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一、高校教育成本核算的必要性

（一）高校教育的健康、穩定、可持續發展需要重視成本核算

目前高校產業逐步從公益化向產業化過度，主要從事教學與科研工作，具有專業知識的有用人才是高校的最主要產品，在校學生通過參與內在專業知識和能力積累的一系列活動，以及通過對社會做出貢獻來實現其價值，這種內在價值增值的過程需要耗費大量資源。高校需充分考慮“投入”與“產出”的比例關系，爭取做到以最少、最合理的教育資源耗費，培養出更多、更杰出的人才，實現財務控制的良好狀態。

（二）高校體制改革使成本核算成為考核高校管理的重要指標

如前所述，如今高校已逐漸從之前的政府包辦轉變為自我發展、自我約束的獨立法人實體，高校在辦學模式、招生就業、引進人才、基礎建設、科技成果轉讓等諸多領域已逐步與市場接軌，而相應的辦學風險也應運而生。由于傳統的“報賬式”核算已很難滿足各方對高校會計信息的需求，高校教育成本核算體系的建立有助于高校的長遠發展[2]。

（三）加強成本管理是優化

高校資源配置的必然要求當前我國高校面臨著教育經費不足與教育資源嚴重浪費并存的問題。大部分高校僅僅注重怎樣提高教學質量，而忽視如何提高內部水平，沒有分析辦學成本效益的意識。例如一些院校行政管理人員數量過多、教學儀器設備和圖書的重復購置、實驗器材利用率低等現狀。只有對客觀、準確的成本數據進行核算，高校才能科學、準確地計算出培養學生的財務成本，進而對成本進行分析控制。

（四）高校教育成本管理面臨的瓶頸問題需要

一個科學、全面的成本核算體系當前，高校運行成本概念模糊、成本核算的對象和周期不統一，很難進行實際操作；高校內部財務監督機制不夠健全，對資金的監控力度不夠，對固定資產和無形資產的管理混亂；教育的投入和教育資源的分配之前存在一定的矛盾，一定程度上加重了教育的不公平；另外，目前一些高校仍在收付實現制確認基礎框架下產生會計信息，已無法滿足多元化的信息需求。由此可見，高校教育成本核算時各大高校必須認真對待的課題。針對我國高校在實施成本管理過程中遇到的問題，建議從以下幾方面加以改進：高校需進行多方面的體制改革，實現辦學模式與辦學主體的多元化；對當前的政府預算會計制度進行改革，建立適合高校進行成本核算的會計制度、會計準則和成本管理的法律法規；建立科學合理的會計科目體系，不忽視固定資產折舊制度[3]；采用2010年財政部《高等學校會計制度》（征求意見稿）提出的權責發生制核算會計信息。筆者認為，在新高校會計制度下采用作業成本法核算高校教育成本不啻為一種理想選擇。

二、高校教育成本核算體系的構建

（一）明確高校教育成本會計核算前提

區別于企業會計，進行高校教育成本核算之前需要重新確認會計主體和會計分期。高校教育成本核算應將整個學校作為會計主體，會計分期應采用學生培養周期制。結合高校特定的運作規律，確定高校會計期間為當年7月1日至次年6月30日。另外，高校應強調教育成本核算的原則，即權責發生制原則，配比原則、相關性原則、區分收益性支出和資本性支出原則等。

（二）確定高校教育成本核算的內容框架

1.人員經費人員經費主要分為教學、教研人員的工資和各職能管理人員工資。教學、教研人員工資又可以分為基本工資、課時費、實驗經費、實習指導經費等；各職能管理人員工資又可以分為教學教研管理人員工資、行政管理人員工資和后勤保障部門人員工資等。2.運行經費為了保障高校健康、穩定、可持續運行，需要依靠必要的運行經費保障來協調和指引全體教職員工和學生，充分、合理、有效地利用有限資源最優化完成各項教學、教育、管理工作。運行經費包含教學業務經費、行政管理經費、后勤保障經費等諸多與師生教學、生活密切相關的內容。3.基本建設經費作為教育成本中的固定成本，基本建設經費主要是指與管理學校占地、修建教學樓宿舍食堂等建筑物、修建附屬校區、購建實驗儀器、體育器材和輔助教學設備、購買圖書標本等有關的實物資產，這些都是高等教育中貨幣性資金的物質體現。另外，為了維護教學活動等職能可以正常有序運行，高校需要做好各種維護維修工作，這部分費用也屬于基本建設經費。4.可持續發展經費高校的首要也是最重要的職能是為國家、社會輸送各類有用人才，此外高校擔任著我國開展科學研究的主力軍。隨著如今市場經濟的發展和校企結合模式的推進，高校科研工作無論是與本身的教育教學活動，還是國家社會的可持續發展都是相輔相成、相互促進的關系，可持續發展經費主要包含高校承辦科研項目所需經費、教師教研隊伍的培訓以及對高層次人才的引進等內容。

（三）設置高校教育成本核算的會計科目

2010年的《高等學校會計制度（征求意見稿）》共設置了“教學支出”、“科研支出”、“其他業務支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“資產折耗”、“財務費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調整”等9個會計科目，用于詳細全面地反映高校的費用支出，這不僅充分考慮到各高校支出結構呈現多樣化的實際，而且會計科目的設置結構便于進行成本構成分析，從而為各高校教育成本核算管理和政府撥款等提供了充分的決策依據。雖然這種科目設置使得高校得以根據各教學教育活動各個部分的職能，按照責任中心歸集成本費用，較全面的反映了高校的教育成本行為。但是，從成本核算的角度看，依據“修正的權責發生制”原則還需設置一些用以核算支付期與歸屬期不一致的支出項目，如增設“待攤費用”和“預提費用”科目。另外，根據謹慎性原則，高校教育成本科目還應設置資產減值準備賬戶，如增設“壞賬準備”，用以解決例如高校學生欠費等實際問題[4]，這樣可以更加充分估計與核算教育成本費用。1.“教學費用”科目。該科目用來核算高校辦學過程中各學院、各系列教學服務部門在開展各項有關教學活動所發生的支出。該科目下設“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。2.“科研費用”科目。該科目用來核算高校開展各項科研活動所發生的各項支出。該科目下設“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。3.“輔助費用”科目。該科目用來核算高校圖書館、教學及教研輔助部門、實訓或實驗中心在開展教學教研輔助活動中所發生的各項費用。該科目下設“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。4.“后勤費用”科目。該科目用來核算高校后勤部門為學生提供后勤保障服務發生的各項成本支出。該科目下設“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。需要注意的是，與人才培養無關的后勤支出不應包括在內。5.“行政費用”科目。該科目用來核算高校各黨政管理部門為管理和組織各項業務活動所發生的各項支出。該科目下設“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目，但不包括離退休人員支出。6.“折耗費用”科目。該科目用來核算高校教學和管理使用固定資產而耗費的價值以及無形資產攤銷。該科目下設“教學折耗”、“科研折耗”、“輔助折耗”、“后勤折耗”、“行政折耗”和“其他折耗”等明細科目。7.“財務費用”科目。該科目用來核算高校為籌集教學、科研業務活動所需資金而產生的各項費用支出，同樣下設“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。8.“待攤費用”科目。該科目用來核算本期已經支出，但應由本期和以后各期共同負擔的各項費用。該科目下設“短期待攤費用”和“長期待攤費用”兩個明細科目。9.“預提費用”科目。該科目主要核算并按規定從費用成本中預提但尚未實際支付的各項費用。10.“壞賬準備”科目。該科目主要核算資產減值各項支出。11.“獎助費用等其他費用”科目。該科目用來核算高校除了上述成本以外的、與人才培養密切相關的其他成本。“獎助費用”主要是核算學生獎學金、助學金以及其他隊學生的保障性支出。隨著我國高校學生資助政策的完善，這一支出的數額將非常可觀。

（四）作業成本法作用于高校教育成本核算的理論體系

1.作業成本法流程作業成本法（簡稱ABC法）是將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業、生產流程、產品、服務及顧客中的一種成本核算方法。該方法根據“產品消耗作業、作業消耗資源”的原理，首先依據各項產品的生產流程、經營管理特點把生產過程劃分為若干個作業中心；然后將生產過程中的資源耗費依據資源動因歸集到各個作業中心；最后依據作業動因將歸集到各作業中心的費用分配到終極產品中。作業成本法注重分配依據與間接計入費用之間的相關性，而且對于間接費用采用了多種成本動因進行分配，提高了成本核算的科學性及準確性[5]。2.新高校會計制度下采用作業成本法的核算流程首先，高校的運作具有明顯的周期性和穩定性。每屆學生都以招生為始，實習畢業分配為終，周而復始。雖然高校也屬于多元化產品的批量生產，所需的硬件設施要求、技術水平、時間精力各不相同，但是高校具有職能明顯的、相對穩定的多個作業，符合作業成本法的核算特點。其次，鑒于作業成本法對于間接成本的有效核算，而高校成本核算具有直接費用少、間接費用多的特征，所以作業成本法的多動因分析使得高校成本會計信息更加真實、客觀、準確，從源頭上節支，提高經費的實用效率、優化教育教學資源配置，繼而提升高校整體辦學水平。20世紀80年代以來，英國、美國、澳大利亞等國家的一些高校已經研究并實踐過作業成本和算法，且取得了一定成果。作業成本法能夠兼顧高校內外部信息需求者，如政府、用人單位、學生、家長、捐助捐贈者以及高校領導層、管理層等教職人員，同時也大大降低了教育成本的會計核算成本，加強高校的財務管理。(1)作業分析、歸集作業成本對耗費的成本進行確認和計量，并按照性質、用途等因素歸集到資源庫。高校對學生的教育教學活動類似于企業生產對產品的縱向轉移，而由相互平行的職能單位進行輔助工作。需加注意的是，如果教學活動或職能部門之間相互提供服務，則需要按照重要性原則或交互分配原則對交叉發生的成本進行歸類，防止成本重復計算以保障核算結果準確。(2)確定作業中心與成本動因識別作業，劃分各作業中心，按照資源動因將資源庫價值分配到作業成本庫中。(3)計算作業成本動因分配率，按照對象分配成本界定作業動因，將成本支出分配到成本對象中去，即各作業中動因總量乘以動因分配率計算出不同作業流程中某項作業的成本數。考慮重要性和效益性原則，將各作業成本庫價值分別計入最終產出，形成最終產出成本。

（五）以D校（假設D校為一所全日制公辦普通高等院校）為例設計

高校教育成本核算管理體系：1.明確D校教育成本要素詳細羅列教育成本支出項目。假定D校房屋建筑物固定資產的使用年限為25年，殘值為52.歸集作業資源假設D校專職教師1000人，其中助教及講師為600人，教授（含副教授）350人，正高級以上50人，則約當專職教師人數為600+350×2+50×3=1450人。同理可以得出約當學生數、約當教輔人員數、約當行政管理人員數等。要分別歸集專屬與非專屬作業資源費用，分配各實際消耗量資源（如圖書資料費等）和儀表測量數資源（如差旅費、水電費），最后將這些資源分配到作業成本庫。3.測算最終產出成本按照作業動因分配率，在教學、教輔、學生管理、行政管理等系統中直接分配作業，根據數據分析編制D校教育成本核算報告，分別為學院層面成本匯總表（見表1）和學校層面教育成本核算表（見表2）。

三、建立高校教育成本信息

披露機制與成本結構監測體系信息披露機制要求高校將成本核算得出的大量信息進行梳理分析并最終采取適當形式進行公布。主要內容包含成本信息、成本因素分析、績效衡量等考評信息。通過綜合研究，有針對性地對高校人力、物力、財力資源進行有效配置，以發揮高校各類資源的最大邊際效用。總之，只有不斷探析并改進高校教育成本核算方法和完善成本控制制度，才能優化高校資源配置、提高辦學效益，適應當今高等教育市場化、國際化的改革需要。

作者：于莉萍1靳鑫2工作單位：1.大連大學財務處2.大連大學經濟管理學院