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摘要：本文對內部控制審計的目標進行討論，然后分析了內部控制審計與財務報告審計相結合的工作安排。在現階段注冊會計師要主要把精力放在應對內部控制設計型缺陷的審計思路和具體方法上，為促進我國企業內部控制制度的全面建立起到應有的作用。

關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；風險評估

由于我國真正開始注重內部控制的時間并不長，企業內控制度建設與內控水平的提高需要一個循序漸進的過程。因此，如何有效開展內部控制審計工作，如何在實踐層面規劃優化審計程序，發現內部控制缺陷，對企業與財務報告相關的內部控制的有效性進行合理評估并發表意見，成為我們需要仔細研究和認真解決的問題。

一、財務報告內部控制審計目標

這種審計的目標在于分析評價公司財務報告內部控制的有效性，然后給出一定的改進意見。若檢查發現公司制度財務報告內部控制度可保障財務報告的可靠性滿足會計原則相關要求，則可認為其有效。而如果發現其存在實質性漏洞，則判斷其內部控制無效。因而在公司的內部控制管理過程中，注冊會計師需要做好相關審計工作，而確定出公司的內部控制有無實質性漏洞，且給出一定的優化建議。財務報告內部控制的有效性可總體上劃分為設計和執行兩部分，前者具體是指公司有沒有設計出可靠的制度而避免財務報表中出現重大錯報。這方面的有效性控制對防止或者檢測出財務報表重大錯報有重要的支持作用，同時也使得財務報表公允性相關的政策和制度處于一定監督下，為其功能實現提供支持。在實際的運行控制過程中，如果按照設計的控制運行依然無法實現控制目標，則這種情況下可判斷出財務報告內部控制自身存在漏洞。執行有效性是指財務報告相關的控制政策可根據其設計目標而發揮出相應的功能，實現控制目標。其涉及公司如何利用相關控制政策和程序，以及如何去實施等方面。在設計的內部控制很合理，而實施過程中沒有依據設計要求執行，或者相應的授權或資格不到位，則無法有效的執行，也就是執行有效性存在缺陷。財務報告內部控制表現出一定的連續動態性特征，且在控制結束后可留下一定的控制軌跡。注冊會計師進行此方面審理過程中，單純只可以獲取審計時點的證據，這種情況下只可以評價該時點的控制是否有效，且提出相應的意見。這和財務報告內部控制審計的設計目的并不符合，因為這種設計工作的作用在于促使公司建立健全其內部控制，更好地滿足內部控制各方面要求。在審計結束后如果注冊會計師發表無保留意見，這只可以說明該時點是有效的，其他時段的則不能有效的保證。而根據實際的經驗可知，財務報告的可靠性受到整個時段的財務報告內控的影響。因而不可基于這種審計有效性來推斷財務報告的可靠性。從內部控制審計報告的預期使用者來看，他們希望內部控制的審計意見是對內部控制特定期間的有效性發表意見，而從內部控制審計報告的提供者來看，注冊會計師只能在審計報告中對內部控制特定時點的有效性發表意見。為了解決這個矛盾，需要在內部控制審計業務相關規定中做出合理安排。因此財務報告內部控制審計的功能存在一定的局限性，因而在進行財務報告的可靠性分析過程中，并不可單純的依據外部審計實現，而更多地需要科學合理的內部控制制度，以及保證其執行的措施；這樣對公司的整體內部控制評價時，需要付出大量的成本，一般無法實現。而企業內部控制制度一般是連續的，其變化相對小，因而可基于會計期末的內部控制進行整體時段內控狀況的推斷。綜上所述，對于注冊會計師而言，財務報表內部控制審計的目標實際上是在對企業整體會計期間的內部控制進行了解和評估的基礎上，對會計期末這一時點的內部控制發表意見。

二、內部控制審計與財務報告審計相結合的工作安排

內部控制審計作為事務所一項嶄新的業務，需要我們在遵循《內部控制鑒證指引》的前提下，在實際工作中不斷發現、解決各種層出不窮的問題，以使《內部控制鑒證指引》得到切實可行的執行。作為實際工作人員，我們主要是研究如何與財務報告審計相整合這個問題，這決定了審計質量的優劣與審計效率的高低。

（一）財務報告審計與內部控制審計相結合必要性分析

在財務報告審計中，我們為確定會計報表有無重大錯報，需要先基于一定方法進行風險評估，在此過程中需要分析目標公司的內部控制。通在進行評價而確認公司的內部控制是有效的，則在其后的審計過程中應該對內部控制進行一定測試分析。財務報告審計過程中已經大體上了解企業的內部控制狀況，這對其后的財務報告內部控制審計目標實現提供支持。而分析其他審計程序，一些情況下也可能檢測到公司的錯報，由此可判斷出在控制點上可能有控制缺陷，可以在此基礎上更好的審查內部控制缺陷。在內部控制審計中，需要有一定的針對性，如重點審查公司關鍵內部控制點，如其中可能存在重大缺陷，如果檢測到這種缺陷則可推斷出會計報表對應的賬戶中也有重大錯報，這樣在對財務報表進行審計時，可依據此線索而方便的實施。將兩種審計相整合，可以在一定交互印證基礎上，找出嚴重的錯報。這是工作中將二者相結合的原因之一。有必要整合的另一個重要原因就是可以降低審計成本。從企業角度看可以為被審計單位節約審計費用，從事務所角度看可以提高利潤，或者提供更有競爭力的服務價格。財務報告審計的理論與實踐目前已經很成熟，且對應的審計模式和成本也基本上固定。不過由于內部控制審計對象和審計技術等因素的影響，在審計過程中為實現相關審計目標，一些情況下也需要付出大量的成本，從而增加了企業需要支付的審計費用。而如果結合這兩種審計，則可使得審計成本顯著減少，降低了企業的審計負擔。將兩者進行整合，也滿足技術可行性要求。首先，根據相關規定，這兩種審計都是由同一家會計師事務所實施的，這為二者的整合提供支持和條件。如果由同一審計小組同時提供兩種審計服務，則在審計過程中也可以方便對這兩方面，的信息進行交互印證，也有利于提高審計報告的質量。其次，兩種審計服務的目標也相一致。財務報告審計主要的作用在于提高財務報告質量，避免出現錯報問題；內部控制審計則在于預防相應的內部控制出現很明顯的實質性漏洞，而最終的目標也是避免財務報表產生很顯著的錯報。由此分析可看出二者的目的都是追求財務報表的可靠性。最后，在實際的工作過程中，二者有很多工作都是相近的，且可以實現一定交互指正的作用。在財務報告審計中，需要具體分析企業的內部控制情況，從而評價風險，而在此過程中可適當的應用內部控制審計已有的結果。而內部控制審計過程中選擇自上而下法時（從整體風險了解到企業層面控制，再到重要賬戶、列報及其相關認定）需要確認重要賬戶和相關認定，這可以利用財務報告審計的結論。

（二）基于二者整合點的審計工作

為了實現兩種審計各自的目標，我們所設計的控制測試，一方面要獲取足夠的證據，以支持審計師對截至年末財務報告內部控制的意見；另一方面也要通過收集足夠的證據，以支持注冊會計師為審計財務報表開展的控制風險評估。在設計控制測試的時候要明確，這兩種審計所需要的控制測試的內涵及外延是有區別的。首先，內部控制審計中對內部控制測試的時點是定義在年末，我們應獲取包含年末的在內的有關財務報告內部控制已經有效運行了足夠長的一段時間的證據。我們必須要對所有財務報告涉及認定的被選控制的有效性獲取證據。相比較來看，在財務報告審計中進行控制的目標不是對每個財務報表認定相關的內部控制發表結論，而是為了將特定財務報表認定的控制風險評估為低于最高水平。因此，我們需要獲取相關控制在計劃信賴這些控制的整個期間有效運行的證據，并且通常這些相關控制并不牽扯到與財務報表相關的全部認定，而只會牽扯到重要水平以上的相關認定。也是由于這點原因，在對內部控制發表意見時，我們應結合財務報告審計中所有控制測試的結果，因為后者控制測試的結果通常是重要的。其次，我們在內部控制審計中如果識別出一個缺陷，就應該考慮其對財務報告審計中實質性程序的性質、時間和范圍的影響。然而，不管財務報表方面評估的控制風險水平和評估的重大錯報風險如何，我們都應當實施實質性程序，為了對財務報告內部控制發表審計意見而實施的程序不會降低財務報告審計中實施實質性程序的要求。最后，財務報告審計中實質性程序沒有發現錯報，并不表明相關認定的內部控制是有效運行的，只能作為為了確認對控制的有效性形成結論所必需的測試而實施的風險評估提供的信息而已。要獲得財務報告內部控制是否有效的證據，必須直接測試該項控制。

（三）二者相結合的審計結果的探討

整合審計大致有四種結果：（1）被審計單位與財務報告相關的內部控制是有效的，財務報告整體是公允的。（2）被審計單位與財務報告相關的內部控制是有效的，但由于個別舞弊凌駕于內部控制之上，導致財務報告整體不是公允的。（3）被審計單位與財務報告相關的內部控制某些是無效的，但不影響當年財務報告整體的公允性。這里的內部控制缺陷屬于一般控制缺陷或重大缺陷而非實質性漏洞。（4）被審計單位與財務報告相關的內部控制是無效的，財務報告整體不公允。在做現場審計時應該明確的是，如果財務報表可能發生重大錯報，則存在重大漏洞。也就是說，在財務報告審計中，如果發現了重大錯報，說明財務報告內部控制肯定有重大漏洞；反之，當我們沒有發現財務報表的重大錯報，并不意味著財務報告內部控制就不存在重大漏洞。

結語

內部控制審計工作的根本目的是一方面是使投資者、報表相關利益群體能更清晰地對報表所反映的實體公司的經濟狀況有清晰、客觀的認識，更重要的目的是從外部監督的角度敦促企業內部控制的發展，提升企業價值。注冊會計師應不斷研究和發現內部控制審計的好思路好方法，提高內部控制審計工作的質量和效率，使審計報告的質量得到保障。

作者：何永霞 單位：讀者出版集團有限公司