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一、行業(yè)專門化下會計師事務所競爭優(yōu)勢

（一）規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢

有研究表明，以市場份額度量的審計行業(yè)專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟，審計師事務所的規(guī)模經(jīng)濟有效降低了單位審計成本。隨著行業(yè)審計規(guī)模的擴大，行業(yè)審計可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟，同時在同一行業(yè)審計次數(shù)的逐步增加和審計經(jīng)濟的逐步積累，審計業(yè)務中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規(guī)模經(jīng)濟效應，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。

（二）產(chǎn)品差異化

審計行業(yè)專門化使得審計服務成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優(yōu)勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區(qū)別。通常地，審計市場從需求方角度被細分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復雜的經(jīng)營業(yè)務，只有那些擁有行業(yè)專長的事務所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務所必須通過各種途徑提高客戶對其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場份額作為一種客觀的外在市場表現(xiàn)，容易獲得客戶的認同。行業(yè)市場份額越高，客戶對事務所行業(yè)專長的感知能力越強，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費用。這也意味著擁有行業(yè)領導地位的事務所，能獲得更穩(wěn)定的市場份額增長和更多的審計收費溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務所，通過對其委托人提供專門化的服務，既滿足了審計師事務所的需要，也擴大了自身的客戶群。

（三）專用性人力資本

人力資源是會計師事務所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業(yè)審計專家）更是直接關系到事務所核心競爭力的關鍵。行業(yè)專門化的事務所，為了培育行業(yè)專長，需要不斷增加對信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時還要持續(xù)投入資源對審計人員進行與行業(yè)相關的會計知識、審計知識的培訓。與此同時，專門化的審計人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關的行業(yè)知識和經(jīng)驗。專門化審計人員連續(xù)的專長依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時才獲得的經(jīng)驗，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實施行業(yè)專門化的事務所，要保持其專門化技能會更加困難，因為其與專門化行業(yè)打交道的時間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務所更好地應對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強，為事務所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實施提供了有力保障，也必將對事務所的長遠發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。

二、我國會計師事務所行業(yè)專門化經(jīng)營狀況

（一）市場占有情況

按照中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計師進行識別，共分21個行業(yè)（金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級劃分，非制造業(yè)按一級劃分）。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場占有率均在25%以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個行業(yè)中排名第一的會計師事務所客戶資源的市場占有率達到20%以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計該行業(yè)的會計師事務所達17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個事務所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在石油、化學、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報審計業(yè)務的事務所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計的會計師事務所就達34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務所的客戶資源在特定行業(yè)的市場占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細分的審計市場的市場結構依然是高度分散競爭的，市場集中度很低。客戶資源在特定行業(yè)審計市場的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計從業(yè)經(jīng)驗不高，行業(yè)審計專長難以培育，因而會計師事務所也不敢在特定行業(yè)進行大量的專用性投資。（二）審計服務跨越行業(yè)情況

上述分析主要針對特定行業(yè)中會計師事務所客戶資源的市場占有率進行的，對于特定的會計師事務所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對該會計師事務所具有舉足輕重的影響，會計師事務所是否會對特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個值得關注的問題。

筆者從會計師事務所審計服務所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務所的經(jīng)營狀況。一般而言，審計服務跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營程度越低，事務所越難積累行業(yè)審計專長并形成審計品牌，而事務所的競爭優(yōu)勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業(yè)達19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計的會計師事務所跨越的審計行業(yè)也從9個至16個不等，這從另一個側(cè)面說明我國注冊會計師行業(yè)客戶資源相當分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營這一經(jīng)營策略尚未得到會計師事務所的高度重視。會計師事務所無法服務于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領域積累足夠多的專業(yè)知識與經(jīng)驗。因此，會計師事務所不具有行業(yè)審計資源的規(guī)模效應而導致了經(jīng)驗曲線的缺乏，會計師事務所在不同行業(yè)從事審計業(yè)務，其初始專用性投資成本不能合理進行分攤，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優(yōu)勢難以形成。

三、我國會計師事務所行業(yè)專門化經(jīng)營策略

（一）會計師事務所的聯(lián)合與兼并

Meikle（德勤前合伙人之一）認為，因為客戶正在要求更多的行業(yè)專門知識，事務所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟。聯(lián)合、兼并是實現(xiàn)我國會計師事務所規(guī)?；l(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務范圍、執(zhí)業(yè)特色的會計師事務所若能實現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標集聚，以及注冊會計師在特定行業(yè)領域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強，同時降低審計風險。自1998年以來我國已了一系列推動事務所擴大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務所的合并進程，通過強強聯(lián)合或組建集團以使較大規(guī)模的事務所參與國際競爭。為進一步提高我國會計師事務所的規(guī)模化經(jīng)營能力和國際競爭優(yōu)勢，財政部、中國證監(jiān)會于2007年4月聯(lián)合了《關于會計師事務所從事證券、期貨相關業(yè)務有關問題的通知》，更新了2000年的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務許可證管理規(guī)定》中對會計師事務所從事證券、期貨業(yè)務的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計市場的進入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，要求各會計師事務所積極探索并總結合并、聯(lián)合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務所在自愿、協(xié)商、依法基礎上進行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導促進了專業(yè)化經(jīng)營的會計師事務所走上規(guī)?；牡缆?。

（二）組織結構模式的戰(zhàn)略重構

具有一定規(guī)模的審計師事務所可以進行組織結構模式的戰(zhàn)略重構。當前，我國審計師事務所仍是按業(yè)務類型劃分為審計部、管理咨詢部、資產(chǎn)評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結構基本上還是因循傳統(tǒng)的職能體制，業(yè)務部門之間相互交叉且錯綜復雜，導致責權不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經(jīng)驗難以形成、審計風險難以有效控制等。筆者認為，要解決上述問題。當務之急就是在具有一定規(guī)模的審計師事務所實行組織結構再造。事務所可根據(jù)已有的客戶資源和人力資源狀況，適當集中優(yōu)勢資源在某一個或幾個行業(yè)培育專長，為客戶提供有差異化的產(chǎn)品和服務，擴大市場份額，盡量在該行業(yè)審計市場中占據(jù)領導地位，從而獲得較高的收費溢價并形成特定行業(yè)的品牌聲譽。這種行業(yè)聲譽有利于提高事務所整體的知名度和美譽度，也有助于事務所形成并全面提升其競爭優(yōu)勢。目前我國本土會計師事務所中注冊會計師人數(shù)在500人以上的有12家，這些會計師事務所已具備一定的條件按行業(yè)線來劃分業(yè)務部門。同時原有的屬于某一行業(yè)創(chuàng)辦的會計師事務所應充分利用已有資源、自身優(yōu)勢條件發(fā)展自己，優(yōu)化審計人員的知識結構，提高審計效率，獲取行業(yè)審計優(yōu)勢。

（三）行業(yè)專長型高級審計人才的培養(yǎng)

審計行業(yè)需要注重培養(yǎng)審計師的行業(yè)專長。審計行業(yè)屬于典型的知識密集型組織，審計工作的專業(yè)性要求極強，因此審計質(zhì)量的高低以及審計師事務所的市場競爭能力和可持續(xù)發(fā)展能力的強弱取決于注冊審計師的質(zhì)量和穩(wěn)定性。審計師事務所培養(yǎng)行業(yè)專長型審計人才也是審計質(zhì)量控制的需要和注冊審計師職業(yè)的客觀要求。然而，由于目前我國審計行業(yè)從業(yè)人員待遇普遍不高且風險責任大，難以吸引優(yōu)秀人才。審計行業(yè)需要重視這一現(xiàn)象，加大人才內(nèi)培、外引的力度，給審計師提供較好的物質(zhì)待遇，讓其有更多的機會學習，積累行業(yè)專業(yè)知識和經(jīng)驗。同時，審計師事務所還可以到一些企業(yè)去挖掘從事行業(yè)審計的人才。