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一、公司治理結(jié)構(gòu)：內(nèi)涵、分類、經(jīng)理人法人權(quán)

公司治理結(jié)構(gòu)是建立在出資者所有權(quán)與法人財產(chǎn)權(quán)相分離的基礎(chǔ)上，有關(guān)所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理人員三者之間權(quán)力分配和制衡關(guān)系的一種制度安排和運行機制，表現(xiàn)為明確界定股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理人員職責及功能的一種企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。從本質(zhì)上說，公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有權(quán)安排的具體化，是有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排。

公司治理結(jié)構(gòu)存在兩類機制：一是外部治理機制，即產(chǎn)品市場、資本市場和人力市場等市場機制對企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)力和利益的作用及影響；一是內(nèi)部治理機制，即企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系。

可見，公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)涵具有多樣性：其一，公司治理結(jié)構(gòu)是一種經(jīng)濟關(guān)系、治理結(jié)構(gòu)的各方有各自的經(jīng)濟利益，并且是以公司法和公司章程加以保障的；其二，公司治理是一種契約關(guān)系，包括股東與董事會之間的信任托管關(guān)系，董事會與經(jīng)理人之間的委托關(guān)系；其三，公司治理結(jié)構(gòu)是一種制度安排，要求各方遵循公司法和公司章程的制度規(guī)定行事；其四，公司治理結(jié)構(gòu)是一種權(quán)力制衡機制，公司股東具有出資者所有權(quán)，董事會具有法人財產(chǎn)權(quán)，經(jīng)理人具有法人權(quán)，監(jiān)事會具有出資者監(jiān)督權(quán)，各方相互獨立、相互制約，共同推進公司有效運作。

關(guān)于世界上的公司治理模式：一種典型的分類是莫蘭德給出的“二分法”，即以美、英、加等國家為代表的市場導向型模式和以德、日等國家為代表的網(wǎng)絡導向型模式；另一種是根據(jù)監(jiān)控主體的不同所作的“三分法”，即家族監(jiān)控模式、內(nèi)部監(jiān)控模式和外部監(jiān)控模式。下表是對公司治理結(jié)構(gòu)模式的特點描述。

盡管公司治理結(jié)構(gòu)有各種不同的劃分和不同的模式特點，但作為公司經(jīng)理人所具有的法人權(quán)卻是基本一致的，一般都具有：接受董事會授權(quán)對內(nèi)事務管理的經(jīng)營指揮，對外有訴訟方面及訴訟之外的商業(yè)權(quán)限，這種經(jīng)理人的法人權(quán)包括管理權(quán)、指揮權(quán)、訴訟權(quán)和簽約權(quán)。

公司治理結(jié)構(gòu)模式的特點描述

模式

項目

家族監(jiān)控治理模式

內(nèi)部監(jiān)控治理模式（網(wǎng)絡導向型模式）

外部監(jiān)控治理模式

（市場導向型模式）

股權(quán)結(jié)構(gòu)和資本結(jié)構(gòu)

股權(quán)集中，主要控制在家族手中，負債率較高。

相對集中，法人相互持股，銀行貸款是企業(yè)的主要籌資渠道、負債率較高。

相對分散，個體法人持股比例有限，證券市場籌資是企業(yè)的主要資金來源，負債率較低。

外部市場的作用

市場體系不完善，幾乎不依賴外部市場。

很少依賴外部市場。

各類市場發(fā)達，對市場依賴程度很高。

法律的作用

家族內(nèi)部協(xié)商解決問題，幾乎不依賴法律。

股東成員間協(xié)商解決問題，較少依賴完備的法律保護。

主要依賴完備的法律保護。

決策方式

個人決策或家庭決策。

傾向于集體決策。

傾向于個人決策。

對企業(yè)家控制權(quán)的激勵約束

企業(yè)家的激勵約束基本不是問題，以血緣為紐帶的家族城流內(nèi)的權(quán)力分配和制衡。

董事會的直接監(jiān)督約束作用明顯，銀行實際參與監(jiān)控，內(nèi)部經(jīng)理人員流動起著一定控制作用。

活躍的控制權(quán)市場發(fā)揮著關(guān)鍵的激勵約束作用，外部經(jīng)理人市場的有效運作對業(yè)績不良的企業(yè)家產(chǎn)生了持續(xù)的替代威脅。

文化特征

集體主義

個人主義

二、會計本質(zhì)：一種契約的集合作

關(guān)于會計的本質(zhì)，從產(chǎn)權(quán)理論和現(xiàn)代會計實踐的角度看，是一種契約的集合體。即：公司管理層（含會計）與所有者、債權(quán)人、資本市場、社會等各方的契約關(guān)系的集合。

1．會計工作空間范圍，即會計主體由“契約”構(gòu)成。

依據(jù)產(chǎn)權(quán)理論和制度經(jīng)濟學的理論，企業(yè)的本質(zhì)是對合約簽訂人起制約作用的長期合約的集合，會計主體本質(zhì)上是將出資者的財產(chǎn)通過訂立契約組織起來，所有的會計活動都被限定在這些訂立的契約當中，并服從于這些契約。

2．會計契約成立的基礎(chǔ)是“財產(chǎn)權(quán)利”，包括財產(chǎn)所有權(quán)及其派生的各種權(quán)利。因為：第一，會計上的任何社會屬性直接或間接地與財產(chǎn)權(quán)利相關(guān)，如任何一個時期的會計都是建立在一定產(chǎn)權(quán)關(guān)系上，任何一種類型的會計都要維護其特定的產(chǎn)權(quán)制度。第二，會計上任何法律法規(guī)都要維護財產(chǎn)所有者的各項權(quán)利，保護財產(chǎn)權(quán)利不受侵害，穩(wěn)定社會正常的經(jīng)濟秩序和提高經(jīng)濟效率。第三，會計的核算與管理要依據(jù)財產(chǎn)權(quán)利來進行，如會計上的記錄、計算和報告，會計信息的披露，會計監(jiān)督職能的發(fā)揮等。第四，會計上各種受托責任合約的簽訂與解除要依賴于財產(chǎn)權(quán)利，以財產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)，并將財產(chǎn)所有權(quán)所派生的各種權(quán)利在不同的人員之間進行分解，使不同的人員各司其職，各負其責。第五，會計上眾多約定俗成的會計規(guī)范，其背后都是對財產(chǎn)占有及分配關(guān)系的反映，都是對以財產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)所引起的經(jīng)濟業(yè)務處理。

3．會計工作的任何秩序均來源于契約。會計工作受到多方契約的約束，既要執(zhí)行國家的有關(guān)法律法規(guī)方面的契約，又要執(zhí)行與財產(chǎn)所有者、經(jīng)營者等多方面所簽訂的契約；另外，還要保證其他的經(jīng)濟契約在會計上的執(zhí)行。會計正是由于契約的存在和執(zhí)行才保證了財產(chǎn)權(quán)利的行使和正常的秩序。

4．會計工作的目的在于履行和解除契約。無論是決策有用學派還是受托責任學派，如果從產(chǎn)權(quán)理論和制度經(jīng)濟學的角度看，會計工作的目的在于履行和解除契約。這是因為，企業(yè)是契約的集合體，而會計是契約集合體的重要組成部分。契約的實質(zhì)是信息，會計信息不僅是契約當事人訂立的基礎(chǔ)之一，其本身是構(gòu)成契約的一個因素，而且還是監(jiān)督契約執(zhí)行和評估契約執(zhí)行結(jié)果的手段。

三、會計體制的選擇：一個與公司治理結(jié)構(gòu)相適應的框架設(shè)計

會計研究成果表明，會計體制的選擇思路大體有：會計人員派出制論、回歸企業(yè)論和會計人員獨立論。公司治理結(jié)構(gòu)作為一種契約關(guān)系，存在兩個層次的關(guān)系：股東會與董事會之間的信任托管關(guān)系；董事會與經(jīng)理人之間的委托關(guān)系。在這兩個層次上，會計屬于委托關(guān)系中的內(nèi)部層次，這一委托線路可以表述為：

出資者——董事會——經(jīng)理人一一會計人員

在這系列關(guān)系中，只有經(jīng)理人員與會計人員之間不觸及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，因而會計人員應站在企業(yè)立場上為企業(yè)盡職盡責。問題在于，企業(yè)屬于誰呢？

傳統(tǒng)的觀點認為，企業(yè)的宗旨是：股東是所有者，經(jīng)理必須為股東的利益最大化服務。會計作為企業(yè)內(nèi)部管理的重要機制，其立場自然要符合企業(yè)的宗旨，會計人員應從所有者的利益出發(fā)，服務于所有者的需要，提供有關(guān)人行為及其后果的信息，以便于所有者考評人的“財產(chǎn)經(jīng)管責任”。這種觀點就是傳統(tǒng)的“股權(quán)至上”，即出資者在企業(yè)中投入了大量的專用性資產(chǎn)，并且這些資產(chǎn)是可抵押的，如果企業(yè)出現(xiàn)財務危機，首先遭受損失的便是專用性資產(chǎn)，出資者是風險的承擔者，自然應該擁有全部剩余索取權(quán)和控制權(quán)?？梢?，按照“股權(quán)至上”觀點，一個必然的推論就是：有效率的公司治理結(jié)構(gòu)只能是“資本雇傭勞動”或“股東主權(quán)”式的單邊治理結(jié)構(gòu)。然而，在現(xiàn)代“公司社會”中，大量處于統(tǒng)治地位的公司（有限責任公司和股份有限公司等）恰恰是偏離“股權(quán)至上”的邏輯。從理論上說，出資者購買股票，成為公司的股東，其資本所有權(quán)就轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)。股權(quán)是公司賦予股東的權(quán)利，無論適用范圍還是自由度都大大弱于原先的資本所有權(quán)。這意味著所謂股東對公司的絕對權(quán)威是不存在的，因為股權(quán)的運用受其他利益相關(guān)者的制約。再者，出資者投資形成的資產(chǎn)與債權(quán)人的債權(quán)，以及公司營運過程中的財產(chǎn)增值和無形資產(chǎn)共同組成公司的法人財產(chǎn)，公司憑借法人財產(chǎn)獲得相對獨立的法人財產(chǎn)權(quán)，由此得以成為人格化的永續(xù)的獨立法人實體。因此，公司的目標只能是確保法人財產(chǎn)的保值與增值。那么，誰享有法人財產(chǎn)的收益呢？是那些投資于法人財產(chǎn)的利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、工人等。因而公司應歸利益相關(guān)者共同所有，他們通過剩余索取權(quán)的合理分配來實現(xiàn)自身的權(quán)益，通過控制權(quán)的分配來相互牽制、約束，從而達以長期穩(wěn)定合作的目的。也就是說，有效率的公司治理結(jié)構(gòu)是利益相關(guān)者共同擁有剩余索取權(quán)與控制權(quán)，并且對每個利益相關(guān)者來說，相應的兩種權(quán)利用職權(quán)都是對應的。這就是經(jīng)濟學家所稱的“共同治理”。見下圖“公司治理結(jié)構(gòu)的利益相關(guān)者模型”。

以上分析表明：會計的企業(yè)立場是必然選擇，為相關(guān)利益者服務是其正確的立場定位。具體到會計體制的設(shè)計，則必須根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、相關(guān)利益者的性狀進行，在我國，尤其要注意國有企業(yè)的特殊問題。

1．提供公共產(chǎn)品的國有企業(yè)會計體制。這一類國有企業(yè)是指：向全民免費提供約公共產(chǎn)品（如國防、公檢法系統(tǒng)等）和向消費者收取一定費用的準公共產(chǎn)品（如公立學校、國家政策性銀行等）的國有企業(yè)。這類企業(yè)具有的特點是；盈利目標服從于社會福利最大化目標；壟斷（尤其是行政壟斷）程度高，以確保規(guī)模經(jīng)濟效益、范圍經(jīng)濟效益和提高生產(chǎn)效率；市場機制自發(fā)調(diào)節(jié)，未必能實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。為了確保消費者的權(quán)益，抑制人們“搭便車”的行為，國家不僅要對這類企業(yè)擁有全部的所有權(quán)，而且應由國家來經(jīng)營。

這種國有國營企業(yè)的模式主要特點是：

第一，由政府籌資（財政撥款或政策性銀行的定向低息貸款等）創(chuàng)設(shè)提供準公共產(chǎn)品的企業(yè)。國家根據(jù)社會對這類公共產(chǎn)品的實際需求，確定每年的投資額度，在這個總規(guī)模下，控制投資項目。

第二，政府直接任命這類國有企業(yè)的負責人，并向負責人提出任期內(nèi)應完成的目標。政府向企業(yè)派駐國家稽查員和主管部門代表，監(jiān)督檢查企業(yè)經(jīng)營國有資產(chǎn)及指標的完成情況，并解聘無能或失職的企業(yè)負責人。

第三，對進入和退出的控制。為確保規(guī)模經(jīng)濟效益和范圍經(jīng)濟效益、政府實行嚴格的進入許可制度，以限制過度競爭造成的資激浪補。同時，對已進入該產(chǎn)業(yè)的企業(yè)退出權(quán)力也加以嚴格用制，即不準任意停產(chǎn)或轉(zhuǎn)產(chǎn)，以保證準公共產(chǎn)品的正常供應。

第四，對收入分配的控制。企業(yè)的收入照章納稅后，企業(yè)的留利比例及留利的使用方向一般由政府通過企業(yè)董事會加以控制，主要部分用于企業(yè)的技術(shù)改造和擴大再生產(chǎn)，小部分用于職工的福利和獎金將政府每年對國有企業(yè)職工的工資水平提出調(diào)整框架，控制工資總額增長幅度，企業(yè)負責人在幅度之內(nèi)確定工資水平。

第五，控制價格與確定財政補貼數(shù)額。政府根據(jù)企業(yè)的邊際成本狀況、正常的盈利水平及消費者的支付能力確定價格，如果企業(yè)因此而虧損，則由政府財政補貼。在這樣的國有企業(yè)中，會計體制采用“派出制”是適宜的，也是有效的。目前在行政事業(yè)單位采取會計人員派出制的成功經(jīng)驗也證明了這一點。2．壟斷性國有企業(yè)會計體制。壟斷性企業(yè)主要指：由生產(chǎn)技術(shù)的性質(zhì)本身決定的自然壟斷企業(yè)（如基礎(chǔ)工業(yè)—能源和基本原材料、基礎(chǔ)設(shè)施）以及在國民經(jīng)濟中具有很強帶動作用的支柱產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。這類企業(yè)具有的特點是：經(jīng)營中要同時考慮利潤目標和社會目標；在規(guī)模報酬遞增的條件下，規(guī)模生產(chǎn)能夠更有效地利用資源；基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)投資大、外部效應強、適度超前發(fā)展要求高。因此，對這類企業(yè)采取國有國控模式比較現(xiàn)實，即政府不再是企業(yè)的直接經(jīng)營者，而是通過某種受法律保護的契約關(guān)系界定政府與企業(yè)之間的權(quán)責利關(guān)系。政府主要從社會目標出發(fā)，以資產(chǎn)所有者身份對企業(yè)的經(jīng)營活動實行有效的所有權(quán)約束，并運用法律、經(jīng)濟、行政手段對壟斷企業(yè)實行直接或間接的控制。壟斷企業(yè)在授權(quán)限度內(nèi)自主支配經(jīng)營權(quán)，積極參與市場競爭，在不違背應承擔的某些社會責任的前提下，追求盡可能多的盈利。

具體地說，這種國有國控的企業(yè)模式主要特點是：

第一，明確所有權(quán)主體和所有權(quán)的約束方式。一般地說，財政部及國有資產(chǎn)管理部門擁有國有資產(chǎn)的所有權(quán)及剩余索取權(quán)，并決定對企業(yè)財政撥款的支持程度及參股范圍。計委調(diào)控企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略，國家有關(guān)專業(yè)部門協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)企業(yè)的競爭與合作關(guān)系，對進入或退出該產(chǎn)業(yè)的企業(yè)進行限制或調(diào)控。國家通過派代表參加企業(yè)董事會及任命董事長或決定董事的人選提名，保證國家對企業(yè)的控制權(quán)。國家還可以通過向企業(yè)派駐稽查員、主管部門代表及審計檢查，監(jiān)督國有資產(chǎn)的營運。

第二，國家嚴格進行業(yè)績考核。壟斷性國有企業(yè)不僅要追求利潤目標，實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值與增值，而且需要滿足社會目標。國家作為所有者有必要為企業(yè)設(shè)置一套企業(yè)經(jīng)營績效的評估指標體系，即為企業(yè)設(shè)置在契約期內(nèi)應具體履行的社會責任及應達到的利潤目標。

第三，國家對壟斷性國有企業(yè)的投資活動進行有效的監(jiān)督。財政部、計經(jīng)委等部門通過調(diào)控壟斷性國有企業(yè)的投資項目、投資收益率、投資資金來源來監(jiān)督和控制企業(yè)的投資決策及投資規(guī)模，并同時對價格形成進行監(jiān)督，以保證壟斷性企業(yè)產(chǎn)品的供給水平與社會的實際需求相一致。

第四，國家對壟斷性國有企業(yè)財務活動的監(jiān)督，包括對企業(yè)的帳目以及年度預算擁有批準權(quán)，對企業(yè)參股和變賣資產(chǎn)的決策權(quán)，對職工的工資總額擁有批準權(quán)等等。國家可以向企業(yè)派出稽查人員，督促企業(yè)遵守各項財務規(guī)章制度，檢查企業(yè)帳目，給政府提供企業(yè)的有關(guān)信息等。在這樣的國有企業(yè)中，會計體制采用“派出制”，也是適宜和有效的。

3．競爭性國有企業(yè)會計體制。這類企業(yè)一般不存在進入障礙，產(chǎn)品基本上具有同質(zhì)性，并以盈利為經(jīng)營目標。所以這類企業(yè)宜完全走向市場（大型企業(yè)實行公司化改造、中小型企業(yè)實行民營化改造）。公司化改造的核心是通過確立法人資產(chǎn)制度，使競爭性國有企業(yè)成為以利潤為目標并能自負盈虧的市場競爭主體和法人主體。具體說：第一，政企分開，使資產(chǎn)所有權(quán)與行政權(quán)、調(diào)控權(quán)相分離。根據(jù)我國國有企業(yè)的具體情況，一般選擇國有資產(chǎn)的四層授權(quán)經(jīng)營模式，即：所有權(quán)主體行為資本化→國有股控股權(quán)分散化→公司產(chǎn)權(quán)獨立化→企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)高效化。

第二，確立企業(yè)的法人地位。公司作為獨立存在的法人，擁有法人財產(chǎn)權(quán)，可以占有、支配和使用公司資產(chǎn)，與其他法人或自然人發(fā)生各種經(jīng)濟關(guān)系，并承擔相應的決策責任。

第三，出資者承擔有限責任。出資者只以其投入企業(yè)的資本額為限對企業(yè)債務承擔有限責任。一旦企業(yè)破產(chǎn)或解散進行清算時，企業(yè)債權(quán)人只能對企業(yè)資產(chǎn)提出清償要求，而不能直接起訴出資人。

第四，產(chǎn)權(quán)的可轉(zhuǎn)讓性。一方面，企業(yè)法人有權(quán)處分企業(yè)資產(chǎn)，包括企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓、企業(yè)的兼并和改組等；另一方面，股份可以自由轉(zhuǎn)讓。

第五，企業(yè)內(nèi)產(chǎn)權(quán)主體多元化。國有企業(yè)在進行股份制改造中可吸收其他非國有產(chǎn)權(quán)主體入股，不應有資格限制。一般也不對國有股在企業(yè)中所占比重做硬性規(guī)定。

第六，健全企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。通過規(guī)范和協(xié)調(diào)出資人、經(jīng)營者、生產(chǎn)者之間的利益關(guān)系，以及優(yōu)化企業(yè)的生產(chǎn)與組織管理的技術(shù)關(guān)系，在保護出資人權(quán)益的同時，優(yōu)化對經(jīng)營者行為的激勵約束機制，提高職工的勞動積極性，解決企業(yè)內(nèi)部人控制問題，增強企業(yè)活力。

在這類企業(yè)中。會計體制宜采取“企業(yè)化（回歸企業(yè)）”的模式。按我們的理解，目前爭論最大的也就是這個問題。人們總是以會計信息失真、財務造假、會計合謀、道德風險、逆向選擇和內(nèi)部人控制等等這樣一些現(xiàn)象的存在，權(quán)力反對“會計企業(yè)化”的改革思路，擔憂會計一旦企業(yè)化后，以上現(xiàn)象會愈演愈烈，會計作用將蕩然無存。這種擔憂不能說沒有道理，因為我們的會計文化、經(jīng)濟環(huán)境、會計人員的水平和職業(yè)理念，尤其是國有企業(yè)改革的

艱難，確實有不同于國外的特殊國情。但是，如果把以上問題的存在或激化根源歸結(jié)于會計，試圖通過會計體制的轉(zhuǎn)變（如實行會計委派制）來消除這些現(xiàn)象，那就不可取了。試想：會計師事務所很獨立吧，審計合謀的大量案件不是照樣存在嗎！所以，問題不在會計，關(guān)鍵在于如何營造一個適宜會計生存和發(fā)展的環(huán)境。除了嚴格執(zhí)行會計法規(guī)、提升會對人員的職業(yè)道德和職業(yè)素質(zhì)之外，更重要的是要做好國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新，實現(xiàn)共同治理與相機治理有機結(jié)合的治理機制，通過有效的治理結(jié)構(gòu)在各利益相關(guān)者的利益矛盾中取得平衡。