導(dǎo)語：森林資產(chǎn)會計核算論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、我國森林資產(chǎn)核算發(fā)展的歷史回顧

森林生態(tài)會計是會計學(xué)新的分支，是森林生態(tài)學(xué)與會計學(xué)的交叉學(xué)科，對森林資產(chǎn)進(jìn)行會計核算是森林生態(tài)會計的重要內(nèi)容。為了建立采育有機結(jié)合的林業(yè)會計核算體系，將森林資源納入林業(yè)會計核算體系，我國廣大專家學(xué)者和財會人員進(jìn)行了不懈努力。早在上世紀(jì)六十年代，中國國營林場會計制度要求在核算累計的林木培育成本時，要分樹種、按營林作業(yè)項目把每年投入到林木經(jīng)營生產(chǎn)中的費用結(jié)轉(zhuǎn)至“林木資產(chǎn)”科目項下；1982年福建省三明市林業(yè)局、吉林省四平林業(yè)局對林木資產(chǎn)試行建賬工作，又要求按五大樹種分類設(shè)賬，將人工林按新建林、幼中林、成熟林三個階段分別核算，把用材林分成人工林、天然林和竹林三類；1994年財務(wù)司以福建省建威縣林業(yè)部為試點對森林資源進(jìn)行資產(chǎn)化核算。新世紀(jì)以來，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展飛速，全世界有目共睹，但快速的經(jīng)濟(jì)發(fā)展卻是以犧牲環(huán)境成本為代價，氣候日益變暖才逐漸凸顯了森林資產(chǎn)的重要性，此時中國林業(yè)面臨重大轉(zhuǎn)折——將森林資產(chǎn)納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，建立完整的投入與產(chǎn)出系統(tǒng)。

二、我國森林資產(chǎn)與傳統(tǒng)會計資產(chǎn)定義的矛盾沖突

國際會計準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是以往事項的結(jié)果、由企業(yè)控制的、渴望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”新《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第二十條第一款將資產(chǎn)簡明、準(zhǔn)確的概括為：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”通過國內(nèi)外會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義可以看出，作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，它必須具備以下四個基本特征：第一，資產(chǎn)是由于企業(yè)過去的交易或事項所形成的；第二，資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；第三，資產(chǎn)是某一企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源；第四，資產(chǎn)是能夠用貨幣進(jìn)行計量的經(jīng)濟(jì)資源。相應(yīng)地，森林資產(chǎn)可以是由企業(yè)過去的交易或事項形成的；森林資產(chǎn)作為重要的生態(tài)資源之一，經(jīng)過經(jīng)營者合理地經(jīng)營和利用，可以成為給其產(chǎn)權(quán)主體帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的資源。但在資產(chǎn)基本特征中的第三、第四方面，森林資產(chǎn)顯示出了與傳統(tǒng)會計對資產(chǎn)定義特征的差異：第一，因存在權(quán)利主體模糊、權(quán)屬復(fù)雜多變、處分權(quán)得不到落實、經(jīng)濟(jì)利益分配不合理等問題，不僅阻礙了林業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時也為森林資產(chǎn)的會計計量以及將森林資產(chǎn)納入到會計系統(tǒng)中進(jìn)行核算帶來了困難；第二，因森林資產(chǎn)的特殊性及森林資產(chǎn)評估體系、方法的滯后，森林資產(chǎn)難以用貨幣進(jìn)行計量。林權(quán)不明晰導(dǎo)致資產(chǎn)是否為主體所擁有或控制的困惑以及森林資產(chǎn)的難以用貨幣計量的會計特性，為森林資產(chǎn)的核算帶來了兩大難題。

1.我國的林權(quán)不明晰給會計核算帶來困惑

我國在進(jìn)行農(nóng)村家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制改革之后，表面上呈現(xiàn)出全體成員對集體林地共有的特點，但不是每個人都能清晰地界定自己的所有權(quán)，盡管農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織生產(chǎn)管理職能被逐漸削弱，但由于對具有人和管理人雙重身份的集體經(jīng)濟(jì)組織缺乏內(nèi)在的約束和監(jiān)督機制，又沒有與真正所有者之間形成明確的委托——契約關(guān)系，使得集體經(jīng)濟(jì)組織在實踐中很難公正地行事，把作為集體林的共有人農(nóng)民排除在經(jīng)營決策之外，往往侵害了集體和農(nóng)民的合法權(quán)益。據(jù)2012年國家林業(yè)局統(tǒng)計，我現(xiàn)仍有近1億畝集體林地尚未確權(quán)并發(fā)放林權(quán)證書。因林權(quán)證記載事項不明、林權(quán)勘界不清，林權(quán)檔案保管不當(dāng)，糾紛調(diào)處不力等歷史和現(xiàn)實原因，導(dǎo)致國家與集體、集體與集體、林農(nóng)所有人之間的權(quán)屬爭議頻發(fā)。林農(nóng)擁有的林地可以使用、但不可以轉(zhuǎn)讓，實際是一項不確定的資產(chǎn)，林木等資源更不可以作為抵押物來得到資金。森林資產(chǎn)成為被企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源才能滿足資產(chǎn)定義的基本特征。產(chǎn)權(quán)不明晰，無法界定林產(chǎn)的歸屬，森林資產(chǎn)的會計核算也無從談起。林權(quán)不明晰不僅阻礙了林業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在其他相關(guān)領(lǐng)域，例如，經(jīng)營主體是否可以利用林權(quán)抵押、擔(dān)保、入股和作為合資、合作的出資或條件，是否可以利用林權(quán)作價出資辦企業(yè)；林權(quán)進(jìn)行流轉(zhuǎn)后，作為轉(zhuǎn)入方的企業(yè)集團(tuán)、社會各方人士、個體等市場主體是否已經(jīng)擁有或控制，這些問題長期得不到解決必然會阻礙相關(guān)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時，產(chǎn)權(quán)不明晰使得森林資產(chǎn)不能滿足會計學(xué)資產(chǎn)定義的基本特征，成為了制約森林資產(chǎn)核算的因素之一。

2.森林資產(chǎn)難以用貨幣計量的會計特性

相比于一般性的資產(chǎn)，森林資產(chǎn)表現(xiàn)出了難以用貨幣計量的會計特性。首先，森林資產(chǎn)本身涵蓋范圍十分復(fù)雜，根據(jù)2000年1月29日《中華人民共和國森林法實施條例》第二條規(guī)定：“森林資源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生動物、植物和微生物。森林，包括喬木林和竹林。林木，包括樹木和竹子。林地，包括郁閉度0.2以上的喬木林地以及竹林地、灌木林地、疏林地、采伐跡地、火燒跡地、未成林造林地、苗圃地和縣級以上人民政府規(guī)劃的宜林地”；其次，森林資產(chǎn)核算的內(nèi)容包括具有不動產(chǎn)性質(zhì)的林地資產(chǎn)、存貨性質(zhì)的林木資產(chǎn)和無形資產(chǎn)性質(zhì)能產(chǎn)生生態(tài)效益的森林環(huán)境資產(chǎn)，只有能夠可靠計量森林生態(tài)效益時，才能確認(rèn)為森林生態(tài)資產(chǎn)，最終進(jìn)入到會計的貨幣化核算體系，也就是說不僅林地、林木這些有形資產(chǎn)能夠可靠計量，森林生態(tài)效益等無形資產(chǎn)同樣要是能夠可靠計量的；最后，森林資產(chǎn)具有生產(chǎn)周期長、地域的異質(zhì)性、流轉(zhuǎn)市場的不健全性等特點致使其在確認(rèn)價格、核算成本時呈現(xiàn)復(fù)雜性。這些森林資產(chǎn)的特殊性加大了對森林資產(chǎn)以貨幣進(jìn)行計量的難度，使得森林資產(chǎn)的確認(rèn)與計量模式、核算主體以及綜合核算體系尚未完全建立起來，理論界與實務(wù)界對森林資產(chǎn)核算的理論與方法的研究還處于邊探索邊實踐的階段，尚存在許多亟待解決的問題。除了森林資產(chǎn)涵蓋范圍廣、核算內(nèi)容多樣化、確認(rèn)方法多樣性和成本核算復(fù)雜性這些森林資產(chǎn)的特殊性之外，森林資產(chǎn)難以用貨幣計量的會計特性還表現(xiàn)在林業(yè)資源價值評估手段落后，中介組織不發(fā)達(dá)上面。在林地價格方面，部分地區(qū)目前尚存在采用目測估算方式，大部分地區(qū)在中介和評估機構(gòu)上的設(shè)置還不健全，林地流轉(zhuǎn)消息缺乏正常流通渠道，無法實現(xiàn)公開程度的競拍，林地流轉(zhuǎn)價格有失公允，權(quán)益主體利益受損情況較嚴(yán)重。當(dāng)今我國林木交易市場的不完善等諸多因素導(dǎo)致其公允價值難以確定，與企業(yè)一般的資產(chǎn)顯露出了難以進(jìn)行貨幣計量的特性。

三、集體林權(quán)制度改革的會計學(xué)意義

2003年中共中央《關(guān)于加快林業(yè)發(fā)展的決定》中明確了林業(yè)發(fā)展改革的方向和方針政策。《決定》中提出“在明確林權(quán)權(quán)屬的基礎(chǔ)上，國家鼓勵森林、林木和林地使用權(quán)的合理流轉(zhuǎn)，社會主體可以通過承包、租賃、轉(zhuǎn)讓、拍賣、協(xié)商、劃撥等形式參與流轉(zhuǎn)”，“森林、林木和林地使用權(quán)可依法抵押、擔(dān)保、繼承、入股和作為合資、合作的出資或條件”，“林業(yè)經(jīng)營者可依法以林木抵押申請銀行貸款，鼓勵林業(yè)企業(yè)上市融資”等。《決定》的頒布，在明確了林權(quán)權(quán)屬的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步豐富了集體林權(quán)制度改革的內(nèi)容，使林權(quán)改革制度更具有現(xiàn)實意義。森林資產(chǎn)難以進(jìn)行貨幣化的計量，以及因產(chǎn)權(quán)不明晰而導(dǎo)致森林資產(chǎn)是否為某一主體擁有或控制的資源，這兩個對森林資產(chǎn)能否符合對傳統(tǒng)資產(chǎn)定義基本條件所產(chǎn)生的疑問，將會逐步解開。

1.明晰林業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬，為森林資產(chǎn)的會計核算奠定基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，只有產(chǎn)權(quán)明晰市場機制才能正常運轉(zhuǎn)，當(dāng)產(chǎn)權(quán)是可轉(zhuǎn)讓的并且是排他性的，產(chǎn)權(quán)才具有保護(hù)的意義；資源產(chǎn)權(quán)界定不明晰導(dǎo)致了資源市場的不健全，如果資源產(chǎn)權(quán)界定清楚，資源市場自然就會形成。因此，只有明晰林業(yè)產(chǎn)權(quán)，才能促進(jìn)其健康有序地進(jìn)行流轉(zhuǎn)。集體林權(quán)制度改革的實質(zhì)一是要明晰產(chǎn)權(quán)、確權(quán)發(fā)證，二是要放活經(jīng)營權(quán)、落實處置權(quán)、合理分配經(jīng)濟(jì)收益。明晰產(chǎn)權(quán)主體其實就是要確立廣大林農(nóng)的市場主體地位，即把林地使用權(quán)、林木所有權(quán)和使用權(quán)落實到人到戶、到聯(lián)合體，確立林農(nóng)經(jīng)營主體法律地位的過程。經(jīng)過集體林權(quán)制度的改革，林農(nóng)以書面形式依法取得了林權(quán)證明，林地使用權(quán)和承包經(jīng)營權(quán)、林木所有權(quán)和使用權(quán)等林權(quán)可依法進(jìn)行流轉(zhuǎn)，逐步做到放活經(jīng)營權(quán)、落實處置權(quán)、合理分配經(jīng)濟(jì)收益。集體林業(yè)產(chǎn)權(quán)明晰后，林農(nóng)及承包經(jīng)營者在不改變集體林地所有權(quán)性質(zhì)及林地用途性質(zhì)的前提下，享有林地使用、林木及林產(chǎn)品經(jīng)營等自主權(quán)。國家鼓勵林農(nóng)按照“依法、自愿、有償、規(guī)范”的原則，自主決定林地使用權(quán)及林木所有權(quán)的流轉(zhuǎn)方式，以重新組合林地生產(chǎn)要素，森林資源的綜合效益得到充分發(fā)揮。林農(nóng)經(jīng)營林地、林木可以取得銀行的支持，由其貸款來發(fā)展林果產(chǎn)業(yè)，也可以由實力強的企業(yè)重組林農(nóng)實行規(guī)模化經(jīng)營，提升林業(yè)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展水平。在北京，金融部門已經(jīng)引入了林地使用權(quán)和林木所有權(quán)這一新型抵押物，打破了長期以來銀行貸款抵押的房產(chǎn)等實物資產(chǎn)為主的單一格局，使森林資源變成了可以抵押的資產(chǎn)，開發(fā)林權(quán)抵押貸款產(chǎn)品是金融產(chǎn)品的創(chuàng)新。2013年7月8日，中國銀監(jiān)會與國家林業(yè)局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于林權(quán)抵押貸款的實施意見》中規(guī)定：“銀行業(yè)金融機構(gòu)要積極開展林權(quán)抵押貸款業(yè)務(wù)，可以接受借款人以其本人或第三人合法擁有的林權(quán)作抵押擔(dān)保發(fā)放貸款。可抵押林權(quán)具體包括用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林的林木所有權(quán)和使用權(quán)及相應(yīng)林地使用權(quán);用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林的采伐跡地、火燒跡地的林地使用權(quán)；國家規(guī)定可以抵押的其他森林、林木所有權(quán)、使用權(quán)和林地使用權(quán)。《意見》明確提出林農(nóng)和林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以用承包經(jīng)營的商品林做抵押從銀行貸款用于林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的需要。林地產(chǎn)權(quán)所有人可以以林權(quán)證直接抵押貸款、政府貸款、擔(dān)保公司擔(dān)保貸款、企業(yè)資產(chǎn)抵押貸款，甚至可以用林業(yè)產(chǎn)權(quán)像房屋產(chǎn)權(quán)一樣作價出資辦企業(yè)。只有明晰了產(chǎn)權(quán)，森林資產(chǎn)才能真正成為一項資產(chǎn)，才能納入到會計核算中來，成為企業(yè)集團(tuán)、社會各方人士、個體等市場主體資產(chǎn)中的一部分，會計核算的主體及內(nèi)容將會更加健全。集體林權(quán)制度改革明確了林業(yè)產(chǎn)權(quán)的歸屬，為森林資產(chǎn)的會計核算奠定基礎(chǔ)。

2.健全集體林資產(chǎn)評估體系、推行林權(quán)轉(zhuǎn)讓交易平臺，使森林資產(chǎn)逐步實現(xiàn)貨幣化若要使森林資產(chǎn)滿足資產(chǎn)的基本特征，必須使其能夠進(jìn)行貨幣化的計量。集體林權(quán)制度改革正是提供了能夠使森林資產(chǎn)實現(xiàn)貨幣化計量的契機。國家在推行林權(quán)制度改革的過程中，許多學(xué)者和政府官員提到要建立林權(quán)評估機構(gòu)、完善森林資源評估機制、推行林權(quán)交易轉(zhuǎn)讓平臺、健全林木流轉(zhuǎn)市場等建議和可行性措施。要使森林資產(chǎn)按照市場規(guī)律逐步實現(xiàn)貨幣化，一方面，需要健全集體林資產(chǎn)評估體系，完善集體林資產(chǎn)的評估程序；另一方面，需要規(guī)范森林資源的流轉(zhuǎn)，推行林權(quán)轉(zhuǎn)讓交易平臺。健全集體林資產(chǎn)評估體系，完善集體林資產(chǎn)的評估程序。我國已在森林資產(chǎn)評估方面出臺相應(yīng)的法規(guī)，對森林資產(chǎn)評估的方法和評估機構(gòu)資質(zhì)等做出明確要求。《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范（試行）》第十六條規(guī)定，進(jìn)行林地林木資源資產(chǎn)評估的主要方法有市價法、收益現(xiàn)值法、成本法、清算價格法，要求對林木價值要分用途、分齡組地進(jìn)行評估；《價格評估機構(gòu)資質(zhì)認(rèn)定管理辦法》還規(guī)定，森林資產(chǎn)價格評估機構(gòu)應(yīng)當(dāng)具有工商注冊企業(yè)法人資格基本條件。實際上，我國森林資產(chǎn)評估工作仍存在有能力從事森林資源資產(chǎn)評估的機構(gòu)數(shù)量嚴(yán)重不足、綜合性森林評估專業(yè)人才缺乏、森林資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易市場發(fā)育不充分、對森林資源資產(chǎn)評估理論和技術(shù)方法缺乏系統(tǒng)研究、實踐中遇到的問題得不到應(yīng)有的行業(yè)政策和技術(shù)支持等問題。因此，國家需要組建具有森林資源評估資質(zhì)的森林資源評估機構(gòu)并培育一批優(yōu)秀的森林資源評估師，大力培養(yǎng)林地林木流轉(zhuǎn)中介機構(gòu)。規(guī)范森林資源的流轉(zhuǎn)，搭建林權(quán)轉(zhuǎn)讓交易平臺。2008年6月8日，中共中央、國務(wù)院《關(guān)于全面推進(jìn)集體林權(quán)制度改革的意見》明確要求：“規(guī)范林地、林木流轉(zhuǎn)。在依法、自愿、有償?shù)那疤嵯拢值爻邪?jīng)營權(quán)人可采取多種方式流轉(zhuǎn)林地經(jīng)營權(quán)和林木所有權(quán)”。規(guī)范森林資源流轉(zhuǎn)，首先需要加快完善林業(yè)服務(wù)體系，建立有序、公開、公正、規(guī)范化的交易網(wǎng)，搭建林權(quán)流轉(zhuǎn)交易的信息平臺，使投資者能夠通過各種渠道及時獲取和掌握的林地流轉(zhuǎn)的價格信息、真實的流轉(zhuǎn)信息，為林地流轉(zhuǎn)創(chuàng)造良好的條件；其次建立林地林木的市場機制、建立流轉(zhuǎn)監(jiān)管機制逐步取代政府干預(yù)、建立林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易中心，實現(xiàn)跨區(qū)域性的森林資源交易和森林資源的競標(biāo)拍賣；最后，隨著產(chǎn)權(quán)關(guān)系的調(diào)整和明晰，原有林業(yè)管理的基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生變化，相應(yīng)的林業(yè)法律法規(guī)和相關(guān)政策急需調(diào)整。截止到2014年底，已有福建省、湖北省、湖南省、貴州省、江西省、河南省、云南省、重慶市等省市先后出臺了針對規(guī)范森林資源的流轉(zhuǎn)的地方性條例，這些條例中明確規(guī)定了集體林確權(quán)之后林權(quán)的轉(zhuǎn)讓范圍、轉(zhuǎn)讓管理、森林資產(chǎn)評估流程以及相關(guān)法律責(zé)任，使得各地方經(jīng)過確權(quán)后的林權(quán)轉(zhuǎn)讓有法可依。以房地產(chǎn)業(yè)為例，由于近年來房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動了會計學(xué)的發(fā)展，新會計準(zhǔn)則對于符合以公允價值模式進(jìn)行計量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行了修訂與完善。與房地產(chǎn)相關(guān)的法律、評估機制更加健全，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)更加規(guī)范。投資者可以通過各種渠道搜集房產(chǎn)流轉(zhuǎn)的價格和供求信息，能夠及時有效地獲取和掌握真實的房產(chǎn)流轉(zhuǎn)信息。相比較下的林產(chǎn)，還有很多地方需要進(jìn)行改進(jìn)落實。例如，可以考慮參照對比房地產(chǎn)的發(fā)展模式規(guī)范林權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓及消滅，規(guī)范林業(yè)產(chǎn)權(quán)的登記及流轉(zhuǎn)制度。林權(quán)制度改革的前期階段——經(jīng)過與基層林農(nóng)溝通、對林業(yè)土地的劃分、為林農(nóng)頒發(fā)林產(chǎn)證，這些只是林業(yè)產(chǎn)權(quán)改革的一個開始，隨著產(chǎn)權(quán)明晰后而出臺相關(guān)森林資源流轉(zhuǎn)法律法規(guī)、森林資源評估的逐步完善、建立公開透明的交易平臺等一系列舉措使林業(yè)交易市場會更加符合市場規(guī)律，這將使森林資產(chǎn)能夠進(jìn)行貨幣化的計量不再是難題。集體林權(quán)制度改革推動了林業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，林業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也將對森林資產(chǎn)會計核算產(chǎn)生積極的影響。

四、結(jié)論

綜上所述，明晰我國林業(yè)產(chǎn)權(quán)不僅具有促進(jìn)林業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，也對森林資產(chǎn)會計核算產(chǎn)生了積極正面的影響，使森林資產(chǎn)符合會計學(xué)科中對資產(chǎn)的定義，為森林資產(chǎn)納入到會計核算體系中奠定了基礎(chǔ)。在林業(yè)產(chǎn)權(quán)明晰后，森林資產(chǎn)滿足會計學(xué)科中資產(chǎn)定義的四個基本特征：第一，森林資產(chǎn)是企業(yè)因為過去的交易或事項所形成的；第二，森林資產(chǎn)是預(yù)期會給經(jīng)營主體帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；第三，森林資產(chǎn)是某一主體擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源；第四，森林資產(chǎn)是能夠用貨幣進(jìn)行計量的經(jīng)濟(jì)資源。隨著林權(quán)制度改革的不斷深入，集體林權(quán)制度改革明確林業(yè)產(chǎn)權(quán)的歸屬，建立健全集體林資產(chǎn)評估體系、推行林權(quán)轉(zhuǎn)讓交易平臺，可以解決在集體林權(quán)制度改革前森林資產(chǎn)難以用貨幣計量的會計特性的以及林權(quán)不明晰導(dǎo)致資產(chǎn)是否為會計主體所擁有或控制的困惑。以集體林權(quán)制度改革為契機，推動對森林生態(tài)會計核算的研究，規(guī)范對森林資產(chǎn)的會計核算，為森林資產(chǎn)會計核算帶來了積極正面的影響。

作者:呂晶晶盛均全閆文德單位:中南林業(yè)科技大學(xué)生命科學(xué)與技術(shù)學(xué)院