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摘要：隨著企業經營環境日益復雜化，構建科學、有效的內部控制系統，已成為企業越來越迫切的要求。通過對近年來內部控制相關文獻的梳理，歸納出影響內部控制質量的主要因素，以期為企業建立內部控制系統和風險識別提供啟示。

關鍵詞：內部控制質量；公司特征；治理特征；信息披露；內部控制系統；影響因素

國內外關于內部控制的研究由來已久，對內部控制質量影響因素的歸集更是日趨完整。從檢索到的文獻看，相關研究主要是從定性和定量兩個方面，對內部控制質量進行評價，即判斷內部控制缺陷的定性分析、建立規范式定量評價指標的定量分析。國內外學者從不同視角，對內部控制質量的影響因素進行了具體分析，概括說可分為公司特征、治理特征、評價與信息披露、構建與執行四類影響因素。

公司特征與內部控制質量

1.公司規模

一些學者通過研究發現，公司規模越大，投入內部控制建設的資源越多，內部控制質量也越高。徐菁憶（2014）認為，財務杠桿越高，外債角度力度越大，公司內部控制水平也越高。但是，當企業財務狀況嚴重惡化、盈利能力下降甚至出現虧損而觸及退市臨界點時，企業為了降低退市風險、轉虧為盈，易于出現管理層凌駕于內部控制之上。王蕓等（2011）認為，財務狀況與內部控制質量呈正相關關系。

2.公司的成長階段與上市年限

蔚風英等（2015）的研究表明，公司的成長階段、上市年限與內部控制間的影響并不顯著。張穎等（2010）采用Likertscale，通過問卷調查，發現處于成熟期的企業會顯著改善遵循法律法規的情況，更易于提供高質量的財務報告，促進經營業績并與戰略目標呈正相關。因此，成熟期的企業內部控制質量也越高。

3.企業的自身特征

李越冬等（2014）以2007—2011年滬深兩市上市公司為研究對象，對內部控制重大缺陷影響因素進行分析研究，發現企業的自身特征對內部控制質量有重要影響。上市時間越久的企業，由于早期較為寬松的監管，以及為拯救國企而建立的中國證券市場的特殊性、適應新頒布法規的滯后性，使得內部控制存在較多缺陷，有效性較低。周川楣（2015）認為，經營復雜程度越高的企業，內部控制風險也越大，內部控制質量越低。

治理特征與內部控制質量

1.所有者影響

程曉陵等（2008）以滬深股市1162個上市公司為樣本，研究了治理結構對內部控制質量的影響，發現國有控股上市公司出具的財務報告質量顯著優于其他公司。張先治等(2010)發現，國有控股及股權集中度對內部控制質量呈負相關。趙曉鈴等（2015）通過深市主板67家上市公司為研究對象，運用因子分析，發現控股股東性質對內部控制的質量不具有顯著影響。除了研究股權性質對內部控制有效性的影響外，許多學者對機構投資者也進行了研究。朱熙等（2012）發現，機構投資者比個人投資者具有更專業的投資技能和投資規模，機構投資者持股越高，對企業內部控制越有積極影響。李陽等（2014）也得出相同的結論，即機構投資者持股能夠顯著提高企業的內部控制質量，并提出我國應積極引進諸如證券機構、合格境外機構等高質量的機構，提高內部控制有效性。儲成兵（2013）研究了金字塔股權結構對內部控制有效性的影響，實證檢驗了金字塔股權結構中，現金流權與控制權分離程度對內部控制有效性指數的負相關關系，即金字塔層級越多，上市公司終極股東現金流權與控制權分離程度越大，公司內部控制質量越差。研究還發現，通過金字塔股權結構選擇和影響內部控制有效性水平來攫取控制權私利，因此，公司治理中應重點關注終極控股股東機會主義行為。

2.治理層影響姚嘉等

（2014）選取2013年滬深兩市信息技術業上市公司為樣本，在剔除數據不完整的公司和ST、*ST、S*ST公司后，通過多元回歸分析進行實證研究，發現董事會人數越多，董事會會議召開的頻率越高，內部控制有效性越低。步磊（2014）以上交所258個A股公司財務數據作為研究樣本，資產負債率均值為4.84%。其中，214家公司財務報告獲得標準無保留意見，占樣本數據的82.9%。其研究結果表明，董事會和監事會的會議召開次數，對內部控制有效性有顯著影響，說明董事會與監事會的會議質量能夠發揮監督與戰略決策的職能。而獨立董事對上市公司內部控制質量的影響不顯著，甚至出現消極影響，說明獨立董事未真正發揮應有的監督作用。雷輝等（2014）采用面板數據模型、Driscoll-Kraay標準誤差方法，對模型進行修正，研究了我國上市公司董事會對內部控制質量的影響，結果表明董事長和總經理兩職分離的權利結構，更有利于內部控制發揮作用，而董事會規模、董事會會議次數對內部控制質量呈負相關關系。研究特別提到了異地獨立董事因素的影響，證實異地獨立董事在一定程度上，有助于提高公司內部控制質量的假設。陳漢文等（2014）借鑒Coles、Daniel、Naveen(2007)的做法，以審計委員會成員中就職時間晚于董事長就職時間的人數占比，對兩者的關系進行研究，發現董事長在內部控制有效性中發揮了更重要的作用，而審計委員會作用并不明顯。劉怡芳等（2014）選擇因財務報告違規披露被處罰、對財務報告進行重述和財務報告被出具費無保留意見的公司及配對公司為研究對象，從審計委員會的獨立性、專業性、規模、會議頻率4個特征，實證分析審計委員會質量對內部控制有效性的影響。研究結果顯示，審計委員會的規模越大、成員專業性越強、獨立董事占比越高、開會次數越多，上市公司的內部控制質量越高，即審計委員會在內部控制的有效運行中發揮著極其重要的作用。周敏（2015）與以往橫向研究治理結構對內部控制質量的影響不同，他將企業分為創業階段、成長階段、成熟階段、衰退階段，研究不同生命周期下，企業治理結構對內部控制有效性的影響。通過縱向研究表明，處于不同生命周期的企業，不同的治理結構對內部控制的有效性的影響也不盡相同。

3.管理層影響

唐冬妮（2012）選用深市A股上市公司2008—2010年面板數據進行研究，剔除異常數據后，共采用1215個觀測值，其研究結果表明，管理層持股比例與內部控制有效性呈顯著負相關，即管理層持股越高，內部控制有效性反而越差。原因可能是我國多數上市公司股權改革不徹底，管理層身居要職受利益驅使侵占股東利益等。蔚風英等（2015）與以往多元回歸法分析內部控制有效性不同，采用迪博內部控制指數，來評價內部控制的質量。研究發現，管理層對風險持厭惡態度，內部控制質量越高；高管薪酬越高，內部控制有效性越好。吳秋生（2013）運用問卷調查法，研究了領導者權利及其運用對內部控制有效性的影響。研究發現，除了領導者的強制權與內部控制有效性呈不顯著相關外，領導者的合法權、獎賞權、專家權和崇拜權與內部控制有效性均呈現顯著正相關關系。趙曉玲等（2015）選用員工中擁有本科及以上學歷的員工占比，反映管理層對員工的工作勝任能力的重視，以此考察其與內部控制有效性的關系。研究結果表明，較高素質的員工與內部控制有效性顯著正相關。池國華等（2014）與以往研究影響內部控制的顯性硬因素不同，而把研究重點放在了隱性軟因素上，從管理層背景特征入手，以2009—2011年我國A股上市公司數據為樣本，研究高管的風險意識、管理理念、管理哲學、價值觀等對內部控制的影響。結果表明，高管背景特征與內部控制質量之間存在一定的相關性，并提出在內部控制實施過程中，要重視發揮軟因素的積極作用。劉長奎等（2015）以2012年滬市A股上市公司為研究對象，通過實證研究檢驗了包括管理層持股比例、高管薪酬、管理層年齡、管理層學歷等因素對內部控制有效性的影響。結果發現，這些因素對內部控制有效性的影響作用是相當復雜的，是通過影響內部控制目標的不同方面，進而對整體有效性產生影響。信息披露的影響張建儒等（2015）選擇中小企業披露2013年財務報告的635家公司為研究對象，利用多元統計，分析了影響中小企業內部控制信息質量的因素。結果表明，2013年財務報告中，標準意見審計報告高達98.93%，審計意見披露情況差異較小，對內部控制影響不明顯，標準審計意見沒有提高內部控制質量。蔚風英等（2015）的研究結果顯示，注冊會計師出具的審計意見影響顯著，外部審計的監督能夠促進公司內部控制的建設，提高內部控制的有效性。同時提出，內部控制信息的強制披露，比自愿披露對內部控制質量的影響更大。張加存（2015）以2009—2013年發表在《審計研究》、《會計研究》等期刊的相關文章為依據，從內控信息披露現狀、影響因素、披露效果、改進建議四個維度，總結了內控信息披露對內部控制有效性的積極影響。內部控制系統構建與執行的影響李小燕等（2015）運用信息不對稱理論和機制設計理論,分析美國薩班斯法案的建構邏輯與執行偏差后得出，我國應吸取美國SOX法案的經驗教訓，立足于本國實際，從制度設計、執行機制和制度文化3個方面，建立制度的自強化機制,使制度的設計者、執行者與受益者達到統一。只有這樣，才能從根本上解決內部控制制度的執行力問題。王龍英（2012）提出，要設計適合企業發展的內部控制制度，遵循內部控制基本原則，強化對會計信息和經營活動控制，提升企業內部控制的執行力，以此保障內部控制的有效性。孫洪哲等（2014）針對內部控制構成要素對內部控制有效性的影響，從相關要素出發，提出構建和執行對保證內部控制質量的重要影響。首先，要構建良好的內部控制環境，促進內部控制環境的和諧；其次，在內部控制實踐中建立并完善內部控制溝通機制，通過有效溝通，不斷提升內部控制質量，達到自覺進行能力完善和行為監督的目的；最后，要重視風險防范和監督管理，提高風險評估水平，改善內部控制質量。齊保壘等（2010）以2007年、2008年滬深兩市2195家上市公司為研究樣本，通過構建一個內部控制缺陷影響因素的概念模型，使用Logit回歸分析，驗證了企業內部控制越好，內部控制出現缺陷的可能性越小，內部控制質量也越高。金成浩（2015）與以往對內部控制質量影響因素的研究不同，主要闡述行政事業單位當前存在的問題，提出建立行政事業單位內部控制系統、健全內控體系的措施，強調了科學、合理的內控體系，對保證內部控制質量的現實意義。

內部控制影響因素圖與結論

1.內部控制影響因素圖綜合上述文獻，將內部控制影響因素用下圖表示：2.結論通過從公司特征、治理特征、信息與披露影響、內控體系構建與執行四個方面，對內部控制質量影響因素的研究進行分類回顧，具體闡述了各影響因素的作用，對企業構建科學、合理的內控體系，以及識別內部控制風險因子具有啟示作用。

作者:王 賢 單位:上海海事大學經濟管理學院

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