導(dǎo)語：利益相關(guān)者會計面臨的難點論述一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、引言

隨著利益相關(guān)者共同治理理念和實踐的日益普及，需對現(xiàn)行的會計模式進行創(chuàng)新，適合利益相關(guān)者治理的新型會計模式———利益相關(guān)者會計應(yīng)運而生。張智霞（2010）首次把“利益相關(guān)者會計”界定為：在利益相關(guān)者理論的指導(dǎo)下、以貨幣作為主要計量單位、利用專門的技術(shù)和方法、將價值鏈管理與業(yè)務(wù)流程管理有機結(jié)合、對企業(yè)價值增值運動（創(chuàng)造過程與分享結(jié)果）及各類利益相關(guān)者的權(quán)益進行反映與控制并報告給利益相關(guān)者據(jù)以做出決策、維護權(quán)益、提高效益的價值管理信息系統(tǒng)。利益相關(guān)者會計提供企業(yè)為利益相關(guān)者創(chuàng)造的總體財富及各類利益相關(guān)者之間利益分配、各類利益相關(guān)者享有的權(quán)益信息，不僅適應(yīng)利益相關(guān)者治理的需要，促進利益相關(guān)者之間的溝通與合作、為企業(yè)實現(xiàn)價值增值最大化和增值分享關(guān)系最優(yōu)化的利益相關(guān)者治理目標服務(wù)，而且有助于推動公司治理與企業(yè)管理、財務(wù)會計與管理會計的融合。

二、利益相關(guān)者會計的研究進展

近幾年來，國內(nèi)會計學(xué)者從不同角度對利益相關(guān)者會計進行了研究。王竹泉教授主要分兩條線深入展開對利益相關(guān)者會計的研究，一是適應(yīng)利益相關(guān)者治理要求的財務(wù)報告改革研究，創(chuàng)建了“基于業(yè)務(wù)流程管理的企業(yè)價值增值報告模式”。二是對利益相關(guān)者財務(wù)披露監(jiān)管的研究，創(chuàng)建了利益相關(guān)者視角下會計信息披露外部性的概念模型，提出財務(wù)披露監(jiān)管的目標是減少會計信息披露的外部性。張智霞（2010）在《利益相關(guān)者會計的理論基礎(chǔ)》中以利益相關(guān)者會計的概念界定作為研究的起點，對其哲學(xué)基礎(chǔ)、經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)、管理學(xué)基礎(chǔ)和會計學(xué)基礎(chǔ)作了具體論述，闡明利益相關(guān)者會計的產(chǎn)生有著深厚的理論基礎(chǔ)。張智霞（2011）從六個方面分析論證了利益相關(guān)者會計建立的必要性：適應(yīng)利益相關(guān)者治理下利益相關(guān)者對會計信息提出新需求的需要；適應(yīng)實施業(yè)務(wù)流程管理對會計信息的新需求的需要；充分調(diào)動增值創(chuàng)造者的積極性、促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要；充分發(fā)揮利益相關(guān)者會計的職能作用、參與建設(shè)我國和諧社會的迫切需要；推進公司治理和企業(yè)管理有機融合的需要；促進企業(yè)作為一個契約集合有效運行的需要。

三、利益相關(guān)者會計研究的六大難點

1.利益相關(guān)者會計的學(xué)科定位。從整個學(xué)科的角度探討利益相關(guān)者會計學(xué)科定位問題，有利于研究者從更寬廣的視角、更深的層次上深化會計理論研究。而利益相關(guān)者會計學(xué)科定位的準確與否，直接關(guān)系到該學(xué)科的長遠發(fā)展規(guī)劃，因此其學(xué)科定位的重要性是不言而喻的。會計學(xué)是利益相關(guān)者會計的理論基礎(chǔ)。那么，利益相關(guān)者會計與傳統(tǒng)會計、現(xiàn)代會計有何區(qū)別與聯(lián)系？利益相關(guān)者會計與財務(wù)會計、管理會計之間又是什么關(guān)系呢？就研究領(lǐng)域來看，它們之間是包含、交叉、部分重疊還是其他呢？利益相關(guān)者會計如何體現(xiàn)出財務(wù)會計與管理會計兩者之間的融合呢？顯然，將利益相關(guān)者會計簡單歸屬于財務(wù)會計或管理會計在學(xué)科定位上是不確切的。那么，應(yīng)如何合理地對利益相關(guān)者會計進行學(xué)科定位，如何理解它們之間的關(guān)系呢？目前我國會計學(xué)界尚無研究者專門就此撰文進行深入探討。而合理確定利益相關(guān)者會計的學(xué)科定位是利益相關(guān)者會計研究得以順利開展的重要前提，同時也是利益相關(guān)者會計研究中必須盡早解決的一個難點。

2.利益相關(guān)者會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建。利益相關(guān)者會計理論結(jié)構(gòu)是指利益相關(guān)者會計理論的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系，其理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建的關(guān)鍵在于利益相關(guān)者會計理論邏輯起點的選擇。利益相關(guān)者會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點既是該學(xué)科會計理論結(jié)構(gòu)的組成部分，又是對該學(xué)科會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建起決定性作用的前提理論，對該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展具有決定性的作用。正確選擇邏輯起點有助于在利益相關(guān)者會計理論研究中增強推理論證的邏輯性、嚴密性和科學(xué)性。目前，國內(nèi)外會計學(xué)界還沒有形成對會計理論結(jié)構(gòu)的統(tǒng)一認識。在這種情況下，利益相關(guān)者會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建可否考慮兩種思路：第一種研究思路是分別就財務(wù)會計與管理會計研究各自的理論結(jié)構(gòu)。西方國家基本上是按照這種思路進行的，而且研究的重點主要在財務(wù)會計。目前，國內(nèi)外會計學(xué)界對會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點的研究形成了影響較大的四種觀點：以會計假設(shè)、會計本質(zhì)、會計目標、會計環(huán)境為邏輯起點。但至今尚未形成為大多數(shù)人所接受的會計理論結(jié)構(gòu)，這為利益相關(guān)者會計理論結(jié)構(gòu)的研究提供了思路，便于比較分析，從而構(gòu)建利益相關(guān)者會計的理論結(jié)構(gòu)。第二種研究思路是在融合財務(wù)會計與管理會計的基礎(chǔ)上，構(gòu)建統(tǒng)一的、高層次的利益相關(guān)者會計理論結(jié)構(gòu)。在借鑒前人研究成果的基礎(chǔ)上，應(yīng)如何以會計理論結(jié)構(gòu)中的起點理論為出發(fā)點構(gòu)建利益相關(guān)者會計理論結(jié)構(gòu)，已成為研究中的一個難點。

3.適合利益相關(guān)者會計的權(quán)益理論的建立。會計為了反映和體現(xiàn)不同的產(chǎn)權(quán)思想，相應(yīng)產(chǎn)生了業(yè)主權(quán)論、企業(yè)主體論、剩余權(quán)益論、企業(yè)理論等幾種不同的權(quán)益理論。但從本質(zhì)上來看，這幾種權(quán)益理論均在一定程度上反映了企業(yè)的不同類型的利益相關(guān)者的權(quán)益，也可以視為關(guān)于利益相關(guān)者的權(quán)益理論。雖然從長期來說，不同性質(zhì)的不同企業(yè)中的利益相關(guān)者的構(gòu)成可能各不相同，但在一定時期內(nèi)，居于核心地位的是企業(yè)的某一類或某幾類利益相關(guān)者。而會計是為了反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系而產(chǎn)生的，決定了它將主要界定和維護核心利益相關(guān)者的權(quán)益。因此從這個意義上說，業(yè)主權(quán)理論可以看作是一種特殊的一元利益相關(guān)者權(quán)益理論，企業(yè)理論可以視為一種廣義上的多元利益相關(guān)者權(quán)益理論。那么，上述這幾種權(quán)益理論是否適合作為利益相關(guān)者會計的權(quán)益理論呢？通過分析，筆者認為：這幾種權(quán)益理論均形成于工業(yè)經(jīng)濟時代，并且是建立在財務(wù)資本的產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)上的，反映和維護的是物質(zhì)資本所有者的權(quán)益，不能反映和體現(xiàn)知識經(jīng)濟環(huán)境下人力資本所有者所享有的權(quán)益，因此筆者認為這幾種權(quán)益理論是不適合作為利益相關(guān)者會計的權(quán)益理論的。在知識經(jīng)濟環(huán)境下，隨著人力資本的重要性日益提高、對企業(yè)性質(zhì)認識的深入及資本市場的不斷完善，會計的服務(wù)對象日益擴大，它不再僅僅是向企業(yè)的物質(zhì)資本所有者（如股東）提供會計信息，而是向企業(yè)的各類利益相關(guān)者（如管理者、員工、政府、股東、債權(quán)人等）提供決策有用的信息。隨著會計環(huán)境的變遷和企業(yè)組織形式的變化，作為產(chǎn)權(quán)思想產(chǎn)物的會計權(quán)益理論也應(yīng)與時俱進，進行相應(yīng)改革，會計權(quán)益理論由此將得到進一步發(fā)展與完善。因此，如何建立適合利益相關(guān)者會計的權(quán)益理論從而為利益相關(guān)者會計的發(fā)展鋪平道路成為研究的難點。

4.適應(yīng)利益相關(guān)者治理要求的財務(wù)報告模式的構(gòu)建。針對財務(wù)報告模式如何設(shè)計這一問題，我國已有會計學(xué)者提出了不同的設(shè)計思路。大致可歸納為兩大類：一類是針對會計信息使用者共同的信息需求設(shè)計通用型的財務(wù)報告，對會計信息使用者的個性化信息需求設(shè)計個性化的財務(wù)報告。另一類是從企業(yè)合約的視角針對企業(yè)的各類利益相關(guān)者（如：股東、債權(quán)人、員工、管理者、政府等）分別設(shè)計各自適用的財務(wù)報告，從而滿足利益相關(guān)者的信息需求，如分別設(shè)計管理者適用型財務(wù)報告、股東適用型財務(wù)報告等。需要注意的是，設(shè)計的財務(wù)報告信息披露時還要遵循成本效益原則，如果會計信息生產(chǎn)、披露的成本大于披露的效益，那么即使該種財務(wù)報告在理論上是完善的，也難以在實踐中加以應(yīng)用。因此，在利益相關(guān)者治理背景下，如何合理確認會計信息使用者并遵循成本效益原則建立適用的財務(wù)報告模式成為研究中的一個難點。

5.利益相關(guān)者會計的規(guī)范研究與實證研究的有機結(jié)合。本文認為規(guī)范會計研究與實證會計研究各有優(yōu)缺點。規(guī)范會計研究主要采用歸納法和演繹法，從而使會計理論在構(gòu)建過程中具有邏輯相關(guān)性和緊密性，但其缺乏嚴格的事實驗證，此為其弊。實證會計研究注重以事實為依據(jù)，借助數(shù)理統(tǒng)計方法建立推導(dǎo)模型，因而其建立在實地觀察和實驗結(jié)果基礎(chǔ)上的研究結(jié)論顯然更具有說服力。但實證研究方法并不適合利益相關(guān)者會計概念、會計要素、會計原則等純理論范疇的研究，且實證研究由“假設(shè)到推理”的方法本身存在局限性：表現(xiàn)為研究假設(shè)如不嚴密，那么所得出的結(jié)論缺乏可操作性，從而難以預(yù)測和指導(dǎo)利益相關(guān)者會計實踐。目前，會計學(xué)界對利益相關(guān)者會計的研究還僅僅局限于采用規(guī)范研究方法，尚未有關(guān)于實證會計研究方面的研究成果發(fā)表，這對于利益相關(guān)者會計的長遠發(fā)展是不利的。筆者認為，在選擇利益相關(guān)者會計理論研究方法時，應(yīng)將規(guī)范研究與實證研究這兩種方法互相結(jié)合、相互促進。把規(guī)范研究的成果用實證研究方法加以驗證，提高結(jié)論的可靠性，使規(guī)范研究不斷完善，并最大限度地發(fā)揮對實證研究的指導(dǎo)作用。因而，如何使規(guī)范研究方法與實證研究方法做到有機結(jié)合，從而揚長避短、最大限度地提高利益相關(guān)者會計會計理論的研究水平，就成為研究中的一個難點。

6.利益相關(guān)者會計理論在我國會計實務(wù)領(lǐng)域中的應(yīng)用。利益相關(guān)者會計研究的最終目的是能夠推動利益相關(guān)者會計體系的建立，將企業(yè)社會責(zé)任的履行情況通過財務(wù)報告及時披露給企業(yè)的會計信息使用者———現(xiàn)有的和潛在的利益相關(guān)者；把企業(yè)為各類利益相關(guān)者（如：股東、債權(quán)人、管理者、員工、政府等）創(chuàng)造的價值增值在各利益相關(guān)者之間按照契約合理分享，實現(xiàn)經(jīng)濟利益上的和諧。利益相關(guān)者的推行，對于推進和諧社會的構(gòu)建具有重要意義。目前我國會計學(xué)界對于利益相關(guān)者會計的研究主要集中在理論方面，如何將利益相關(guān)者會計理論研究與實務(wù)應(yīng)用相結(jié)合就成為一個難點。只有將利益相關(guān)者會計理論研究與實務(wù)應(yīng)用相結(jié)合，才能充分發(fā)揮利益相關(guān)者會計對現(xiàn)實企業(yè)會計實踐的解釋、指導(dǎo)、預(yù)測、評價作用，才能促進利益相關(guān)者會計理論與會計實踐的良性互動和發(fā)展。