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【摘要】長期以來，我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展主要依賴于煤炭，而煤炭企業(yè)本身的發(fā)展導(dǎo)致了一系列的環(huán)境問題，因此環(huán)境會計(jì)問題成為目前的研究熱點(diǎn)。本文以我國的煤炭企業(yè)作為研究對象，從環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量以及環(huán)境會計(jì)報(bào)告和信息披露等方面，建立了我國煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)的核算體系，旨在為煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)的建立及環(huán)境保護(hù)提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】煤炭企業(yè);環(huán)境會計(jì);核算體系

一、背景

我國煤炭主要分布在山西、陜西等省份以及內(nèi)蒙古自治區(qū)，其次是貴州、安徽等省份以及寧夏自治區(qū)，豐富的煤炭資源，極大地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但同時(shí)，煤炭的大量開采也帶來了環(huán)境的極大破壞。如:空氣污染、地下水污染、礦區(qū)污染以及二氧化碳、二氧化硫等污染物的排放等問題。而環(huán)境會計(jì)體系的建立將會有助于經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)平衡，目前我國煤炭企業(yè)的環(huán)境核算體系尚不健全，環(huán)境會計(jì)相關(guān)法律及披露制度也不夠完善。所以，我國的煤炭企業(yè)迫切需要建立一套完整的環(huán)境會計(jì)核算體系。

二、煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算體系的建立

對于重污染的煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算模式的建立，長期以來，始終存在著爭議:其中比較新穎的是單獨(dú)進(jìn)行核算和披露，不考慮現(xiàn)有的核算體系;還有一種是直接加入有關(guān)的環(huán)境項(xiàng)目，不改變當(dāng)前的會計(jì)報(bào)表體系。但是對于那些特殊的不能用貨幣計(jì)量的環(huán)境信息就應(yīng)該在報(bào)表的附注和財(cái)務(wù)狀況的說明書上同時(shí)進(jìn)行披露。而本文主張后者，在煤炭企業(yè)的傳統(tǒng)會計(jì)核算中加入有關(guān)環(huán)境會計(jì)的內(nèi)容。(一)環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)。會計(jì)對象的具體化就是環(huán)境會計(jì)要素，展開來說就是對其具體內(nèi)容所作的分類。類比傳統(tǒng)會計(jì)要素再考慮環(huán)境會計(jì)的特殊性，采用五要素論。分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益，這些要素構(gòu)成環(huán)境會計(jì)核算的內(nèi)容。1．環(huán)境資產(chǎn)。借鑒當(dāng)前我國對于環(huán)境會計(jì)的研究，再綜合考慮我國煤炭企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營方面的特殊性，本文認(rèn)為聯(lián)合國國際會計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(簡稱ISAR)的觀點(diǎn)最符合環(huán)境資產(chǎn)的定義，ISAR認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)是一種特殊的環(huán)境成本，是符合被資本化的環(huán)境成本。依照此定義，我國煤炭企業(yè)中主要的環(huán)境資產(chǎn)包括以下內(nèi)容:相關(guān)環(huán)境治理專利技術(shù)、取得的環(huán)境許可證、獲取的環(huán)保專項(xiàng)存款、應(yīng)收的環(huán)境賠款以及各種環(huán)境凈化設(shè)備。2．環(huán)境負(fù)債。目前與環(huán)境負(fù)債相關(guān)的定義中被各國研究者所普遍接受的是“環(huán)境負(fù)債是與環(huán)境支出相關(guān)的義務(wù)，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的與負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相符的事項(xiàng)”，根據(jù)我國有關(guān)的環(huán)境核算的調(diào)查，從當(dāng)前發(fā)展現(xiàn)狀看，環(huán)境相關(guān)負(fù)債在煤炭企業(yè)中應(yīng)該主要包括下列幾方面:在煤炭開采前應(yīng)承諾履行的義務(wù)(如土地復(fù)墾義務(wù))、在開采過程中應(yīng)承諾履行的義務(wù)(如煤矸石等廢棄物處理義務(wù))、開采完成后應(yīng)承諾履行的義務(wù)(如對廢棄的煤炭處理場的關(guān)閉義務(wù))。3．環(huán)境權(quán)益。環(huán)境權(quán)益，類比傳統(tǒng)會計(jì)中的相應(yīng)概念，是企業(yè)的所有者在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中享有的剩余權(quán)益。企業(yè)作為一個空殼能夠保證負(fù)債所有者權(quán)益之和等于資產(chǎn)，但環(huán)境三要素之間卻不一定能滿足這個等式。所以要在傳統(tǒng)會計(jì)的基礎(chǔ)上加入環(huán)境會計(jì)要素，就可以仍然保持這種等式的平衡。結(jié)合當(dāng)前煤炭產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，煤炭企業(yè)的環(huán)境權(quán)益包括以下兩個方面:一是由國家財(cái)政撥付的用于改善特定礦區(qū)環(huán)境污染的基金;二是煤炭企業(yè)根據(jù)當(dāng)前經(jīng)營狀況，從企業(yè)稅后利潤中拿出的用于改善和治理環(huán)境污染的環(huán)?；?。4．環(huán)境費(fèi)用。對象化以后的費(fèi)用就是成本，環(huán)境費(fèi)用是指企業(yè)已消耗的環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。由于環(huán)境支出發(fā)生的不同原因，企業(yè)的環(huán)境費(fèi)用大致可以分為下列四種:環(huán)境事業(yè)費(fèi)用、環(huán)境治理費(fèi)、環(huán)境預(yù)防費(fèi)、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)。5．環(huán)境收益。環(huán)境收益是指企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和治理方面所獲得的收益。因此，環(huán)境收益包括企業(yè)因擁有的環(huán)境資產(chǎn)和治理環(huán)境污染所取得的收益。根據(jù)煤炭企業(yè)自身的生產(chǎn)模式，其環(huán)境收益主要包括:企業(yè)排污權(quán)剩余能力轉(zhuǎn)移所獲得的收益、利用殘料物所帶來的環(huán)境收益、貸款購買環(huán)保設(shè)施而享受稅收減免優(yōu)惠、政府的專項(xiàng)補(bǔ)貼等。(二)我國煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)要素的計(jì)量。1．環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量。環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量就是對環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值作出規(guī)定。在煤炭企業(yè)所進(jìn)行的與環(huán)境有關(guān)的活動中與人類勞動的耗費(fèi)有關(guān)的資產(chǎn)有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、遞延資產(chǎn)等。這類資產(chǎn)計(jì)量也應(yīng)該采用傳統(tǒng)會計(jì)中的歷史成本法，與傳統(tǒng)會計(jì)中不同的是在明細(xì)核算時(shí)準(zhǔn)確注明該資產(chǎn)與企業(yè)的具體環(huán)境活動有關(guān)。例如，企業(yè)購買的用于改善環(huán)境污染的大型機(jī)器可在“固定資產(chǎn)一環(huán)境治理設(shè)備”中進(jìn)行核算反映。2．環(huán)境負(fù)債的計(jì)量。環(huán)境負(fù)債的計(jì)量是可以用貨幣計(jì)量的在踐行企業(yè)環(huán)境承諾時(shí)應(yīng)付出的價(jià)格。如果企業(yè)應(yīng)踐行的使命是具有執(zhí)法強(qiáng)制性的，則應(yīng)該按照相關(guān)的規(guī)程計(jì)價(jià);如果企業(yè)應(yīng)無條件踐行的是與承諾相關(guān)的，就按照有關(guān)承諾的成本計(jì)價(jià)。例如，對于現(xiàn)有的環(huán)境資源稅和應(yīng)該給予的礦產(chǎn)資源方面的補(bǔ)償費(fèi)的計(jì)量就可以采用已有的會計(jì)準(zhǔn)則中的方法。3．環(huán)境權(quán)益的計(jì)量。環(huán)境權(quán)益在形成過程中通常都會帶來相關(guān)資產(chǎn)的出現(xiàn)。因此，環(huán)境權(quán)益與環(huán)境資產(chǎn)的相關(guān)計(jì)量是分不開的。對于環(huán)境權(quán)益的計(jì)量既可以按照企業(yè)獲得的或從稅后利潤中拿出的金額確定，也可以按當(dāng)年實(shí)際收益額確定。環(huán)?；鸬挠?jì)量就屬于前者，而環(huán)保留存收益的計(jì)量則應(yīng)采用后者。4．環(huán)境費(fèi)用的計(jì)量。環(huán)境費(fèi)用一般而言是根據(jù)當(dāng)時(shí)的付出金額采用歷史成本來計(jì)量，但對于以后會發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用則也可用非歷史成本法計(jì)量。非歷史成本法計(jì)量不同于歷史成本法計(jì)量，其是用來預(yù)估環(huán)境損失代價(jià)的計(jì)量。5．環(huán)境收益的計(jì)量。在環(huán)境報(bào)告上列出相關(guān)環(huán)境收益的出處和金額是環(huán)境收益計(jì)量的目的。當(dāng)前學(xué)術(shù)界認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境收益有兩種來源:一是由企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)帶來的環(huán)境收益;二是由相關(guān)產(chǎn)業(yè)治理和改善環(huán)境污染帶來的環(huán)境收益。對于企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)帶來的環(huán)境收益，企業(yè)計(jì)量的主要是直接環(huán)境的收益。對于企業(yè)治理和改善相關(guān)污染產(chǎn)生的收益，是依據(jù)當(dāng)時(shí)取得額來進(jìn)行核算。(三)我國煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)報(bào)告及信息的披露?，F(xiàn)在研究有獨(dú)立的和非獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告兩大模式?？紤]當(dāng)前煤炭企業(yè)特殊的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)并借鑒當(dāng)前的研究成果，當(dāng)前應(yīng)該選擇非獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告。企業(yè)的目的是追求利潤最大化，以前的信息披露也就只關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營成果，而忽視社會責(zé)任。這就使得無法反映相關(guān)企業(yè)對環(huán)境所帶來的破壞以及在改善和治理環(huán)境方面所作出的努力。所以應(yīng)該關(guān)注社會效益和生態(tài)效益的披露。應(yīng)該反映企業(yè)當(dāng)前的環(huán)境保護(hù)措施對其經(jīng)營狀況產(chǎn)生了什么樣的影響以及當(dāng)前的經(jīng)營活動對環(huán)境造成了怎樣的破壞。

三、結(jié)語

本文考慮當(dāng)前煤炭經(jīng)營的現(xiàn)狀并汲取當(dāng)前這方面的研究成果，大致建立了關(guān)于我國煤炭企業(yè)的環(huán)境會計(jì)核算體系。希望這一體系的建立，能夠幫助我國煤炭企業(yè)改善其經(jīng)營現(xiàn)狀和環(huán)境問題。

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作者:張喜榮 王瑞雪 單位:東北電力大學(xué)