導語：借款費用內(nèi)部分配規(guī)則及會計核算研究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：本文從借款費用主體角度，以現(xiàn)實中的資金管理案例為背景，對借款費用在企業(yè)內(nèi)部不同主體間的分配問題進行分析，使之既符合國家會計政策的要求，不違背會計準則制定原則，又要切合企業(yè)管理實際，并能對其他同類型企業(yè)有啟示作用。同時，本文還提出促使企業(yè)利用一般借款加權(quán)資本化率和內(nèi)部貸款率等概念“經(jīng)營”企業(yè)利潤，通過修改、調(diào)整借款費用內(nèi)部利率水平，獲取有益盈余管理手段。

關(guān)鍵詞：借款費用;資金管理;內(nèi)部分配;資本化

借款費用是指企業(yè)在借款的時間內(nèi)發(fā)生的攤銷費用、利息、折價后價值、外幣匯兌出現(xiàn)的匯兌差額和輔助費用。從借款費用準則指定的出發(fā)點而言，主要是基于規(guī)范借款費用會計處理，如實反映資產(chǎn)的價值和借款費用，減少企業(yè)操控利潤的機會。其使用對象，是發(fā)生借款費用的企業(yè)。在會計實務(wù)中，借款費用發(fā)生的主體不再是單一的生產(chǎn)經(jīng)營主體。但在資金實行集中歸口管理的集團企業(yè)中，集中進行借款資金活動，通常是貸款的使用者和申請者不是同一人，借款費用由貸款申請者承擔，兩者之間存在借款費用如何進行內(nèi)部分配的問題。這一點，在會計準則中是沒有明確說明的。會計準則僅就借款費用本身的確認與計量進行了規(guī)范，對借款費用資本化的確認問題并未進行詳細說明，在會計實務(wù)中，此類企業(yè)憑職業(yè)判斷進行處理，沒有統(tǒng)一的規(guī)則，本文以此切入點結(jié)合福田汽車公司案例進行研究。

一、新會計準則對企業(yè)借款費用會計處理的影響分析

新會計準則對企業(yè)借款費用的會計處理有了新的規(guī)定，對企業(yè)產(chǎn)生了一系列影響。首先，借款費用在經(jīng)營中的資本化過程就是對時點的控制，在資本化過程中對企業(yè)存在影響。新的借款費用和傳統(tǒng)的會計制度相比存在著不同，其在資本化停止時點上會出現(xiàn)一定的差距，不僅僅體現(xiàn)在固定資產(chǎn)結(jié)項的資金和貨物結(jié)算以及借款費用停止資本化的過程，而是以是否達到可使用狀態(tài)的關(guān)節(jié)點。這樣，在執(zhí)行中就會維護企業(yè)的利益，避免企業(yè)出現(xiàn)推遲竣工以及資金的交付，使企業(yè)采用有效的對策進行建設(shè)和使用。是企業(yè)延長借款費用資本化期間，減少了當期財務(wù)費用，從而虛增了企業(yè)利潤，美化了企業(yè)的會計報表。其次，借款費用中準許資本化的范圍對企業(yè)存在影響。原有會計制度規(guī)定，專門借款就是全部的借款和利息在實際中資本化的過程。無論實際資本化的多少，一定程度上會造成企業(yè)的專項資金的使用不當。新準則規(guī)定：資產(chǎn)的生產(chǎn)和購建可以直接實現(xiàn)資本化，那么其計入相關(guān)的資本成本，而其他根據(jù)借款的性質(zhì)確認為費用，計入當期損益。企業(yè)可以根據(jù)資產(chǎn)的使用途徑規(guī)定企業(yè)的經(jīng)濟效益的最大化，這樣就加強了信息的公開、透明，避免了資產(chǎn)負債表中出現(xiàn)利潤和資產(chǎn)的高估，使企業(yè)在一定程度上減少損失。最后，新的借款費用準則將固定資產(chǎn)和借款的利息相結(jié)合，重點分析金額的資本化程度。同時規(guī)定了資本化金額的限額，規(guī)定了借款費用停止資本化的時間界限，體現(xiàn)了借款費用資本化的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是具體形式，這就為會計人員對借款費用資本化的實質(zhì)操作界定了明確的時間界限和具體的會計處理原則。

二、福田汽車公司借款費用核算及其內(nèi)部分配存在的問題

（一）福田汽車公司借款費用情況

福田汽車公司從金融機構(gòu)貸得款項，專門借款和一般借款是根據(jù)資金使用的方法進行分類。專門借款是在符合一定條件資本化過程中，專門介入有關(guān)的生產(chǎn)款項作為專門化的對象，一般有銀行的項目貸款審批及標明用途的項目貸款合同為依據(jù)。對于專門借款應(yīng)當專戶管理且專款專用。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，一般情況下對資本化的資產(chǎn)反映不夠明顯，沒有符合特定的生產(chǎn)資金的使用條件。

（二）借款費用的核算

（1）專門借款費用。會計準則規(guī)定，通過向銀行借入專項借款，對符合資本化的資產(chǎn)進行分類，對當期發(fā)生的費用減去存入銀行利息收入期的投資收益，可以通過設(shè)立專項借款，把暫時性的收益計入資本化的金額，實現(xiàn)利潤的最大化。根據(jù)目前公司資金管理規(guī)定，各成員企業(yè)不得出借、轉(zhuǎn)讓其在集團資金結(jié)算中心開立的各類賬戶，業(yè)務(wù)范圍只限于辦理本企業(yè)的資金收付及資金清算。外部借款由資金結(jié)算中心直接管理執(zhí)行，事業(yè)部無權(quán)對外借款。專門借款利息支出由資金結(jié)算中心按期對銀行支付，計入財務(wù)費用-利息支出科目。尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入，計入財務(wù)費用-利息收入科目，投資收益中暫時性取得的金額，計入投資收益科目。此部分利息的資本化需要明確承建主體是否已成立。如果正式成立了獨立的項目核算主體，有明確的費用歸屬，則資金結(jié)算中心會在對外支付利息的當月，向該主體收取利息費用，由其做資本化處理。對于沒有明確項目核算主體的，需要由公司總部的會計核算機構(gòu)暫時代為核算，資金結(jié)算中心向其收取該部分利息，總部進行資本化處理，待正式成立獨立的核算主體后，再將該部分資產(chǎn)進行移交處理。利息資本化的核算僅涉及到利息支出部分，尚未動用款項的利息收入在借款費用資本化過程中未做抵減處理。由此看出，公司的借款費用資本化核算方面存在漏洞。盡管項目核算主體事業(yè)部沒有直接接觸該筆利息，但通過內(nèi)部轉(zhuǎn)賬規(guī)則，公司將此部分借款費用進行了分配，且涉及的核算主體單一，屬于專項借款的定向分配。另一方面，在合并報表層面，利息支出部分全額進行了資本化，未做抵減處理的利息收入部分進入損益，致使利潤虛高。從會計準則執(zhí)行角度分析，公司在專門借款的核算方面存在偏差，忽視了尚未動用款項的利息收入在借款費用資本化過程中的存在。從公司財務(wù)管理角度分析，專門借款的借款費用分配不徹底，存在管理死角，直接導致公司合并報表利潤虛高。（2）一般借款費用。借入一般貸款應(yīng)該根據(jù)用途建立符合資本化的特定資金和資產(chǎn)，為了維持建設(shè)項目的正常開展。會計準則規(guī)定：通過一般借款實現(xiàn)生產(chǎn)資本化的過程，根據(jù)累計資產(chǎn)的加權(quán)平均數(shù)，實現(xiàn)專門借款和一般借款的資本化比例的建設(shè)，實現(xiàn)資本化率的建設(shè)計算出借款的利息。資本化率通過借款的加權(quán)平均實現(xiàn)資本化期間的時點建設(shè)，在某一時點上停止資本化的費用。福田汽車公司目前核算此部分借款費用時，將其進行了費用化處理，不考慮資本化率。

（三）借款費用內(nèi)部分配存在的問題分析

就目前借款費用會計準則及其相關(guān)解讀材料而言，其規(guī)范內(nèi)容側(cè)重于借款費用資本化核算方面，并且是對單一經(jīng)營主體而言。在公司實際業(yè)務(wù)中，借款費用的會計實務(wù)更加復雜。不同的組織機構(gòu)、不同的資金管理方式都會影響借款費用的實務(wù)操作。對于資金集中化管理的集團型企業(yè)，各類資金收付均采取統(tǒng)收統(tǒng)支的原則，由資金結(jié)算中心統(tǒng)一管理，且事業(yè)部的資金收支均有結(jié)算中心監(jiān)控，事業(yè)部之間不得拆借資金。這種管理規(guī)定的目的是加速集團公司資金周轉(zhuǎn)，降低資金成本，提高經(jīng)濟效益，有效控制風險，并為資金結(jié)算中心成員企業(yè)的資金管理提供“優(yōu)質(zhì)、快捷、有效”的服務(wù)，使其成為集團內(nèi)部功能完善的資金結(jié)算、監(jiān)督和信貸中心。在這種系統(tǒng)范圍內(nèi)，資金流、資金流隨之產(chǎn)生的借款費用流在不同級別的主體之間的會計處理是有差別的。首先，資金實現(xiàn)集中、高效管理之后，資金借貸產(chǎn)生的借款費用的處理成了不可回避的問題。在伴隨著資金上下流動，集團層面與成員單位層面發(fā)生的借款費用之間是怎樣的關(guān)系？是各自核算各自的借款費用互不相干，還是集團的借款費用全部轉(zhuǎn)移到成員單位？要解釋這個問題，需要按照集團與成員單位之間的借款流這個線索逐步進行清理，探究借款費用內(nèi)部分配的問題。一方面要分析借款資金的類別，厘清其中的區(qū)別與聯(lián)系，另一方面要對不同類別的借款利息進行確認與計量，從中反映出內(nèi)部分配的問題。其次，從借款費用會計準則及應(yīng)用指南來看，準則條款僅就借款費用核算相關(guān)的一般基本事項進行了規(guī)范，并以借款主體即是資金使用主體為前提，未考慮借款主體與資金使用主體的差異。在此種情況下，借款費用的實際處理方式必然與會計準則存在錯位。在會計實務(wù)操作領(lǐng)域，企業(yè)需要從管理會計的角度對借款費用在核算管理方面進行規(guī)范，制定企業(yè)內(nèi)部的借款費用分配規(guī)則。最后，通過對福田汽車公司借款費用管理現(xiàn)狀的案例分析，再比照借款費用準則，該公司在借款費用核算方面是存在漏洞的，同時也反映出企業(yè)在財務(wù)管理方面的缺失。究其原因，是企業(yè)的盈余管理策略導致。對于應(yīng)該資本化的費用進行了費用化的處理，沒有虛增利潤，對外不會夸大企業(yè)業(yè)績，但從分配股東紅利的角度考慮，縮小了當期未分配利潤，減少了分紅規(guī)模。在影響金額不大的情況下，審計師方面不會強調(diào)該問題。若從企業(yè)會計基礎(chǔ)核算規(guī)范角度分析，該公司應(yīng)完善借款費用核算規(guī)則，仔細分析資金結(jié)算中心與各單位之間在借款及借款費用結(jié)算方面的各種帳務(wù)事項，設(shè)定符合會計準則規(guī)定。

三、借款費用內(nèi)部分配問題解決方案

（一）專門借款費用的內(nèi)部分配

專門借款就是實現(xiàn)資金的專門化管理，通過資產(chǎn)符合資本化條件的生產(chǎn)性服務(wù)，實現(xiàn)專款專用主要模式。準則規(guī)定，專門借款資本化的過程就是利息收入在當期的凈資產(chǎn)減去借款資金索要支付的貸款費用，這樣取得的投資收益的凈產(chǎn)值。在集團型企業(yè)中，專門借款通常由企業(yè)的資金結(jié)算中心與銀行簽訂貸款合同，專門約定款項用途。企業(yè)的資金結(jié)算中心定期支付利息，尚未動用的款項存入銀行或進行暫時性投資。該筆專門借款根據(jù)付款計劃下?lián)艿綄ｍ椯Y產(chǎn)核算單位，即專門借款的內(nèi)部分配是定向的及有限的，該下屬單位再進行對外支付。此處的資金流是正常的資金流動狀態(tài)。再分析借款費用的去向。資金結(jié)算中心定期支付專門借款的利息，同時沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對暫時性的收益進行資本確認，這樣的一出一進完成了借款費用的外部流動。本著“誰使用、誰受益、誰承擔”的原則，資金結(jié)算中心需要向資金使用單位，即專項資產(chǎn)核算單位收取資金使用費用。一般情況下，專項資產(chǎn)核算單位是唯一的，資金結(jié)算中心支付了多少專門借款利息，專項資產(chǎn)核算單位就應(yīng)該上交多少。但也存在一項資產(chǎn)由兩個或兩個以上單位共同購建或生產(chǎn)的情況。此時，資金結(jié)算中心可以按照下?lián)軐ｉT借款的比例收取各單位的當期利息。例如，資金結(jié)算中心應(yīng)下?lián)?億元專門借款資金給AB兩個單位，其中，A單位3億元，B單位1億元，則每期A單位承擔75％，B單位承擔25％的借款費用。同時沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對暫時性的收益進行資本確認，也應(yīng)當按照以上方法進行分配。最終，資金結(jié)算中心會得出專門借款的利息凈額，負責月度向?qū)ｍ椯Y產(chǎn)核算單位提供雙方進行賬務(wù)處理。

（二）一般貸款費用的內(nèi)部分配

一般借款是指專門借款以外的其他借款，如短期貸款、長期貸款、公司債等。在集團型企業(yè)中，通常是由公司的資金結(jié)算中心與各銀行簽署相關(guān)的借款協(xié)議，由資金結(jié)算中心按照協(xié)議規(guī)定定期支付借款利息。公司將借得的款項投入其資金池中，根據(jù)下屬單位的用款計劃通過內(nèi)部資金結(jié)算系統(tǒng)進行支付。這種借款資金的流動方向較為簡單，也是通常的做法。由此產(chǎn)生的內(nèi)部一般借款費用，資金結(jié)算中心需要向資金使用單位收取，同時收取的過程也是一般借款費用的內(nèi)部分配過程。那么集團公司不斷發(fā)生的一般借款費用應(yīng)該以什么樣的原則收取？“誰使用、誰受益、誰承擔”這一原則顯得較為公平，體現(xiàn)了權(quán)利與義務(wù)的對等關(guān)系，這也是一般借款費用的內(nèi)部分配規(guī)則的制定基礎(chǔ)。一般借款下?lián)艿劫Y金使用單位是隨機的，且與公司其他自有資金混合在資金池中，資金使用單位收到的下?lián)芸铐棽荒軈^(qū)分是結(jié)算中心借來的哪筆具體的借款，于是借款費用的分配沒有明確的金額。會計準則中并未對此類具體的事項進行規(guī)范，企業(yè)只能在較為公允的基礎(chǔ)上制定個性化的內(nèi)部分配規(guī)則。這個公允的基礎(chǔ)就是將資金池中的自有流動資金的使用成本或機會成本等同于一般借款的使用成本，資金結(jié)算中心用于一般貸款的結(jié)算，對單位貸款進行內(nèi)部分配。使得外部一般借款費用的內(nèi)部分配活動演變成內(nèi)部貸款費用的分配活動。這個基礎(chǔ)也是從企業(yè)實際會計處理的角度考慮的，一般借款費用在集團與下屬單位兩個層級上出現(xiàn)了概念斷層，兩個層級發(fā)生的借款費用不能統(tǒng)一起來，同時又要滿足“誰使用、誰受益、誰承擔”這一原則，只能將一般借款替換成內(nèi)部貸款，將一般借款費用的核算準則套用在內(nèi)部貸款費用的核算中去，從而為一般借款費用的內(nèi)部分配問題搭起理論的橋梁

作者:姚雪超 單位:唐山工業(yè)職業(yè)技術(shù)學院