15年的時間里，帕瑪拉特管理當局通過偽造會計記錄，以虛增資產的方法彌補了累計高達162億美元的負債漏洞。

（二）帕瑪拉特案的主要舞弊事實

在帕瑪拉特舞弊案中，主要涉案人員有：卡利斯托•坦齊、前首席財務官法斯托．通納(FaustoTonna)和盧西安諾．德爾•索爾達托(LucianoDelSoidato)、會計部主管吉恩弗蘭科•波契(GianfrancoBocchi)和克勞迪歐•佩西納(C1audioPessina)、公司外部顧問(外聘律師)吉恩•保羅•茲尼(GianPaoloZini)，均富意大利(GrantThornton)的首席合伙人洛倫佐．彭卡(LorenzoPenca)和合伙人姆利茲歐．比安奇(MaurizioBianchi)。就在帕瑪拉特上市當年，通納出任CFO，幾乎同時，公司舞弊也拉開序幕，以坦齊為核心，通納為軍師的一小部分人，開始在造假舞臺上“同臺獻藝”，演繹了令世界震驚的舞弊案。根據意大利檢察機關迄今掌握的證據，帕瑪拉特的主要舞弊事實包括：

1.非法轉移資金，侵吞公司資產

為掩人耳目，帕瑪拉特在荷屬安提列斯群島設立了兩家分公司(Curcastle和Zilpa)，作為非法轉移資金的載體和工具。操作方法是，坦齊指使有關人員偽造虛假文件，以證明帕瑪拉特對這兩家公司負債，然后帕瑪拉特將資金注入這兩家公司，再將資金輸送至坦齊在海外的個人戶頭或其家族公司賬上，最后用坦齊及其家族公司的虛假銀行戶頭，假還款，真沖銷，將帕瑪拉特賬上對這兩家公司的應收款一筆勾銷。截至1998年，Curcastle和Zilpa公司賬上的虛假負債已高達15.2億歐元

2．偽造文件，粉飾財務狀況

非法轉移資金加上拉美等海外分公司連年虧損黑洞，使帕瑪拉特的財務狀況捉襟見肘，資金鏈隨時都有斷裂的可能。為此，在坦齊的授意下，通納通過Bonlat公司杜撰了巨額的銀行存款，井以偽造文件資料等手段，逃避均富意大利的審計。2002年12月20日，均富意大利在例行審計中，就Boldat賬上列示的、存在美洲銀行的39.5億歐元進行詢證。2003年3月6日，均富意大利收到了美洲銀行所謂的確認回函傳真件。這筆款項列在2002年度的Bonlat資產中，德勤隨后在審計帕瑪拉特的合并報表時確認了這筆莫須有的銀行存款。

3．虛構業務交易，夸大應收賬款

調查表明，帕瑪拉特在過去幾年中虛構了大量的業務交易，藉此夸大其海外子公司的銷售業績，并通過偽造詢證回函，夸大應收賬款。其中，虛構與古巴一家公司的業務交易，堪稱荒謬絕倫。2003年1月31日，均富意大利通過帕瑪拉特將一份銷售款詢證函寄往古巴Alimport食品進口公司和新加坡Camfield公司，求證由Bonlat從新加坡Camfield公司進口30億噸價值4.96億歐元奶粉，再轉售給Alimport公司的業務交易及相應賬款。Bonlat通過這筆交易確認了對Alimport公司的4.86億美元應收賬款。但事實上，Alimport公司只是每月從帕瑪拉特智利公司進口價值56至64萬歐元的奶粉(約600至700噸)。帕瑪拉特職員在均富意大利據以確認該項銷售款的重要依據——詢證回函上，同樣扮演了弄虛作假的不光彩角色。

4．編造投資損失，隱瞞經營虧損

2002年夏，在坦齊授意下，通納和帕瑪拉特的法律顧問茲尼在開曼群島注冊了一家名為Epicurum的證券投資基金。兩個月后，通過Bonlat，帕瑪拉特向基金投資了4.94億歐元，并承諾繼續投資1.23億歐元。Epicurum最終募集了8億歐元，帕碼拉特是其最大股東，但其董事會從未收到任何有關此項投資的信息，帕瑪拉特也沒有向投資者披露設立Epicurum及投入資金等相關事宜。

5．利用衍生金融工具和復雜的財務交易掩蓋負債

帕瑪拉特通過花旗集團（Citigroup）、美林證券（MerrillLynch）等投資銀行進行操作，利用衍生金融工具和復雜的財務交易掩蓋負債。在過去幾年，帕瑪拉特一直利用這種手段粉飾資產負債表。例如，在1999年，帕瑪拉特向花旗集團借款1.17億歐元，但這筆借款卻由花旗集團的一家分公司Buconero（意大利語意思為“黑洞”）以“投資”形式流向帕瑪拉特，從而掩蓋了負債。

（三）帕瑪拉特事件所暴露的問題

這里主要從強制輪換制度方面審視該事件曝露出的問題。通過以上描述，我們發現，在這起案例中，會計師事務所強制輪換制度流于形式。意大利有著嚴格的公司審計方面的管制，意大利法律規定外部審計人員每3年指定一次，連續3次就必須輪換審計公司。從1990至1998年，均富一直為帕瑪拉特提供審計服務。1999年起，德勤接手帕瑪拉特審計業務。調查顯示，Bonlat是制造一系列財務欺詐的中心環節。更換事務所后，在均富意大利有關人員的建議下，帕瑪拉特在凱曼群島成立了Bonlat，這樣Bonlat就可以不受意大利規定的約束，繼續由均富為其審計。就是這些海外分公司參與了帕瑪拉特重大舞弊，而均富會計師事務所僅僅依據內部的更換和主審會計師更換的規定，實質性的審計仍由均富會計師事務所進行。均富意大利似乎從不會懷疑帕瑪拉特提供的文件，通納和波契看到了偽造公司文件的可能性。因此，1999年后，帕瑪拉特虛構了與Bonlat公司的大量交易，并通過偽造各種文件資料掩飾財務舞弊。關于事務所的強制輪換，帕瑪拉特在形式上遵循了意大利的法律，卻又偏離了法律的實質。從這里我們也看出了這一制度的漏洞，比如兩家會計師事務所私下達成協議，將手中的客戶輪換，這樣，強制輪換制度顯然起不到任何作用。而且輪換事務所監管的難度更大。作為一項制度安排，強制注會輪換制度到底能不能起作用，得看轉換程序是否規范而且具有可操作性。

四、執行強制輪換制度的利弊

美國審計總署（GAO，2003）的調查表明《財富》1000公眾公司審計師的平均任期是22年，大約有10%的公眾公司的審計任期超過了50年。如果排除那些在兩年內更換了安達信的公司,也不考慮那些審計任期超過50年的公司,那么剩余的《財富》1000公眾公司的審計任期均值為19年。面對公眾公司與會計師事務所如此長期的“伙伴”關系,很多人懷疑這種長期的合作會“日久生情”,進而影響會計師事務所執業時的獨立性。

美國審計總署的研究報告指出“關于贊成和反對會計師事務所強制輪換的焦點在于，負責審計公司財務報表的會計師事務所的獨立性是否受到該事務所與客戶的長期關系以及留住客戶的愿望的不利影響。對會計師事務所強制輪換所產生的潛在影響的顧慮包括，預期收益是否大于成本，以及失去由于多年對某客戶審計所累積的經驗。”

（一）會計師事務所輪換制度與審計質量

美國審計總署指出審計質量是指“CPA按照公認審計準則實施審計，以合理確信所審計財務報表和相關披露:(1)按照公認會計原則進行表述;(2)不存在由于錯誤或者舞弊導致的重大錯報”。具體的說，高質量的審計應當體現為在發現重大錯報之后(1)確保客戶對財務報表進行了恰當的調整、相關披露和其他變動以防止重大錯報;(2)如果相關披露和其他變動沒有進行恰當調整，則修改CPA對財務報表的意見:(3)在必要情況下，退出客戶的審計并向SEC報告辭聘的理由；DeAgenlo（1981）和WattsandZimmerman（1986）認為審計質量的特征包括對會計報表錯弊的“發現”和“報告”兩個方面，而發現會計報表的錯弊取決于審計專業勝任能力,報告會計報表的錯弊與審計獨立性有關。因此,審計質量與審計人員的專業勝任能力和審計獨立性有密切聯系。

1.事務所強制輪換與審計獨立性

美國注冊會計師協會在1947年的《審計暫行標準》中指出:“獨立性的涵義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。”1962年，托馬斯•G•希金斯將獨立性概括為兩種：（1）實質上的獨立性，又稱精神上的獨立性，要求注冊會計師在執行委托業務時，不偏不倚，保持客觀的態度，不收外界或他人意見左右；（2）形式上的獨立性，相對第三者而言，注冊會計師保持一種超脫于被審計單位的姿態。能否提高審計師的獨立性成為是否要實行事務所輪換的研究重點，許多贊同事務所輪換制度的學者認為執行這一制度最重要的就是能提高審計師的獨立性：（1）如果審計師審計任期過長，會與客戶形成親密的利害關系，容易形成購買審計意見（opinionshopping）的行為；（2）或者當事務所在經濟上過分依賴于某一個上市公司時，出于保留客戶的壓力，在客戶提出不正當的要求時，事務所容易妥協并因此喪失獨立性，容易發生審計合謀。因此采用事務所輪換制度后，由于事務所沒有保留客戶的壓力，審計人員更有動力抵擋來自客戶管理層的壓力來進行審計，保持其獨立性，從而減少了審計合謀發生的可能性。同時，在事務所輪換制度下，由于現任注冊會計師知道其工作將要接受繼任注冊會計師的檢查，現任注冊會計師對他的審計工作會更加謹慎，因此也相應的降低了與被審計單位合謀的可能性（ChrisDickson）。

但是，也有一些學者認為實行事務所輪換并不能提高審計師的獨立性。Arrunada和Paz-Ares(Spain,1995)在已有的研究上結合數學模型分析發現：（1）審計師和客戶的合謀不一定要在長時間的合作關系當中形成，短時間里也可以形成合謀，輪換制度并不能限制這種風險；（2）隨著審計師在任時間的增加，客戶的任何不道德行為越可能被發現，如果任期時間越短，則發現客戶的不道德行為的可能性就越小。從國內來看，陳信元、夏立軍、方軼強(2005)以中國證券市場1996年至1998年期間可能具有盈余管理行為的公司為研究對象，考察了審計任期與審計獨立性的關系。他們發現，審計任期增加并沒有損害審計獨立性，并且在大規模事務所中，審計任期增加，審計獨立性反而更高。

盡管以上列示的觀點表述不一，但不難從中看出這樣一點，即審計獨立性是一種精神上的獨立。它要求審計人員在執業過程中能保持客觀公正的態度，以事實為依據公正判斷、客觀思考以表達意見。但由于精神獨立這一審計獨立性的最高標準是無形和難以衡量的，它對外界來說只是一個抽象的概念，社會公眾沒有途徑判斷審計師是否真正做到了精神上的獨立；形式獨立是指審計人員與被審計單位不存在影響審計工作客觀公正進行的重大利害關系，它不僅彌補了精神獨立難以衡量的不足，同時也成為審計人員精神獨立的客觀基礎，但是形式上的獨立并不意味著審計人員在執業過程中一定能保持精神獨立。筆者認為，事務所強制輪換對提高獨立性確實有一定作用，但需要放到特定的環境。例如在中國市場，人們受傳統文化的影響，非常講求“關系”。事務所強制輪換時間設定一般為五至七年，在這五至七年當中，我們并不能保證，事務所與客戶的親密程度會小于大于這一時間所形成的親密程度。

2.事務所強制輪換與審計專長

Levinthal和Fichman（1998）認為，隨著審計任期的延長，審計專長逐步提高；Arruñada和Paz-Ares（1997）認為，輪換規則是不合適的，因為它損害了審計質量的兩個主要因素，審計師的專業勝任能力－強制輪換使審計專長在審計初期因為大量的審計工作而受到牽制，專用資產也遭受毀滅。一般理論界也都認為審計專長會隨著審計任期延長而增強，從而提高審計質量。隨著審計任期延長，審計師對客戶更加熟悉，對客戶的運營和信息系統更加了解，有助于進行復雜的決策和判斷（Colbert，1989），這有利于審計師執行有效的審計和發現風險之所在。

但是也有研究認為，審計任期過長，一些審計工作過于程式化，審計師會對一些異常變化不是保持高度警惕而是想當然，甚至對

有問題的交易也輕信并接受管理當局的解釋（Walker，1991）。不過對這一問題，Arrunada&Paz-Ares(1997)認為，大可不必過分夸大審計程式化問題而實行強制輪換，在會計師事務所內，合伙人有動機相互監控，且合伙人輪換和同業互查對抵制程式化也會起到一定作用，在這些措施實施后，審計任期延長帶來的特殊資產利益應該大于程式化的副作用。

綜上所述，筆者認為注冊會計師的專業勝任能力中如職業判斷能力，對客戶的行業和經營特點的熟悉等這些方面的能力很大程度上是注冊會計師在實踐中積累得來的，若進行事務所輪換，頻繁地更換負責審計的會計師事務所，由于審計人員在較短的期間內不可能充分掌握客戶的基本情況和真實的財務狀況，這在很大程度將損害經驗的積累從而增加了審計失敗的可能性。Petty&Cuganesan(1996)在其研究中發現:在獲得審計業務的最初幾年，審計人員更容易遭遇審計失敗訴訟的主要原因就在于審計人員缺乏識別客戶特殊風險和存在問題的足夠經驗。審計專長尤其在大公司的審計中會發揮作用。有些國家在不同的行業實行不同的會計制度，不同的行業需要不同的審計專長，若以前在該行業沒有審計經驗，在初始審計時將花費大量的時間和成本去熟悉不同的會計制度和核算程序，審計專長的作用在這種情況下便顯現出來。

（二）會計師事務所輪換制度與審計失敗

所謂審計失敗,一般是指注冊會計師未能發現財務報表有虛假不實情況,卻仍表示干凈的意見。強制輪換制的提倡者認為強制輪換能減少審計失敗的發生，促使客戶采用保守的會計實務操作，結果導致會計報表披露更加詳細。Casterella等人（2002）研究發現審計任期越短，則審計失敗越少；反之，審計失敗越容易發生。但是，也有學者和機構的研究反駁了強制輪換制度能降低審計失敗這一觀點。以下是部分調查研究結果3：學者/研究人員研究主題結論Raghunathan等人.(美國，1994)對美國證券交易委員會執法訴訟（enforcementactions）影響范圍的觀察－最初的跡象顯示，五年以上的長期雇傭關系更普遍的受到執法訴訟。

－數據證明，執法訴訟也普遍發生在頭一年審計期間

美國證券交易委員會執業管理部質量調查委員會（QualityControl

InquiryCommitteeoftheSECPracticeSection）對406份所謂的審計失敗案例（1979年至1991年）的觀察和評估－觀察發現，審計初期，事務所在審計客戶時，前兩年發生審計失敗的概率是以后時期的三倍

St.Pierre和Anderson

（美國，1984）對129個審計師責任案例的觀察，其中有30例近期更換了審計師(近三年之內)－在這30例（即23％）更換了審計師的案例中，其中由于審計師行為過失造成審計失敗的占43％，其中由于客戶的欺騙行為也占43％反欺詐財務報告全國委員會(美國,1987)（NationalCommissiononFraudulentFinancialReporting）對有欺詐行為的案例的觀察－大多數有欺詐行為的公司近期都更換了他們的審計師

審計責任獨立委員

（美國,1974至1978）（IndependentCommissiononAuditors’Responsibilities）對不合格的審計行為的研究－許多有問題的案例都發生在第一或第二年的審計期間。這份研究不是結論性的研究，但顯示了在新的審計人員與客戶之間存在著更大的風險。

由此可以看出，審計失敗更易發生在審計初期，強制輪換使更多審計師有更多的機會首次審計工作，加大了審計風險。

（三）會計師事務所輪換制度可能成為上市公司掩蓋不良動機的手段

未實行事務所變更前，上市公司為了自主變更事務所，需要向市場主動披露變更原因并承擔由此導致投資者拋售公司股票、導致股價下降的負面影響。事務所輪換有可能使上市公司借助這種定期要求更換事務所的規定實現自己原本就要更換事務所的意圖。強制輪換事務所，將使得投資者無法判斷上市公司更換事務所的目的，導致對事務所變更原因認識上存在混亂和誤解，使市場認為事務所的變更只是制度上的安排而無法發揮其固有的“信號”作用和監督作用。有研究表明在以下情況公司會自主變更事務所：

（1）當被出具不清潔意見時(ChowandRice,1982)

（2）因為上市公司審計師在運用會計準則太保守的情況下(Krishnan,1994)

（3）因為客戶想獲得令他們更滿意的審計意見時(Craswell,1988).

SchwartzandMenon(1985)對132所財務狀況惡化的公司進行調查，發現它們比起財務狀況良好的公司更傾向于更換事務所；耿建新和楊鶴(2001)對我國1995年到1999年變更會計師事務所的實證研究也表明,被出具過非標準無保留意見的上市公司更容易變更會計師事務所。Marshall和K.Raghunandan(2002)選取117家1996-1998年間的美國破產企業對這一問題作了研究,考察他們在破產前的會計師事務所任期,并將審計師在破產企業破產前沒有對其財務報表發表持續經營問題的修訂性審計報告認定為一種審計失敗。統計結果表明:

3.資料來源:ICAEW,Mandatoryrotationofauditfirms－Reviewofcurrentrequirements,researchandpublications,July2002

處于審計師任期早期的審計人員更容易受到客戶的影響,這種影響隨任期延長而逐年減少;在任期長達5年之后,審計師任期的作用消失。

(四)會計師事務所強制輪換會增加審計成本

在強制輪換增加成本這點上，各種觀點似乎沒有多大異議。美國審計總署(GAO)關于強制輪換會計師事務所潛在影響的研究報告認為,會計師事務所承擔的財務報表審計成本包括營銷成本(由會計師事務所承擔的與他們努力獲取或保留財務報表審計客戶相關的成本)和審計成本(由會計師事務所承擔的實施公眾公司財務報表審計的成本)。GAO的調查顯示表明,為了在第一年的審計中獲取對公眾公司經營、系統和財務報告慣例的必要了解,會計師事務所的初始年度審計成本可能高于隨后年度的審計成本(估計為20%以上)。同時該研究報告還認為,由于無法預測新的審計客戶所處的位置,會計師事務所強制輪換可能導致審計人員的遷置成本,并指出會增加對員工的教育培訓成本。會計師事務所由于強制輪換增加的成本,或多或少會轉嫁到客戶身上,從而提高了客戶所承擔的審計費用。

除了審計費用的提高外,客戶在選擇新的事務所的過程中還會發生其他的成本。GAO的研究報告認為,客戶在會計師事務所強制輪換的情

況下,由于雇傭新的審計師,將會發生選擇成本(由客戶承擔的內部成本,用于選擇新的會計師事務所作為公司審計師),和支持成本(由客戶承擔的內部成本,用于支持會計師事務所了解公司經營、系統和財務報告慣例)。該研究報告調查顯示,在會計師事務所強制輪換的情況下,隨著審計師的變動,客戶在第一年度與審計相關的可能增加的成本高于未變更審計師的情況下連續審計成本的43%到128%之間。會計師事務所的強制輪換,除了將導致會計師事務所和客戶成本的增加外,還會使得監管部門的監管難度加大,從而造成監管成本的上升。

意大利學者Bocconi研究發現，審計一個新客戶成本比之前增加了15％，在新的行業審計一個新客戶成本比之前增加了25％。此外，在初始審計的第一年，審計師需要投入比之前多40％的時間來熟悉客戶的業務，運營過程和人事。這也大大的增加了審計成本。CGAA也得出同樣結論，新的審計師必須花上更多時間來熟悉客戶的業務，財務或非財務流程，公司的體制和近來的歷史記錄。

五、結論

與注冊會計師和合伙人輪換相比，事務所輪換同時涉及事務所和上市公司，甚至行業監管部門，其間牽涉的利益關系更為復雜，影響也更大。因此作為一項政府的政策制度安排,

會計師事務所的強制輪換是否能達到其預期目的還有待于進一步研究。在少數幾個實施事務所輪換制度的國家，也沒有經驗數據表示該制度是有效的：CGAA認為，在意大利和西班牙都沒有有力的證據證明該制度對審計質量有正面影響。由于市場的競爭壓力，該制度對審計質量造成了嚴重的威脅，比起事務所強制輪換，合伙人輪換，質量控制和有效的監督都會來得優越；“目前，只有意大利實施強制輪換，西班牙曾經有相同的規定，但近來廢除了，結論非常明顯：會計師事務所強制輪換是一個壞主意”普華永道（2002）

綜合以上論述，筆者認為會計師事務所強制輪換帶來的成本和不利的方面是遠遠大于其所帶來的利益的，應該有更有效的方法來提高審計質量，例如改變審計委托關系，采取合伙制的組織形式等。并且早前的研究都是建立在單方面因素上的研究，要作出事務所強制輪換有效或無效的結論，應該全面分析解剖，并放到特定的環境當中去。

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