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一、前言

大型工程與生物免疫系統都是典型的復雜系統，具有防御風險的功能。鑒于此，本文在剖析大型工程審計系統的基礎上，借鑒生物免疫系統構建大型工程審計系統模式，以完善大型工程審計理論。

二、大型復雜工程審計模式存在的問題

現代審計理論結構框架包含三個層次要素，構成了從審計“是什么”到“應對誰干什么”再到“怎么干”的邏輯框架。第一層次包括環境、本質、目標、職能、假設等要素，第二層次包括對象、任務、概念等要素，第三層次包括準則、計劃、程序、方法等要素。作為第三個層次的核心，審計模式揭示了審計的方向、重點和戰略思維，其直接與審計的工作和方法體系相關聯。大型工程審計要素與普通工程有所不同。其目標具有多元性，是工程目標、行業目標、國家戰略目標的有機統一，其涉及多重利益相關者需求。其職能不僅是經濟監督，也是一種對工程建設的全方位全過程的咨詢、評價和服務。目前，我國工程審計主要采用財務收支、造價、投資效益的事后審計的模式，存在4方面問題：①事后審計具有滯后性，不能發揮審計對大型工程的揭示、預警和促進等作用。②過程跟蹤審計難以確定跟蹤審計的時點、內容和方法，缺乏清晰性和可操作性。尤其該模式需要耗用大量審計資源，對本身審計任務就非常繁重的大型工程適應性不強。③風險導向審計理論是在審計效果（風險、質量）和審計成本尋找折中的一種外部審計策略，站在降低審計主體的檢查風險和查錯糾弊的立場，因而對工程審計的針對性不強，尤其是目前存在成本高、審計主體、審計法律等條件還不成熟的局限性。④大型工程審計存在審計的需求和能力不能匹配的突出矛盾。大型工程的多元化目標、綜合化職能、繁重的審計任務以及組織管理的復雜性，加之固有審計風險較高，對審計能力提出很高的要求。但是實踐中審計資源和能力有限制，由此凸顯一系列相關問題。上述問題背后深層次的原因在于大型工程審計系統的特殊性和復雜性。因此，要從系統論視角對大型工程審計進行重新審視和深度剖析，以為其審計模式創新提供理論支撐。

三、大型工程審計系統及其復雜特性

1.工程管控及審計大系統。傳統工程管理理論和實踐所指的工程管理控制和工程審計是狹義的概念。前者是指包含了管理層（前期決策、設計、招投標、采購、施工、風險、會計財務）和控制層（安全、質量、進度、投資、財務控制）的基礎管理控制，后者是指一種衡量與評價其他管理控制有效性的管理控制。在此有必要引入工程管控及審計大系統的概念，以重新詮釋工程審計的本質，進而澄明大型工程審計系統的復雜性。

（1）工程管控及審計大系統的結構。如圖1所示，工程管控及審計大系統包括環境、工程審計執行系統、工程審計對象系統。工程審計對象系統包括工程對象子系統和狹義工程管控子系統。工程審計對象系統指投資方、建設方、承包商、設計方、施工方、監理方等主體的作業層面活動要素之和。狹義工程管控系統是保證工程項目目標的順利實施所采取的管理控制活動要素之和。它具有很強的綜合性和技術性，與一般的以財務控制為主的內部控制系統不同，包括財會控制以外的等多種控制、功能要求以及效益要求。工程審計執行系統是指對工程對象子系統與工程管控子系統實行控制的主體活動要素體系。

（2）工程管控及審計大系統的運行機制。工程管控子系統內部是利用契約、層級制、市場、協調等復雜的組織機制來執行控制活動。工程對象中，不同主體的控制層次和作用不同。工程監理方通過“四控三管一協調”的職能對業主、承包方、設計方等項目作業方實施控制。工程管控子系統中，各子系統的控制層次和作用也不同。控制層對其他子系統起著控制作用。管理層中的風險管理活動高于其他單一功能的子系統，起著主導性作用。審計執行系統內部實行的是內外審相輔相成、有機結合、交互作用的分層控制機制。因職能和代表的利益群體不同，內外審對審計對象的控制作用有所不同，內審對被審查對象的控制力度明顯大于外審。內審側重的是管理、控制、服務和治理職能，而外審則側重監督、評價和鑒證等職能。由于客觀因素決定，內審對審計對象實施控制一般強于外審。審計執行系統與工程管控子系統之間的存在3種交互機制：①是審計執行系統能在宏觀和關鍵點上監控和指導工程管控系統的運行，重點是對管控薄弱環節的預警，而不是代替工程管控系統的職能。②是工程管控子系統既能實現審計執行系統的管控要求，又能實時向審計執行系統反饋信息。③是必要時，審計執行系統對工程對象系統直接控制，如現場審計。

2.大型工程管控及審計大系統的運行機制。與一般工程比，大型工程管控及審計大系統具有更繁多的系統要素、更復雜的層次結構、更強的交互機制。為了應對系統的復雜性，大型工程管控及審計大系統需要采取多層級遞階的控制機制。整個系統在功能上分為三大層次（審計執行系統、工程管控子系統、工程對象子系統），各層內又細分成若干層。層次內外既有分工又有協作，構成一個的多維（管理的過程、層次、業務）集成化的管控大系統。大型工程管理主體只有不斷完善這個管控大系統，通過層層反饋和前饋、層層調節和保障機制，就可以達到總體優化，確保其戰略的實現。大型工程管控大系統的控制機制呈現兩方面特點：一是以審計執行系統對工程管控子系統的結果控制為主，而以審計執行系統對工程對象子系統的行為控制為輔。二是控制路徑正在從傳統的反饋控制轉向反饋與前饋結合的復合控制，側重風險預警和審計免疫功能，這正是大型工程加強前饋控制的主要體現。

3.大型工程管控及審計執行系統的復雜性分析。大型工程對象復雜性明顯，決定其管控及審計系統應該是與被控對象的復雜性相匹配的復雜度更高的復雜系統，以便駕御被管控的對象。與一般工程相比，大型工程管控及審計大系統具有規模龐大、要素分布廣、結構復雜、功能綜合、目標多樣、因素眾多等特點。

（1）自組織自適應性。大型工程審計環境面臨更大的動態不確定性，如利益相關者多元化需求的不確定性、建設環境的開放性、組織結構的虛擬性以及政策法規及經濟標準的動態性等。為了應對環境的復雜性，尤其是化解審計能力不足和審計高要求的突出矛盾，大型工程管控及審計大系統遵循著自組織原則，及時通過感知環境變化、圍繞，協調和優化系統要素，通過提高自適應性以提高達到有效第駕御系統復雜性。

（2）多樣性。大型工程審計系統具有明顯的多樣性，如：利益相關者需求的多樣性，審計目標的多元化、參與主體的多樣性、審計功能的多樣性、決策問題的多類型、控制機制的多樣性，以及審計策略的多樣性。這是造成大型工程管控及審計等諸多問題的根本原因。

（3）流。在各子系統之間、子系統與環境之間、以及工程建設各階段之間存在多種流的運行。為了與系統功能相匹配，大型工程審計需要持續不斷的人流、技術流、信息流、知識流。大型審計存在作業資源和流程的分散性和異地化，組織結構動態變化等特點，容易出現信息知識流不暢通，在實踐中突出表現為各種要素不能突破部門、組織、地域、階段的束縛，在很大程度上影響了管控及審計的能力和效果。除此之外，大型工程管控及審計大系統運行存在諸多約束條件及影響因素，管控及審計對象的特點、系統的特點、結構要素的特點（目標、任務、模式）、管控及審計支持要素（組織、技術、管理體系）等，使得系統運行表現出更強的系統復雜性，如非線性。

4.大型工程審計系統與生物免疫系統的相似性。生物免疫系統是一個能夠防御、監視、消除病原體侵害的自然復雜系統。而工程審計系統是一個主要起著預防、揭示和抵御工程建設中的障礙、矛盾和風險的復雜經濟系統。兩者具有天然的相似性。

（1）兩者都是對風險（病原）進行抵御和防范。隨著現代化審計職能的演進，大型工程審計模式必然實現兩個轉變：從以財務審計為核心轉變為以評價、監控、決策支持、預警免疫等功能為核心；從事后的靜態審計轉變為事前預防與事中控制相結合的全過程動態持續審計。大型工程審計應該在查錯防弊和管理評價的傳統功能上，強化風險管理第三道防線的職能，尤其是應該參與關鍵管理控制風險的揭示和預警，突出審計免疫作用。

（2）兩者具有明顯的系統復雜特性。生物免疫系統是一個分布式、自組織和具有動態平衡能力的自適應復雜系統，具有明顯的復雜特性。如前述，大型工程審計系統也具有相當的復雜特性，但其在系統的結構、功能和機制方面遠不如生物免疫系統完善。

四、大型工程免疫審計模式

1.生物免疫機理對大型工程審計模式的啟發。面對病原體，生物免疫系統的解決方式是多樣的、分布式、自適應的、動態的，這對于大型工程審計模式具有重要啟發：

（1）風險免疫應答機制。當抗原進入體內，生物免疫系統通過對感應（抗原處理和識別）、反應（細胞分化）、免疫效應的免疫應答機制而實現對防御功能。免疫機制體現出智能性，如學習、記憶、應答靈活。與此類似，審計系統也應該采取風險免疫應答機制，并借助審計智能化提高系統的風險學習、記憶與處理能力。

（2）動態防御。生物系統具有免疫監視功能，持續不斷的檢測自己來保持自身特質。由于人體的淋巴檢測器（188個）遠遠小于待識別的病原體（1016），免疫系統采用動態防護，10天左右淋巴細胞全部更換一次。因此，審計系統應該在靜態功能基礎上增加全面覆蓋與重點動態監控結合功能，增強動態防御能力。

（3）分布式、多層次的防御體系。生物免疫系統具有多層次遍布全身的防護：皮膚、生理條件、天生免疫系統（吞噬細胞）、自適應免疫系統（淋巴細胞）。尤其是淋巴系統在體內循環，具有明顯分布性。由此啟示我們：外審、內審、社會審計系統之間應該與管控子系統之間密切結合，以形成審計大系統對風險形成全面協同式抵御。通過風險的分布式感知與集中式控制，利用有限能力發揮系統最高防御能力。這一理論解釋了大型工程中事宜采用多方共審模式，而傳統單一主體的審計效果不佳。

（4）自適應。生物免疫系統可以實現體系動態平衡，即免疫細胞之間、抗體和抗原之間、抗體與抗體之間形成一個動態平衡網絡體系，能隨著抗原調節免疫應答的強度。因此，審計系統能力應該隨著建設階段演化、環境的變化、風險的類型而動態變化，來解決大型工程審計資源能力與需求不匹配的矛盾。

2.大型工程審計免疫模式的內涵。審計免疫模式是借鑒生物免機理對審計工作的思維、策略、方向、重點、工作方法體系進行優化、調整和再造。大型工程審計免疫模式的核心是圍繞風險的感知、監控、應對的鏈式控制機制來實現。其特點表現為：①拓寬了風險內涵，將風險與工程綜合目標（戰略目標、績效目標、報告目標、合法合規目標）的實現緊密關聯，幾乎覆蓋所有風險類型，不僅包含受托報告責任，也包含行為責任。②不僅將被審計對象的風險狀況與審計主體的風險及審計重點相關聯，而更加注重預防為主、監控反饋、控制處置的動態持續的閉環控制。③強調審計機制的柔性化和系統化。強調審計資源（組織網絡、審計客體網絡、知識、信息網絡）、能力等的創新和動態整合、優化、調整。

3.大型工程審計免疫模式的風險鏈運行機理。審計免疫機制的流程如圖2所示。①風險的識別與感知。將工程全生命周期蘊含的、影響工程目標的、且涉及到審計管轄范圍內潛在事項識別、分類、匯總，形成風險事項列表。分析風險影響因素，評估風險發生的可能性及影響。②風險評估。分析風險影響因素，評估風險事項發生的可能性及影響程度。③風險應對與處置。動態地確定進一步的審計策略，采用程序測試和實質性測試來實現審計取證和深入調查，剖析問題的癥結。針對性地提出預防、控制和整改措施，予以落實。④風險監控。對風險鏈全程進行實時動態監控與持續審計，對關鍵風險領域源及風險點智能地定時記錄、分析和預處理，超出風險容忍度時則進行報警。

4.大型工程審計免疫模式的風險鏈運行特點。大型工程風險存在多層次（整體風險、建設階段風險、管控風險、風險事項等）、數量多、層次多、種類雜、關聯復雜、階段演化性強等特點，易出現牽一發而動全身的“蝴蝶效應”。這些對審計免疫模式提出高要求。因此，大型工程審計免疫機制應該遵循全面辨識、系統評估、分類管理、重點控制、持續監控、動態應對的風險控制原則。大型工程風險種類和危害程度隨著建設階段的演化而變化，審計策略也應該隨之動態變化，歸為3類：

（1）前期決策、設計、后評價的階段，應該以控制決策失誤風險為重點。這類風險與以決策的主體、制度、效果等相關聯，審計應以制度審計和績效審計策略為主。不但關注決策制度、程序及行為的合法合規性、決策資料的真實性、決策方法的有效性，還要重點關注決策方案本身的科學性。由于該類風險損失程度遠超過其他階段，是控制的重之中之重，要從決策的機制和技術方面進行完善。

（2）財務業務關聯強的階段（如招投標、采購、財務收支、造價的概算、預算、決算等），以控制合法合規和報告錯弊的風險為重點，應該以制度和賬項審計策略為主。這類風險的特點是頻發性，主要從機制、程序上加以完善。

（3）施工階段具有很多以影響項目目標（進度、質量、造價）實現的風險。這類風險具有很強實時性和動態性，應該以過程跟蹤與實時監控審計策略為主，引入持續監控機制以支持動態實時的過程預警和控制。

五、大型工程審計免疫模式的實施路徑

大型工程審計是一個龐大的項目管理系統工程，管理難度大于一般審計項目，其實施應該以綜合集成的思想和方法論體系作為指導，根據系統的耦合因素、功能以及風險特征，通過審計組織、技術、管理體制層面的創新來提供支撐和保障。

1.組織層面的創新。大型工程審計的組織創新，應該圍繞政府、社會、內審各自為政、協作不暢、能力不足等日常組織問題，通過整合系統內外資源、優化組織結構模式及運行機制，提升審計組織駕馭審計系統復雜性的能力。關鍵是實現審計全過程全方位的一體化運作，保證審計項目在全生命期中的組織、責任、過程體系的連續性和整體性。首先，需要構建以內審為主、外審（政府與社會）協作介入、建設管理主體自查的多方共審形式，建立資源整合、優勢互補、相互制約的協同工作機制。其次，動態構建具有自學習、自組織、自適應特點的虛擬型審計組織。隨著建設階段的演進，靈活動態地配置審計資源以形成與審計任務相適應的組織結構。再次，建立科學有效的審計作業模式和溝通機制，通過信息化環境達到審計項目管理的實時化和協作化，提高對大型審計項目的控制能力。

2.管理體系的創新。整合財務審計、項目管理審計、項目風險管理標準ISO31000體系、ISO9000質量管理體系、IS014000環境管理體系、0HSMS18000職業健康安全管理體系等通用標準體系，構建以全面風險管理為導向的審計體系要素,優化審計質量管理與控制體系，從系統性和可操作的角度確保審計職責劃分的規范流程的銜接，確保審計管理體系處于自我約束、自我診斷、自我完善、動態更新的狀態，持續地保持其有效性。

3.技術方法體系的創新。管理控制系統是借助信息管理系統實現基于行為或結果的控制機制。因此，它需要在不確定環境下跟上信息技術的快速發展，以便應對復雜問題的需要。大型工程審計技術方法體系創新包含3個方面。

（1）綜合采取多種技術措施強化風險鏈運作能力。如：針對決策失誤等風險，不僅要從源頭上加強基于社會因素綜合考慮的決策制度及機制的優化，還需要采納新型風險識別技術，如引入綜合集成研討廳等群決策機制及技術，以集成審計主體和多類專家優勢，將決策失誤降到最低。針對工程造價和財務異常等風險，要通過全方位、多階段的數據融合、智能數據分析與挖掘、專家知識系統等技術來有效地甄別異常數據，挖掘問題線索。針對實時性強的風險，要引入持續監控機制，以隨時捕獲任何時點的工程狀態信息，支持動態實時的預警和控制。

（2）通過信息集成、知識集成、管理過程集成以支持大型工程審計項目的一體化的高效運作。充分整合審計主體的各類網絡及信息系統，建立支持信息共享平臺和集中—分布型作業模式的信息化工作平臺，實現資源共享、業務協同，組織管理整體聯動。

（3）全面提升傳統工程審計技術方法，引入人工智能、數據挖掘、知識工程、分布式計算、仿真技術以及計算機持續審計等新技術，以支持項目持續審計理念的實踐。在整合和優化工程管理控制系統的基礎上，借鑒生物免疫系統的多層防御機制構建面向大型工程審計免疫的集成化信息系統，包括嵌入式現場審計系統、動態監測型審計系統、審計業務管理系統以及審計決策輔助支持系統。六、結論與展望目前，大型工程管理尤還很薄弱。本文提出的大型工程審計免疫模式對大型工程審計的理論和實踐具有較強的概括性和前瞻性。但是，本文只是提出了大型工程審計免疫模式簡略的理論框架，起到了拋磚引玉的作用。后續工作是結合實際設計邏輯嚴密更加嚴密和可操作性強的審計免疫機制及實施路徑。