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【摘要】對工業園區進行環境績效審計是監督和引導工業園區走可持續發展道路的重要手段。審計指標體系是工業園區環境績效審計的重要內容，文章將工業園區當前的發展模式與園區環境管理的績效狀況相結合，基于微觀（企業）、中觀（產業鏈）、宏觀（園區整體）三個層面構建工業園區環境績效審計評價指標體系。該套評價指標體系從表象及本質、微觀及宏觀全面系統地反映了園區環境管理的績效狀況，從而合理劃分環境責任，針對性解決環境問題，使環境問題由園區層面追查至具體的產品環節、環境問題的解決，也由企業反映到園區所在區域的環境質量，最終實現工業園區經濟與環境的協調可持續發展。

【關鍵詞】環境績效審計指標；環境責任；工業園區

一、引言

我國1979年成立蛇口工業園區，在政府主導下，工業園區發展已近40年。據不完全統計，目前我國有國家級開發區478個，省級開發區1170個，全國各類工業園區22000多個。工業園區已經成為我國經濟發展的主要形式和力量。工業園區在創造經濟利益、帶動地區社會發展的同時，伴隨著巨大的能源消耗以及常規污染物、溫室氣體的排放，工業園區的環境問題已經成為社會矛盾的集中點，也是建設生態文明、綠色發展的重點區域。為此，我國大力推行生態工業園區建設、工業園區循環化改造、打造低碳工業園區等，旨在保證工業園區經濟效益的同時保護環境、節約資源，這與環境績效審計的初衷不謀而合。對工業園區進行環境績效審計，可以有效評價工業園區環境管理的績效狀況，對工業園區的環境問題、未來發展提出建議，監督和引導工業園區走可持續發展道路。要實現對工業園區的環境績效審計，最迫切的就是建立一套針對工業園區發展建設的系統完善的環境績效審計指標體系。環境的惡化催生了環境審計，而環境績效審計是環境審計的發展。最高審計機關國際組織（INTOSAI）率先提出環境績效審計的定義，即環境資源利用狀況的“3E”審計（經濟性、效率性、效果性）。目前，國內比較權威的是吳立群和王恩山[1]對環境績效審計的定義：由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環境管理活動進行綜合的、系統的審查、分析，并對照一定的標準評定環境管理的現狀和潛力，提出提高環境管理績效的建議，促進其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動。同時，國內外學者基于各種角度構建環境績效審計指標體系，ISO14031標準從環境狀態、管理績效、作業績效三個方面構建環境績效評估體系。王丹等[2]從價值鏈管理、資金來源、學習成長、社會影響四個維度構建跨國公司環境績效審計評價指標體系。國內外學者也借助PSR模型[3]、能值流[4]、平衡計分卡[5]、環境價值鏈[6]等構建環境績效審計評價指標體系。環境績效審計的對象豐富多樣，包括企業[2]、項目治理[7]、省、區域等，并多為政府審計[8]。工業園區的環境問題一直是國內外學者研究的熱點。宋旭言和沈江[9]基于生態工業園區生產活動過程中物質投入、利用和輸出的系統視角，建立了包含資源節約、廢棄物循環利用和污染控制3個評價要素、14個評價指標的生態工業園區績效評價指標體系。賴玢潔等[10]基于《綜合類生態工業園區標準》篩選出包括經濟發展、資源能源消耗、污染排放三個準則層的生態工業園區環境績效評價指標體系。LiWenbo[11]從要素、環境、經濟、社會和管理方面構建了生態工業園區的評價指標體系。HeGuoxuan[4]基于能量流動劃分為合規性、經濟效率、環境影響三個階段對工業園區進行環境績效審計評價。綜上所述，國內外學者對環境績效審計的研究不斷豐富，但以工業園區為審計對象的研究較少。工業園區雖為產業聚集地，但隨著生態工業園區建設的興起、工業園區循環化改造的實施及低碳工業園區的推崇，僅對園區內企業進行環境績效審計是不全面的，忽視了企業間的聯系。再者，國內外學者雖然也對工業園區的環境績效[12-13]、生態效率[14]等方面進行研究，但大多集中在園區整體層面，忽視企業、產業鏈，不夠系統。最后，環境績效審計的研究多以政府[15]為審計主體，其中項目審計居多。本文擬從工業園區當前的發展模式出發，基于微觀、中觀、宏觀三個視角[16]，充分考慮企業、產業鏈、園區三者之間關系，構建全面、系統的工業園區環境績效審計評價指標體系，使工業園區實現經濟效益與環境效益并重的可持續發展。

二、我國工業園區當前的發展模式

工業園區不僅是我國地區經濟發展的支柱，而且是資源消耗、環境污染的聚集地。近年來，我國不斷加強對工業園區的環境管理，先后推出建設國家生態示范園、工業園區循環化改造、打造低碳工業園區等，目的在于加強企業、產業之間的聯系，實現物質循環、廢棄物資源化、能量梯級利用，進而節約資源，減少污染，最終實現工業園區的可持續發展。我國工業園區當前的發展模式如圖1[17]。微觀層面，企業無疑是工業園區實現可持續發展目標最重要的實踐者。企業的環境行為對工業園區的環境質量尤為重要。企業一方面通過對產品的設計、生產、銷售、回收等全生命周期進行環境管理，面向環境設計產品，采用高新技術實行清潔生產，建立綠色供應鏈等，降低資源消耗的同時從源頭遏制資源浪費和環境污染；另一方面通過完善環境管理系統，落實環境政策制度，將循環經濟、可持續發展等理念納入企業文化，加強員工環保意識。中觀層面，工業園區在發展過程中，園區通過引進行業龍頭企業，吸引配套的上下游企業，形成產業鏈，從而帶動整個工業園區的經濟發展[18]。在工業園區的招商引資中，也重點考察企業的清潔生產能力。2015年，《國家生態工業示范園標準》HJ274-2015正式提出生態工業鏈的定義。傳統的產業鏈（上游—中游—下游）正逐漸向生態產業鏈（生產者—消費者—分解者）過渡，企業間共生合作、能量梯級利用已經成為園區內產業鏈的發展趨勢。宏觀層面，工業園區目前正面臨著雙重壓力，一方面要進行結構調整，轉變經濟發展方式，實現循環經濟和可持續發展；另一方面要完善基礎設施，加強園區管理，建立信息、技術交流中心，吸引行業龍頭企業到園區建廠投資，實現經濟利益。在工業園區內建立廢水、固廢和廢氣的“三廢”處理設施，集中供熱和熱電冷三聯供設施已經成為工業園區基礎設施建設的共性，并且工業園區建立海關、郵政、金融、住宿、醫療等公眾服務已經很普遍。此外，盡管工業園區具有較強自主性，但它的提升仍主要靠市場來推動。工業園區通過向園區外企業或居民開放基礎設施、借助園區所在區域的便利設施、關注社會公眾的消費偏好等，與外界進行設施共享和信息交換。同時，政府對工業園區的鼓勵和支持也有很大的指導作用。工業園區需接受政府、公眾和媒體的監督，只有對社會環境有益、符合國家政策的工業園區才能取得長遠發展。FRIENDSOFACCOUNTING審計廣角不難發現，我國工業園區正逐步向生態工業園區轉變，其中批準建設或被命名為國家生態工業示范園區的正逐年增加。工業園區通過實行清潔生產、集中治污等措施減少企業治污成本，通過加強企業間協作、建立產業共生關系等措施提高產業鏈能源利用效率，通過強化基礎設施、建立信息交流平臺等措施增強園區的系統性。對工業園區進行環境績效審計時，不僅要考慮企業、產業鏈、園區整體三個不同層面的環境管理狀況，而且要分析、比較企業間、產業鏈間的環境管理狀況的不同。為此，本文建立的包括微觀（企業）、中觀（產業鏈）、宏觀（園區整體）三個層面的工業園區環境績效審計指標體系，不僅解決了不同層面環境管理狀況不同的問題，而且解決了不同層面環境管理狀況的比較問題。

三、工業園區環境績效審計指標體系構建

在具體選取工業園區環境績效審計指標時，要遵循以下原則：（1）獨立性原則；（2）全面性原則；（3）重要性原則；（4）可操作性原則；（5）定性指標與定量指標相結合原則。工業園區環境績效審計指標的選取依據主要包括三方面內容：（1）國家制定的一系列環保法律、法規、政策，如《環保法》《清潔生產審核辦法》“環保三同時制度”“水十條”“氣十條”“土十條”等；（2）國內外權威機構通用標準，如ISO14031環境績效評估標準、《國家生態工業示范園區標準》等；（3）國內外學者對環境績效審計及工業園區環境績效的相關研究成果。結合工業園區當前的發展模式，在構建工業園區環境績效審計指標體系時，審計內容應包含微觀、中觀、宏觀三個層面的環境管理狀況。工業園區環境績效審計指標體系框架如圖2。微觀層面：以單個企業的環境管理狀況為主要審計內容，環境績效審計指標包括產品設計、產品生產、產品營銷、產品回收、環境政策及企業文化五個方面，審計目標是審察其是否實行清潔生產，從源頭減少廢棄物排放和能源消耗，并對比分析園區內同類型企業的環境績效水平；中觀層面：以單條產業鏈的環境為主要審計內容，審計目標是在產業鏈穩定有效運行基礎上審察其經濟效益與環境效益，并對比園區內所有產業鏈的環境績效水平；宏觀層面：著重審查園區整體的環境績效水平，包括環境質量、環境與發展、決策與行動三個維度的審計內容，審計目標是審察工業園區整體的環境管理狀況，分析企業、產業鏈的環境管理狀況如何影響園區整體的環境績效水平。（一）微觀層面審計指標的選取。工業園區微觀層面環境績效審計的主要內容是園區內所有企業環境管理的績效狀況，并進行企業間對比分析。企業作為工業園區環境發展的主要踐行者，必須從源頭即產品的設計階段進行預防，產品的生產階段進行監控，產品的營銷階段進行引導，產品的回收階段進行再利用。企業的環境價值鏈包括兩方面的內容：企業的基本活動和輔助活動。企業的基本活動是企業保護環境、節約資源的主要活動，包括產品設計、產品生產、產品營銷和產品回收；企業的輔助活動是為保護環境、節約資源提供的輔助支持，包括企業制定的環境政策、制度以及企業文化。故本文基于環境價值鏈選取工業園區微觀層面環境績效審計指標，具體指標如表1。1.產品設計。產品設計環節的主要審計內容包括審察企業是否優先選用綠色環保材料，是否采用環境友好技術降低能源消耗，是否采用最低能源消耗量設計產品，是否對廢棄物排放和回收做妥善處理等。本文選用綠色材料設計情況、綠色工藝技術設計情況、綠色包裝設計情況、單位產品原材料消耗量、單位產品產量綜合能耗、單位產品廢棄物產量、產品回收設計情標準設計產品，考慮產品回收等問題，并將產品設計理念踐行到產品生產過程中。2.產品生產。產品生產環節主要的審計內容包括企業是否采用可再生資源，是否將能源消耗降到最低，是否采用環保節能的技術設備，是否最大限度重復利用資源，是否將污染物的產生降到最低，是否將產品中有害物質降到最低，是否將綠色設計的理念付諸實踐，是否制定與清潔生產相配套的管理措施及制度，是否參與園區內廢棄物交互計劃等。本文選用單位產品綠色材料使用比例、單位產品固體廢物產量、各種污染物達標率、能源利用率來評價產品生產過程的環境管理狀況。3.產品營銷。產品營銷環節的審計內容包括審察企業是否進行環保認證，是否重視綠色營銷，是否引導消費者綠色消費，是否選擇環保清潔的營銷伙伴，是否建立綠色環保的營銷渠道，是否努力減少營銷渠道的資源浪費等。本文選用企業環保認證情況、社會公眾對企業環保形象的認可程度、綠色營銷在產品營銷過程中的執行程度、企業在引導綠色消費方面的努力程度、營銷環節廢棄物產量來評價產品營銷過程中的環境管理狀況。4.產品回收。產品回收環節的主要審計內容包括審察企業是否進行產品回收處理，廢舊物品是否循環利用，廢舊物品資源化的程度是否達到最高，無法重復使用部分的處理是否得當等。本文選用產品回收率、單位產量產品回收過程中的能源消耗量、產品回收處理后廢棄物最終產量評價產品回收過程中的環境管理狀況。5.環境政策及企業文化。企業的輔助活動主要包括環境政策及企業文化，主要審計內容包括審察企業是否制定環境政策、制度，環境政策、制度是否真實有效等。本文選用環境政策、制度完善度和員工對環保重視度評價環境政策及企業文化等企業輔助活動的環境管理狀況。（二）中觀層面審計指標的選取。工業園區中觀層面的環境績效審計內容是園區內所有產業鏈環境管理的績效狀況，并進行產業鏈間對比分析。一個健康的工業園區應該是由數條產業鏈相互交織形FRIENDSOFACCOUNTING審計廣角成的。一條產業鏈的穩定與否，影響到整個工業園區的穩定發展。產業鏈的穩定性是指產業鏈在受到內部構成要素及外部環境變化影響時恢復和維持自身穩定狀態的能力。產業鏈的穩定運行是產業鏈發展經濟、保護環境、實現可持續發展的基礎。因此，在審察工業園區內產業鏈的環境管理狀況時，首先要審察其產業鏈的穩定性，故工業園區中觀層面的環境績效審計指標包括產業鏈穩定性指標、環境性指標、經濟性指標。中觀層面環境績效審計指標具體如表2。1.穩定性。產業鏈穩定性審察側重于產業鏈內企業間鏈接程度和產業鏈的柔韌性。產業鏈內的企業間信息交流越緊密、鏈接程度越好，產業鏈就越穩定。本文設置企業銜接率、產業鏈開發銜接技術投入水平、鏈內企業信息共享程度等指標反映產業鏈內企業的鏈接程度。產業鏈的柔韌性是指產業鏈抵御各種環境變化的能力。在審察產業鏈柔韌性時，本文選用鏈內關鍵企業個數、橫向企業占有率、產業鏈延伸能力等指標。2.經濟性。產業鏈的經濟性不僅包括產品目前的經濟效益而且包括未來的經濟效益。產品目前的經濟效益可選用產業鏈年工業增加值。未來的經濟效益主要包括主導產品是否有良好的市場需求、國家宏觀政策是否有利、主要原材料是否易于獲取、新技術新產品的研發等方面。故本文設置政府政策鼓勵度、主要產品市場需求度、主要原材料可獲得性、平均固定資產增長率、新產品占總產值比重等指標。其中平均固定資產增長率反映產業鏈技術更新速度，設置新產品占總產值比重反映產業鏈新產品的開發能力。3.環境性。產業鏈的環境性即產業鏈的各個環節中環境保護和能源節約狀況。產業鏈的環節是產業鏈的基本構成單元，具體到經濟活動中是指產業鏈內企業的某個部門或生產（消費）某原料（產品）的某個企業。因此，產業鏈的環境性是產業鏈內企業環境價值鏈上各個環節的環境管理狀況的整體平均水平。故產品鏈的環境性指標包括產品設計指標、產品生產指標、產品營銷指標、產品回收指標、環境政策及企業文化指標。（三）宏觀層面審計指標的選取。工業園區宏觀層面環境績效審計的審計內容是對園區整體環境管理的績效狀況進行系統的分析和評價。由于工業園區占地面積大、人口多，直接影響了所在區域的資源、環境狀況。在選取工業園區宏觀層面的環境績效指標時，可借鑒秦德智等[10]為提高區域發展質量建立的基于環境質量、發展與環境相互作用、決策與行動三個維度的政府環境績效審計指標框架，這三個維度是相互影響、互為因果關系且共同反映了園區所在區域的環境管理狀況。工業園區發展中存在的環境問題會對園區資源、環境狀況造成不利影響，進而反映在園區環境質量上；園區環境質量的改善需要園區采取一系列的決策與行動，決策與行動的目的是為了改善園區的環境質量，而改進的具體措施的實施、政策的執行需要落實到園區發展中。工業園區宏觀層面的環境績效指標如表3。1.環境與發展。工業園區的發展過程就是園區環境變差或變好的過程。工業園區在發展前期破壞環境，而后期環境的惡化就會制約園區的發展。工業園區的發展與環境相互作用體現在產業鏈的穩定性、經濟性和環境性。此處的穩定性、經濟性、環境性是對工業園區內所有產業鏈的穩定性、經濟性、環境性的整體平均水平進行評估，本文采用均值計算各指標值。2.環境質量。工業園區的發展最終會對園區所在區域的資源、環境所造成（有利或不利）影響，這些影響直接反映在工業園區的環境質量上。工業園區的環境質量主要包括空氣、土壤、噪聲、水質和生態五個方面。本文選用空氣質量指數良好比例反映空氣質量，用水質達標率反映水環境質量，用土壤質量達標率反映土壤質量，用生物多樣性指數反映生態環境，等效連續A聲級的能量平均值反映噪聲影響。3.決策與行動。當工業園區的環境由于園區發展遭到破壞，為改善園區環境質量，必須采取一系列改進措施。這些措施主要包括加大環保投入、建立環境信息交流平臺、擴大綠化面積、提高公眾對園區環境滿意度等。本文設置環保投入比、綠化覆蓋率、環境信息中心完善度和公眾對園區滿意度等指標反映園區決策與行動的執行力。

四、結語

本文梳理了國內外學者對環境績效審計指標研究的相關成果，結合工業園區當前的發展模式，基于微觀（企業）、中觀（產業鏈）、宏觀（園區）三個層面構建工業園區環境績效審計指標體系。其中企業層面基于環境價值鏈理論從產品設計、產品生產、產品營銷、產品回收、環境政策及企業文化五個環節選取園區微觀層面的環境績效審計指標；產業鏈層面在充分考慮產業鏈穩定有效運行的基礎上，審察其經濟效益和環境效益，選取園區中觀層面的環境績效審計指標；園區層面從環境質量、環境與發展、決策與行動三個相互驅動的維度選取園區宏觀層面的環境績效指標。通過本工業園區環境績效審計指標體系，不僅能夠審察企業、產業鏈、園區各個層面的環境管理狀況，進行企業間、產業鏈間比較，而且能將園區的環境問題由宏觀層面的表現追查至具體的產品環節，環境責任由園區下放到具體的企業，針對性提出整改和補償措施，最終使工業園區實現經濟效益與環境效益的雙贏。在工業園區環境績效審計中，構建審計指標體系只是審計工作的一部分，不同類型工業園區審計指標的設定還需要具體分析，當然在審計指標體系構建過程中企業、產業鏈、園區審計指標的完整性和準確性也存在缺陷，這些問題將是接下來研究的方向和重點。

作者:金友良 許麗君 單位:中南大學商學院