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一、高校建設項目全過程審計模式

1.全程介入審計模式，是指對工程項目從立項開始至竣工交付使用的全過程進行審計，以促進控制工程造價和規范工程管理為重點，將技術經濟審查、審計控制和審計評價相結合，將事前審計、事中審計和事后審計相結合。2.分階段介入審計模式，是指對工程項目的部分階段或環節進行全過程審計。實踐中主要實施了招投標階段、施工階段、竣工結算階段、竣工決算階段的全過程審計。理論上講，跟蹤審計介入到工程項目建設前期，有助于從源頭上控制投資預算，防止或減少因決策和設計失誤而造成投資損失。但在目前的全過程審計實踐中，一方面由于項目前期決策權大多在領導層面；另一方面審計人員在評價前期決策和設計是否科學合理方面缺乏專業勝任能力和獨立性。所以，審計實踐中決策、設計審計很難操作。不過審計人員可以向領導宣傳決策和設計階段可能存在的主要風險，幫助領導樹立風險管理的意識。總之，我們應綜合考慮工程項目的建設規模、建設周期、建設要求、審計資源等多方面因素，遵循重要性和成本效益原則研究確定全過程審計模式。由于目前多數高校的大中型建設項目采取的是內外審相結合的分階段介入審計模式，所以下面的內容均在該模式下進行分析。

二、高校建設項目審計程序

由于建設項目各階段的審計程序不完全一致，分別從以下四個階段闡述：

（一）招投標階段審計程序

由建設單位編制招標文件并報內審機構審計；內審機構接受招標文件后轉發給社會中介機構，社會中介機構審核招標文件并出具審核意見或報告送內審機構進行確認；內審機構對社會中介機構的意見和報告進行確認并出具審計意見或報告交建設單位；建設單位根據內審機構審查意見完善招標文件。基建處負責具體的招標事宜，審計組（由內審人員和外審人員組成，組長由內審人員擔任）派員參加投標預備會，參加開標、評標和定標。合同審核程序同招標文件。

（二）施工階段審計程序

主要指隱蔽工程記錄、工程變更、工程索賠、工程進度款支付等審計的程序。由施工單位向建設單位報送隱蔽工程記錄、工程變更等跟蹤審計資料；建設單位將上述資料交監理單位審核；監理單位對建設單位負責，審核后送建設單位；建設單位項目負責人對監理審核意見審查后送內審機構；內審機構接受建設單位送來的跟蹤審計資料后轉交給社會中介機構，社會中介機構審核送審資料并出具審核意見或報告送內審機構進行確認；內審機構對社會中介機構的審核意見或報告進行確認并出具審計意見或報告交建設單位；建設單位根據內審機構的審計意見或報告通知施工單位及相關部門執行。

（三）竣工結算階段審計程序

竣工結算階段的審計程序同施工階段。

（四）竣工決算階段審計程序

與施工階段相比，報送資料主體變更為基建財務部門及建設項目負責人，另外無需監理審核，當然，不排除向監理人員咨詢相關情況。其他程序同施工階段。

三、建設項目各階段內控評審、風險分析及審計控制點

（一）招投標階段內控評審、風險分析及審計控制點

招投標階段審計主要包括招投標審計及合同管理審計。1.招投標審計招投標審計是指對建設項目的勘察、設計、施工、監理、物資供應等招標公告的、擬投標人的資格預審、接受投標資料、開標定標過程、招標結果公示等招投標的全過程進行的審查和評價。（1）招投標內控制度的審查和評價筆者認為招投標階段內控制度包括：招標公告制度、專家評審制度、評標保密制度、招標過程監督制度等。高校內部審計人員應按照采管分離、不相容職務分離等原則對該階段內控制度的建立與執行情況進行審查和評價。（2）招投標風險分析根據多年積累的審計經驗，筆者認為招投標階段主要存在如下風險：第一，未嚴格執行招投標制度。如建設單位在發售招標文件時，故意縮短投標時間，縮小公告范圍，不按照規定的程序開標、評標、定標等。第二，串標導致投資增加。第三，低價中標，導致施工過程中變更增加或埋下質量隱患。（3）招投標審計控制點建設項目招標投標程序合法、合規性審計；對投標單位資質的真實性、合法性審計；招標文件制定的評標原則是否為合理低價中標原則；對開標、評標和中標的審查；中標后的跟蹤審計，中標后要對施工、監理、設計等方案的實施及采購物資設備的型號與質量等進行跟蹤審計，看是否按合同執行，并達到招標文件的要求及投標文件的承諾。2.合同管理審計合同管理審計是指對項目建設過程中各專項合同內容及各項管理工作質量及績效進行的審查和評價。這里所指的各專項合同包括設計合同、監理合同、施工合同、物資采購合同等。（1）合同管理內控制度審查和評價第一，審查合同管理內控制度的建立與執行情況合同管理內控制度包括：項目招標制度、設備訂貨招標制度、合同管理制度、合同會簽制度、合同變更制度等。審計人員應按照規范的審計程序對合同管理內控制度的建立與執行情況進行評審并編制審計工作底稿。第二，合同風險管理審核主要審查建設單位有無建立健全完整的風險管理體系，審計人員應根據審計程序對合同風險管理體系的建立與執行情況進行評審并編制審計工作底稿。（2）合同管理審計控制點首先，審查合同內容的完整性。合同的內容應包括：工程質量、工程造價、資料交付時間、付款方式、質量保修范圍、違約責任等條款。其次，審查合同條款意思表達是否清楚，合同條款中應詳細列出合同價款的調整內容和方式、風險范圍、工期獎罰和質量獎罰措施、水電費的支付、甲供材的結算、審計費用的承擔等。同時，一定要注意合同條款與招標文件、投標文件及其他技術資料之間的敘述是否統一。

（二）施工階段內控評審、風險分析及審計控制點

施工階段的審計是指對項目建設過程中施工環節各項管理工作質量及績效進行的審查和評價。1.施工階段內控制度的審查和評價施工階段內控制度包括：工程監理制度、質量管理制度、組織計劃管理制度、工程造價管理制度、文明安全施工管理制度、檔案資料管理制度等。審計人員應按照規范的審計程序對施工階段內控制度的建立與執行情況進行評審并編制審計工作底稿。2.施工階段風險管理審核主要審查建設單位有無建立健全完整的風險管理體系，如設計變更帶來投資風險、材料價格上漲導致投資增加、設計缺陷導致工期拖延、業主方履約不及時導致承包商索賠、工程量清單不準確導致投資失控等等。審計人員應按照規范的審計程序對施工階段風險管理體系的建立與執行情況進行評審并編制審計工作底稿。⒊施工階段審計控制點(1)隱蔽工程記錄的審計建設項目在施工過程中的每一個環節都存在著隱蔽工程，審計人員一定要深入施工現場，將實際情況記錄下來，為科學、準確、客觀地計算工程造價提供第一手資料，同時也為解決工程結算審計過程中出現的爭議提供更有說服力的證據。另外，所有的隱蔽工程都要經基建、監理、審計和施工四方會簽后才能隱蔽。(2)工程變更的審計工程變更審計主要審查其必要性、合理性、時效性及變更價款的合理性。(3)設備和材料采購審計審計人員應廣泛了解市場行情，對特殊材料價格進行市場詢價，通過電子網絡等多渠道了解市場行情，特別是對新設備、新材料的采購要進行實地考察。(4)工程索賠的審計工程索賠是指施工單位對非自身原因造成的工期延誤、費用增加而要求建設單位給予補償損失的一種權利要求。工程索賠審計主要審查索賠理由是否正當，索賠程序是否符合有關法規和制度的規定，索賠計算是否準確等。(5)工程進度款支付的審計工程進度款是工程項目竣工結算前業主工程投資支付的最主要方式。工程進度款支付審計的內容包括以下兩個方面：首先，審查相關費用計算是否正確。其次，對已撥付工程款的使用加強監督，防止施工方挪為他用。(6)對監理單位的審查審計人員應檢查工程監理執行情況是否受項目法人委托對施工承包合同的執行、工程質量、進度費用等方面進行監督與管理，是否按照有關法律、法規、規章、技術規范、設計文件的要求進行工程監理。

（三）竣工結算階段內控評審、風險分析及審計控制點

竣工結算審計是指施工單位按照工程施工合同，以及在工程實施過程中發生的超出合同范圍的設計變更、技術商洽、工程變更等資料為依據編制工程價款結算，建設單位對施工單位編制的工程竣工結算的真實性、合法性及有效性進行的全面審計。1.竣工結算階段內控制度的審查和評價竣工結算階段內控制度包括：施工單位提供竣工結算資料，監理單位初審，建設單位項目負責人對監理審核結果簽字確認后報審計部門審計；審計部門建立三級審查制度，即主審負責、復審把關、領導最終簽字確認。審計報告必須由主審人員、復審人員分別簽字，經內審機構領導原則同意后，送施工單位、建設單位簽字并加蓋公章，內審機構領導簽字并加蓋公章后，審計報告才正式生效；財務部門以內審機構出具的審計報告作為結算依據。審計人員應根據規范的審計程序對該階段內控制度的建立與執行情況進行評審。⒉竣工結算階段的風險分析竣工結算階段的風險主要有：違反工程量計算規則重算、多算或少算工程量；任意提高材料價格，不按照合同約定的材料價格結算；違反取費規定和標準，亂計取費用，同一項工程不同專業按較高的取費標準取費等。上述這些問題將會造成工程造價增加的風險。⒊竣工結算階段審計控制點(1)審查工程量清單計算是否準確。工程量包括合同承包范圍內的工程量和設計、施工變更的工程量。合同承包的工程量不論是固定單價還是固定總價，其工程量是原施工圖紙范圍內的，原則上不作變動。變更部分無論增加或減少多少，其工程量均按實際計算。(2)審查材料價格是否按合同作為計價、結算的依據，通常情況下合同約定以同期造價管理部門的信息資料為依據；對沒有指導價格的乙供材應以建設單位和施工單位共同調研的市場價格作為結算依據。(3)審查包括索賠費用、點工費、包干費、施工配合費等在內的獨立費用的計算是否合規。(4)審查定額套用和費用計取是否遵守定額管理部門的相關文件規定及合同約定。通常各種取費標準是由省級定額管理部門制定并頒布實施的，另外地方定額管理部門也會出臺一些針對本地區的費用標準。

（四）竣工決算階段內控評審、風險分析及審計控制點

基本建設項目竣工決算審計是指審計機構對其竣工決算的真實性、合法性和效益性進行的審計監督。目前高校普遍存在著項目建成后不及時編制竣工財務決算的現象，更談不上竣工決算審計。絕大部分高校的固定資產都是暫估入賬。為了保證固定資產的真實、完整，竣工決算審計已成為實施監督的重要手段。⒈竣工決算階段內控制度的審查和評價竣工決算階段內控制度包括：財務決算報表的計算和復核人員分離；竣工財務決算編制制度、竣工財務決算審計制度；預算調整制度、資產交付使用制度等。審計人員應根據規范的審計程序對該階段內控制度的建立與執行情況進行評審。⒉竣工決算階段風險分析竣工決算階段風險主要有：項目建設未按批準的預算執行，有超預算的風險；工程結算專項審計有誤差；支出分攤得不準確，導致交付使用資產不準確；隱瞞、轉移庫存物資，虛列往來款項，隱匿結余資金的風險等。⒊竣工決算階段審計控制點(1)竣工決算報表編制審計首先，根據上級批文、各類合同、財務資料及設計資料等，逐項對“竣工工程概況表”、“竣工財務決算表”、“交付使用資產總表”、“交付使用資產明細表”中填列的內容和數據進行審核。其次，審查竣工決算說明書。主要審查編制依據及引用數據的準確情況。(2)項目建設及預算執行情況審計主要審查建設項目資金的來源、到位與使用情況（審查建設資金來源是否合法、是否按計劃及時到位、資金的使用是否合規，有無轉移、侵占、挪用及損失浪費現象。）；審查項目是否超預算并分析原因。筆者在竣工財務決算審計實踐中就發現有資金被侵占的現象，如建設單位將未安排預算的一些維修項目發生的費用列入基建成本。(3)建設成本審計通常情況下，建筑安裝工程竣工后都要實施結算審計，財務決算審計時只需抽查，重點抽查超概算金額較大的單位工程、重大設計變更及高額索賠費用等。(4)交付使用資產審計主要審查建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資和其他投資支出明細賬，審查交付使用資產的正確性；審查固定資產是否按規定計入交付使用資產等。(5)結余資金審計核實銀行存款、現金等貨幣資金；審查往來款項，債權債務；審查類似保證金性質的債權，如政府機構收取的墻改基金、散裝水泥基金等有無收回；審查履約保證金、質量保證金、工期保證金等性質的債務是否償還；審查代繳的規費、勞保統籌費用等是否收回。在實際工作中，我們發現上述債權的處理很隨便，直接結轉進成本；經過審計后我們要求建設管理部門履行相關手續收回此類債權，核減相應成本。(6)評價投資效果評價項目的投資效果一般從工期、質量、造價等各項經濟技術指標等方面來評價。工期評價主要把實際工期與計劃工期進行對比，分析工期提前或延期的原因，分析工期提前或延期對投資效益產生的影響；質量評價主要根據竣工驗收小組或質量監督部門的評定等級來對比是否達到預期的質量標準；造價評價主要對照概算，說明節約還是超支，用金額絕對值和百分率相對值進行分析說明。

四、全過程跟蹤審計取得的成效

科學的審計模式，規范的審計程序，再加上在內控制度評審、風險管理的基礎上準確把握審計重點，建設項目的全過程審計，必定能取得很大的成效。審計實踐中取得的成效主要表現在以下幾個方面：

（一）經濟效益

一是直接經濟效益，即在全過程跟蹤審計中，審計人員通過工程標底審核、合同價款談判、變更及簽證的控制、材料的招投標、索賠費用的審核等方式取得的直接審計效益。二是間接經濟效益，即在全過程跟蹤審計中，通過審計監督措施、審計合理化建議等獲得的間接經濟效益，主要表現在招標文件、工程量清單、投標報價、評標辦法選用和招標控制價制定、合同進度款、設備、材料詢價、索賠化解等技術經濟活動的控制、管理建議取得的而且要通過一定方法分析、比較和計算來體現的經濟效益。另外，隱蔽工程、設計變更、工程簽證、索賠等在實施過程中的控制，原來竣工結算中的虛增工程量、高估冒算、審計糾紛等現象將會得到有效遏制，這種效益也只有通過跟蹤審計才能體現。

（二）社會效益

通過對建設項目全過程跟蹤審計，促使有關單位自覺地執行國家政策、法規，使整個工程實施處于受控狀態，改變了過去建設、監理、審計和施工相互脫節，管理比較混亂的現象。

（三）化解的風險

一是化解了財務風險。通過對施工階段進度款支付的嚴格控制，確保資金合理流出，降低財務費用，預防超付進度款而引起財務風險。二是化解了項目施工風險。加強對施工企業資質的審查；加強對主要管理人員專業資格的審查；實行監理專業化監督管理；遵循合理低價中標的原則；嚴格執行合同條款；實行工程項目擔保等措施，確保工程按時、保質、保量完成，化解了項目施工風險。三是化解了市場風險。通過及時、準確搜集市場信息，簽訂固定價合同，防止因材料、設備等價格上漲而引起的市場風險。四是化解了內部管理風險。通過實行內審、外審相結合的審查制度，及時提出項目建設過程中內部管理存在漏洞或管理不到位的問題，并加以改善，從而化解了內部管理風險。建設項目全過程審計的成效不只是體現在問題的揭示和效益的提高，其特有的制度功能還較好地發揮了預警、幫促作用。全過程審計加強了對權力使用過程的監督，建設項目審計內涵在全過程審計中也得到了延伸和拓展。

作者：何昌云謝科進單位：揚州大學審計處審計師揚州大學商學院教授