導(dǎo)語：內(nèi)部審計制度的變遷與探索一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

本文作者：王兵工作單位：南京大學(xué)商學(xué)院

公共部門內(nèi)部審計制度的變遷

這里的公共部門涵蓋政府機(jī)構(gòu)和國有企事業(yè)單位。公共部門內(nèi)部審計的作用在于促進(jìn)公共部門規(guī)范管理，提高財政資金使用效益，實現(xiàn)組織管理的目標(biāo)。從我國公共部門內(nèi)部審計制度規(guī)定的變遷來看，我們發(fā)現(xiàn)其經(jīng)歷了由強(qiáng)制到自愿，再到根據(jù)相關(guān)要求具體實施的變遷過程。早在審計法實施之前，國務(wù)院于1985年頒布的《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》要求，“國務(wù)院和縣級以上地方各級人民政府各部門，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度”；“大中型企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度，設(shè)立審計機(jī)構(gòu)”。這是我國首次明確要求政府部門、大中型企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度。在同年審計署的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》中也強(qiáng)調(diào)國家行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)組織應(yīng)建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度。同時，這項規(guī)章對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的主要任務(wù)、職責(zé)以及內(nèi)部審計工作的程序做出了規(guī)定。因此在這一階段，公共部門的內(nèi)部審計監(jiān)督制度是被強(qiáng)制要求設(shè)立和實施的。隨后在1988年國務(wù)院頒布的《中華人民共和國審計條例》則開始改變對內(nèi)部審計監(jiān)督的設(shè)立要求，規(guī)定“國家金融機(jī)構(gòu)、全民所有制大中型企業(yè)、大型基建項目的建設(shè)單位和財務(wù)收支金額較大的全民所有制事業(yè)單位以及審計機(jī)關(guān)未設(shè)立派出機(jī)構(gòu)的政府部門等，可以根據(jù)需要設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或者審計工作人員”。根據(jù)這一條例，審計署1989年修訂了原來的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》，也要求相關(guān)單位根據(jù)內(nèi)部管理的需要，設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。另外，該規(guī)定在內(nèi)部審計監(jiān)督范圍上增加了對專項資金的提取、使用以及承包、租賃經(jīng)營的有關(guān)審計事項；在內(nèi)部審計工作的主要程序中增加了在實施審計時，應(yīng)當(dāng)事前通知被審計單位等內(nèi)容。由此可見，公共部門的內(nèi)部審計監(jiān)督由強(qiáng)制設(shè)立轉(zhuǎn)變?yōu)樽栽冈O(shè)立，這一變遷過程改變了原先采取的“一刀切”做法，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計服務(wù)于組織內(nèi)部管理的需要，并且根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際情況，優(yōu)化了內(nèi)部審計監(jiān)督對象和程序，這些做法符合效率優(yōu)先原則，因此實現(xiàn)了制度的替代。第三階段是1995年審計法的頒布實施，該法對于內(nèi)部審計的設(shè)置要求改為“國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度”。這一變化體現(xiàn)了內(nèi)部審計設(shè)置由根據(jù)組織實際需要到按照國家有關(guān)規(guī)定的轉(zhuǎn)變。因此，審計法將內(nèi)部審計設(shè)立權(quán)限賦予組織應(yīng)遵循的其他標(biāo)準(zhǔn)。審計署在1995年的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中則具體要求，對于審計機(jī)關(guān)未設(shè)派出機(jī)構(gòu)，財政、財務(wù)收支金額較大或者所屬單位較多的政府部門；縣級以上國有金融機(jī)構(gòu)、國有大中型企業(yè)、國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大中型企業(yè)、國家大型建設(shè)項目的建設(shè)單位，財政、財務(wù)收支金額較大或者所屬單位較多的國家事業(yè)單位，以及其他需要設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位等七類組織機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。其他審計業(yè)務(wù)較少的單位，可以設(shè)置專職內(nèi)部審計人員。同時，在內(nèi)部審計監(jiān)督事項中強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任和建設(shè)項目的預(yù)決算等內(nèi)容；在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)權(quán)限上規(guī)定被監(jiān)督單位按時報送計劃、預(yù)算、決算、報表、有關(guān)文件和資料等；在內(nèi)部審計工作程序上規(guī)定了主要項目進(jìn)行后續(xù)審計的內(nèi)容。因此，在這一階段，審計法雖然沒有做出具體規(guī)定，但審計署的規(guī)定明確了相關(guān)單位需要設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的責(zé)任，進(jìn)一步優(yōu)化了內(nèi)部審計的任務(wù)、權(quán)限和程序，強(qiáng)化了內(nèi)部審計監(jiān)督的作用。但是，2003年的、目前正在實施的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》則修改為“國家機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織、社會團(tuán)體以及其他單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。法律、行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。法律、行政法規(guī)沒有明確規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，配備內(nèi)部審計人員。”同時，該規(guī)定也充實了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的任務(wù)和權(quán)限，但取消了對內(nèi)部審計工作程序的規(guī)定。從這一階段來看，審計法和審計署的相關(guān)規(guī)定都對內(nèi)部審計設(shè)置作出了原則規(guī)定而非明確規(guī)定，而事實上“國家有關(guān)規(guī)定”也極為少見（劉力云，2007）。因此，對于內(nèi)部審計設(shè)置這一規(guī)定，一方面，有利于組織機(jī)構(gòu)根據(jù)自身實際來設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)；另一方面，又導(dǎo)致很多組織無所適從，影響了內(nèi)部審計的發(fā)展。

中央企業(yè)內(nèi)部審計制度變遷

由于國有企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)是屬于各級政府審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督對象，因此國有企業(yè)的內(nèi)部審計設(shè)置規(guī)定和上述的公共部門內(nèi)部審計設(shè)置是一致的。對于中央企業(yè)的內(nèi)部審計設(shè)置，2004年8月國資委了《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》，其中對于內(nèi)部審計的設(shè)置問題也采取了原則規(guī)定，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，建立相對獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，配備相應(yīng)的專職工作人員，建立健全內(nèi)部審計工作規(guī)章制度，有效開展內(nèi)部審計工作，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和風(fēng)險控制”。根據(jù)孟建民2010年8月12日在中央企業(yè)內(nèi)部審計工作會議上的講話，中央企業(yè)基本都建立了專職的內(nèi)部審計隊伍，大部分企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)已經(jīng)覆蓋到重要子企業(yè)。因此，盡管中央企業(yè)對于內(nèi)部審計設(shè)置采取原則規(guī)定，但由于中央企業(yè)規(guī)模龐大，機(jī)構(gòu)復(fù)雜，人員眾多，建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)有助于及時發(fā)現(xiàn)問題，糾正違規(guī)行為，防范和化解經(jīng)營風(fēng)險，促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)營管理水平，因此中央企業(yè)基本都已設(shè)置專職內(nèi)部審計隊伍。在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的職責(zé)界定上，《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》規(guī)定了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)對本企業(yè)及其子企業(yè)的財務(wù)收支、財務(wù)預(yù)決算等進(jìn)行審計監(jiān)督；開展對企業(yè)主要業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人和子企業(yè)的負(fù)責(zé)人進(jìn)行任期或定期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計以及其他專項審計、內(nèi)部控制審計等內(nèi)容。在2006年國資委的《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》中，特別強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計部門在風(fēng)險管理方面，主要負(fù)責(zé)研究提出全面風(fēng)險管理監(jiān)督評價體系，制定監(jiān)督評價相關(guān)制度，開展監(jiān)督與評價，出具監(jiān)督評價審計報告。

上市公司內(nèi)部審計制度的變遷

上市公司設(shè)立內(nèi)部審計部門的要求，早在1997年12月中國證監(jiān)會的關(guān)于《上市公司章程指引》的通知中就提及，“公司實行內(nèi)部審計制度，配備專職審計人員，對公司財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督。公司內(nèi)部審計制度和審計人員的職責(zé)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會批準(zhǔn)后實施。審計負(fù)責(zé)人向董事會負(fù)責(zé)并報告工作”。但證監(jiān)會規(guī)定上市公司可以對章程指引內(nèi)容做刪除或修改，因此，這一指引并未從制度上強(qiáng)制要求上市公司必須實施內(nèi)部審計。2004年5月21日，深圳證券交易所為了規(guī)范中小企業(yè)板塊上市公司信息披露，強(qiáng)化對中小企業(yè)板塊上市公司信息披露的監(jiān)管，了《深圳證券交易所中小企業(yè)板塊上市公司特別規(guī)定》，規(guī)定第四條要求：“中小企業(yè)板塊上市公司應(yīng)當(dāng)在股票上市后六個月內(nèi)建立內(nèi)部審計制度，監(jiān)督、核查公司財務(wù)制度的執(zhí)行情況和財務(wù)狀況”。這是我國證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)首次要求上市公司必須建立內(nèi)部審計制度，但對內(nèi)部審計制度的具體要求未做詳細(xì)規(guī)定。2006年1月12日，深圳證券交易所了《中小企業(yè)板投資者權(quán)益保護(hù)指引》，對內(nèi)部審計工作做了進(jìn)一步補(bǔ)充和完善，其中第三十四條要求，“上市公司設(shè)立內(nèi)部審計部門，對公司財務(wù)管理、內(nèi)控制度建立和執(zhí)行情況進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督。內(nèi)部審計部門對審計委員會負(fù)責(zé)，向?qū)徲嬑瘑T會報告工作。內(nèi)部審計部門的負(fù)責(zé)人必須專職，由審計委員會提名，董事會任免。上市公司應(yīng)披露內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人的學(xué)歷、職稱、工作經(jīng)歷、與實際控制人的關(guān)系等情況，并報本所備案”。第三十五條規(guī)定，“上市公司建立健全內(nèi)部審計工作制度。內(nèi)部審計部門每季度應(yīng)與審計委員會召開一次會議，報告內(nèi)部審計工作情況和發(fā)現(xiàn)的問題，并至少每年向?qū)徲嬑瘑T會提交一次內(nèi)部審計報告”。2007年12月，深圳證券交易所為進(jìn)一步規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作，提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量，制定和了《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》。對內(nèi)部審計工作很多方面做出了詳細(xì)規(guī)定，例如第八條要求，上市公司應(yīng)當(dāng)依據(jù)公司規(guī)模、生產(chǎn)經(jīng)營特點及有關(guān)規(guī)定，配置專職人員從事內(nèi)部審計工作，且專職人員應(yīng)不少于三人；規(guī)定了內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)履行的主要職責(zé)、總體要求和具體實施意見，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)將對外投資、購買和出售資產(chǎn)、對外擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易、募集資金使用、信息披露事務(wù)等事項相關(guān)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及其實施的有效性作為檢查和評估的重點。進(jìn)而在2010年9月1日實施的《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》中基本囊括了2007年的《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》所規(guī)定的內(nèi)容，其中新增要求審計委員會成員應(yīng)當(dāng)督導(dǎo)內(nèi)部審計部門至少每季度對下列事項進(jìn)行一次檢查：一是公司募集資金使用、對外擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易、證券投資、風(fēng)險投資、對外提供財務(wù)資助、購買或出售資產(chǎn)、對外投資等重大事項的實施情況。二是公司大額資金往來以及與董事、監(jiān)事、高級管理人員、控股股東、實際控制人及其關(guān)聯(lián)人資金往來情況。這等于要求內(nèi)部審計部門至少每季度要對以上事項進(jìn)行審計。深圳證券交易所除了中小企業(yè)板要求上市公司強(qiáng)制實施內(nèi)部審計制度以外，深圳證券交易所主板和創(chuàng)業(yè)板也同樣在不同年度要求強(qiáng)制實施內(nèi)部審計。對于主板上市公司而言，根據(jù)2006年9月，并在2007年7月1日實施的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》的通知，其中第十三條規(guī)定，“公司應(yīng)明確各部門、崗位的目標(biāo)、職責(zé)和權(quán)限，建立相關(guān)部門之間、崗位之間的制衡和監(jiān)督機(jī)制，并設(shè)立專門負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查的內(nèi)部審計部門”。通知還要求，“公司應(yīng)由內(nèi)部審計部門跟蹤監(jiān)督募集資金使用情況并每季度向董事會報告”。但在內(nèi)部審計的隸屬關(guān)系上，通知要求內(nèi)部審計直接對董事會負(fù)責(zé)；強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計定期檢查公司內(nèi)部控制缺陷，評估其執(zhí)行的效果和效率，及時提出改進(jìn)建議。進(jìn)而，在2010年實施的《深圳證券交易所主板上市公司規(guī)范運作指引》重復(fù)了上述要求，并特別要求公司內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)至少每季度對募集資金的存放與使用情況檢查一次，及時向?qū)徲嬑瘑T會報告檢查結(jié)果。這與之前的向董事會報告存在差別。同樣，在對創(chuàng)業(yè)板上市公司的規(guī)定中，2009年10月深圳證券交易所的《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》中對內(nèi)部審計工作做出了強(qiáng)制規(guī)定，其主要內(nèi)容與中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引中對內(nèi)部審計所作的規(guī)定基本一致。因此，綜上所述，深圳證券交易所已在不同的年度強(qiáng)制要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計制度，開始內(nèi)部審計工作。盡管根據(jù)所收集的資料尚未發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會和上海證券交易所對上市公司強(qiáng)制要求設(shè)立內(nèi)部審計。但是，在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中第十五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計工作，保證內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨立性。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部審計監(jiān)督，對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)內(nèi)部審計工作程序進(jìn)行報告；對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，有權(quán)直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告”。這一規(guī)范已要求在2009年7月1日開始在上市公司范圍內(nèi)施行。這也就是說，根據(jù)這一規(guī)范，從2009年底所有上市公司都必須設(shè)立內(nèi)部審計部門，配備人員，加強(qiáng)內(nèi)部審計監(jiān)督。

關(guān)于我國內(nèi)部審計制度變遷的思考

1．制度規(guī)定不夠明確。制度的作用在于規(guī)范人們之間的相互關(guān)系，減少信息成本和不確定性。因此，明晰的制度規(guī)定有助于制度執(zhí)行，減少交易成本。通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，在內(nèi)部審計制度規(guī)范體系中，部分規(guī)章制度太過原則，規(guī)定不明確。對于公共部門和中央企業(yè)內(nèi)部審計設(shè)置問題，法律和規(guī)章對內(nèi)部審計的要求都是根據(jù)“國家有關(guān)規(guī)定”，但這些規(guī)定卻很少見。對于上市公司的內(nèi)部審計設(shè)置到底應(yīng)服從《內(nèi)部控制基本規(guī)范》還是交易所的相關(guān)規(guī)定，也缺乏明確要求，這給實際的執(zhí)行和理解造成偏差。因此，政府主管部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)明確相關(guān)要求，協(xié)調(diào)不同組織關(guān)于內(nèi)部審計制度的規(guī)定，以便于下屬組織遵循相關(guān)規(guī)范，保證內(nèi)部審計制度得到有效執(zhí)行。2．加強(qiáng)公共部門的內(nèi)部審計監(jiān)督。在現(xiàn)行內(nèi)部審計制度中，公共部門除根據(jù)有關(guān)規(guī)定外，可以自主設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。因此，很多公共部門沒有有效地建立內(nèi)部審計監(jiān)督機(jī)制，難以滿足公共部門治理的需要。內(nèi)部審計作為彌補(bǔ)審計機(jī)關(guān)力量不足的重要部分，有助于提高行政效率，降低行政成本，形成行為規(guī)范、運轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、公正透明、廉潔高效的行政管理體制，因此，公共部門應(yīng)強(qiáng)制要求設(shè)立和實施內(nèi)部審計監(jiān)督。3．內(nèi)部審計準(zhǔn)則沒有得到廣泛重視和執(zhí)行。除了上述制度以外，作為內(nèi)部審計制度的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，中國內(nèi)部審計協(xié)會于2003年開始陸續(xù)了《中國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》和具體準(zhǔn)則，目前包括1項基本準(zhǔn)則，29項具體準(zhǔn)則和5項內(nèi)部審計實務(wù)指南。該套規(guī)范適用于各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計人員及其從事的內(nèi)部審計活動。盡管在現(xiàn)行的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》和《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》都提及依照或遵守內(nèi)部審計準(zhǔn)則的要求，但其他相關(guān)制度則很少提及內(nèi)部審計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。例如，根據(jù)我們統(tǒng)計上海證券交易所上市公司所的內(nèi)部審計制度中，有63%的公司未提及內(nèi)部審計準(zhǔn)則。因此，要進(jìn)一步宣傳內(nèi)部審計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，推動相關(guān)組織的借鑒和采用。4．應(yīng)充分發(fā)揮中國內(nèi)部審計協(xié)會的作用。現(xiàn)有的內(nèi)部審計制度的制定和變遷都是由不同組織的監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定和推動，而中國內(nèi)部審計協(xié)會作為全國性、行業(yè)性、非營利性社會組織發(fā)揮的作用有限。因此，中國內(nèi)部審計協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)與審計署、證監(jiān)會和國資委等相關(guān)部委的協(xié)調(diào)，發(fā)揮中國內(nèi)部審計協(xié)會的“服務(wù)、管理、宣傳、交流”的宗旨，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計制度標(biāo)準(zhǔn)的制定和有效執(zhí)行。通過理念引領(lǐng)、職業(yè)代言、實踐推動和智力支撐，提升內(nèi)部審計協(xié)會的職業(yè)代表性和社會影響力，協(xié)調(diào)各組織機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計工作，推動我國內(nèi)部審計事業(yè)的科學(xué)發(fā)展。