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本文作者：侯余興李媛媛工作單位：浙江長征職業技術學院

（一）是實現政府會計目標多元化的需要。從國際經驗來看，政府會計有三級目標：第一，基本目標是檢查、防范舞弊貪污行為，保持公共資金的安全完整，它關注忠實受托責任和過程受托責任，強調內部受托責任。政府會計需要采用基金會計、加強預算控制并提供符合性報告來實現這一目標。第二，中級目標是促進健全的財務管理，關注業績受托責任和項目受托責任，也強調內部受托責任。政府會計需要一個管理或成本會計系統，以降低服務成本，提高運營效率和效益。第三，最高目標是反映并解脫受托責任，強調的是外部受托責任。實現該目標的方式包括激勵人披露信息和降低使用者信息成本,但要注意使用者的信息容納能力，核心是編制政府層面財務報告。而且，之所以將政府會計目標劃分為基本的、中級的和最高的三個層次，是有秩序的構建政府會計的需要，因為政府會計只有滿足這三位一體的政府會計目標，才能有效滿足各類政府會計信息需求者，實現更大程度的公眾信息告知，提供行政成本信息，加強政府績效考核，提高政府效能。對照上述會計目標，我國現行政府會計的核算辦法只能滿足基本目標。既有的核算辦法只反映了預算支出方面的信息，已遠遠不能滿足有關方面對于政府會計信息的需求。所以，為了實現政府會計目標的多元化，首先需要對其成本信息進行核算，提供一個完備的成本會計系統，以降低服務成本，提高政府的運營效率和效益，進而逐步推動政府會計制度改革的不斷深入，提供政府會計的核算水平和透明化程度，滿足相關信息使用者對于政府會計信息特別是成本信息的有用性、完整性和透明性的迫切要求。（二）是增強政府成本意識、提高政府工作質量的需要。如前所述，行政運轉成本是全部行政成本的一個必不可少的組成部分。如果將政府所提供的各類公共物品和服務視為“產成品”的話，那么，行政運轉成本就是生產和提供這些“產成品”過程中發生的“間接成本”和“期間費用”。不難想見，若是過分壓縮行政運轉成本的話，各個職能部門及其工作人員很可能因為經費短缺等原因而無法正常開展工作；反過來說，若是任由行政運轉成本無限制的膨脹，也勢必會擠占原本用于其他公共事項的支出。所以，有必要確切地計量和核算行政運轉成本，并將其控制在一個合理的范圍內。在此基礎上，我們還可以采用“（行政支出-行政運轉成本）/行政運轉成本”作為衡量政府提供公共產品或服務的“性價比”指標，督促政府增強成本意識和提高工作質量。可見，行政運轉成本信息折射了政府提供公共產品或服務的績效表現，是百姓最為關注的政府會計信息的焦點之一，也是政府會計信息質量的核心要素之一。

由于行政運轉成本是一個新近提出的概念，學界和業界尚未對此達成較為一致的認識。鑒于此，本文將其與企業成本核算、行政經費支出等相關概念相比較，從而來明確界定行政運轉成本的核算對象和內容。（一）行政運轉成本核算與企業成本核算的異同點。眾所周知，現行的企業成本核算實行國際通行的制造成本法，將企業在生產經營過程中所發生的所有成本費用全部計算在內，并嚴格按照配比原則與權責發生制原則來區分和歸集不同性質的成本費用。一般地，企業成本核算的基本思路可以概括為：成本應該與其直接產生的收入配比，如果一個直接的因果對應關系不存在的話，成本應該以一種合理和系統的方式與收入配比，最后，如果即使連一個間接的因果關系都沒有，那么成本在發生時應被確認為期間費用。這種核算思路與企業追求利潤最大化的會計目標有關，因為成本核算是正確核算利潤的首要前提，所以企業需要正確地區分和計算出在生產過程中所發生的各種消耗，從而計算出產品的價值并為生產經營管理決策提供可靠依據。然而，政府行為模式的特殊性決定了行政運轉成本核算截然有別于企業成本核算。概言之，二者之間的區別可以歸結如下：其一，政府作為履行公共權力受托責任和公共資源受托責任的行為主體，它應以公共利益最大化，而不是以取得相應的報酬或利潤，作為安排收支活動的出發點和歸宿。其二，上述受托責任具體落實到各個職能部門和行政單位，它們在開展公共事務管理、提供公共物品或服務的過程中會產生一定的數額不等的收入，但就單個部門或單位而言，它在履行職能過程中所取得的收入與所發生的支出之間并無一個嚴格縝密的配比關系。而且，更為重要的是，這些收入屬于國家的財政收入，而不是部門或單位的自有收入。鑒于上述背景，行政運轉成本的核算不可能像企業成本核算那樣直接建立生產經營收入與成本費用的配比關系，但是非交易性收入與費用雖然難以建立直接的因果關系，但以提供的產品或服務為橋梁，也能建立起適當的配比關系。所以，我們需要轉變思路，轉而從行政運轉所需的要素投入及其耗費速度來確認、計量和核算成本。（二）行政運轉成本與行政經費支出的異同點。行政經費支出是指行政單位為實現政府管理職能，完成工作目標所發生的資金流出與耗費。根據現行預算管理辦法，行政單位的經費支出劃分為兩類：一是基本支出，即行政單位為保障機構正常運轉，完成日常工作任務發生的支出，包括人員經費和日常辦公經費。二是項目支出，即在基本支出之外為完成其特定的任務所發生的支出，例如專項業務費、大型修繕、大型購置、大型會議等專項支出。在上述兩類支出中，基本支出可以直接歸入行政運轉成本。相比之下，難點之處在于項目支出的分類和歸屬。從理論上來說，根據服務對象的不同，項目支出大體上可以區分兩種情況：一種是直接面向社會公眾的，諸如各類民生工程之類的公共服務項目，屬于政府提供公共服務或物品的“直接成本”，不應計入行政運轉成本；另一種則是面向政府機關的，諸如各類大型會議之類的機關服務項目，應計入行政運轉成本。但問題是，二者在實踐中并不是涇渭分明、截然有別的，很難嚴格且清晰地區分開來，可操作性不強。所以，本文認為，不妨轉換一下思路，轉而借助于政府支出功能分類所列示的部分“項”級科目作為核算依據。具體來說，每一項功能分類之中都有“行政運行”、“一般行政管理服務”和“機關服務”三個“項”級科目，然后再根據這三個“項”科目支出的經濟性質和具體用途，將其進一步細分為勞務費用、物化費用和借款費用，進而以此來核算以項目支出形式發生的行政運轉成本。（三）行政運轉成本核算范圍和內容的界定。從要素投入看，公共品的生產和提供與社會其他產品一樣，主要是勞動與資本。故行政運轉成本的核算對象與范圍應該是維持行政單位運轉的人力成本、物化成本和公務成本。根據所投入的要素類別并結合國際公共部門會計準則中的“費用”概念，行政運轉成本核算的具體內容可以概括為：第一，勞務費用，即行政單位在職職工和臨時聘用人員的各類勞動報酬、各項社會保險費及其行政單位對個人和家庭的補助支出。第二，物化費用，即行政單位正常運轉所耗費的各項物資，如辦公樓、汽車、各類辦公設備和辦公用品等。其中，辦公樓、汽車等固定資產的耗費和專業辦公軟件的耗費應按期計提折舊和攤銷計入行政運轉成本。第三，公務費用，即行政單位為維持機構運轉所發生的辦公費、租賃費、物業費、招待費、會議費等，亦應計入行政運轉成本。行文至此，我們可以得出這樣兩個初步的結論：第一，行政運轉成本可以通過設置“費用”科目來核算，并且根據投入要素的不同，將“費用”分為“勞務費用”、“物化費用”、“公務費用”及“其他費用”等明細科目。根據投入要素的耗費形式與速度，上述各類費用還可以進一步細分為“當期運行費用”、“折舊費用”和“遞延費用”等。第二，由于行政運轉成本與行政經費支出是兩個相關但又不能完全等同的概念，所以，在核算行政運轉成本時需要嚴格且清晰地界定哪類經費支出可以納入核算范圍。對此，本文認為，行政運轉成本的核算范圍應包括：基本支出；項目支出中為政府機關服務的開支，亦即，政府支出功能分類之下的“行政運行”、“一般行政管理服務”和“機關服務”三個“項”級科目所列示的支出。

政府會計成本核算不同于企業財務會計，就在于核算行政成本的同時，還需要詳細記錄、反映政府預算支出，以嚴格預算執行，控制預算支出。鑒于此，目前國內外在政府行政運轉成本核算方式的理論探討和實踐中，歸納起來不外乎三種方式：一是常規的單一賬套模式，亦稱“單系統”模式。二是雙分錄記錄的單一賬套模式，亦稱“單系統雙分錄”模式。三是雙賬套模式，亦稱“雙系統”模式。如果以純學術的眼光來看，這三種模式各有利弊，不存在孰優孰劣的問題，然而，一旦付諸于實踐，我們就不得不考慮到現實層面的適應性和可操作性。故此，有必要將三種模式做簡要的對比，并據此提出可行的政策建議。（一）“單系統”模式。“單系統”模式，就是傳統意義上的成本核算方式，它是企業財務會計成本核算模式在政府會計上的應用。該模式的特點在于：當政府預算編制基礎與成本核算基礎基本一致時，該模式在核算政府行政運轉成本的同時，也同步反映了政府預算支出的執行情況；當預算編制基礎與成本核算基礎兩者不一致時，該模式就只能反映政府行政成本信息，而預算支出信息則只能通過輔助賬或臺賬等輔助形式予以反映。這一模式在英國等權責發生制編制預算的國家被廣泛采用。（二）“雙系統”模式。所謂“雙系統”模式，就是分別建立獨立的預算會計和財務會計的政府會計核算系統，預算會計和財務會計自成一體，獨立建賬。我國海南省政府會計改革試點采用的就是這一模式。其方法是：首先，簡化現行的政府預算會計核算賬套。將現行的預算會計體系簡化為預算收入、預算支出、預算結余三個會計要素，其下按預算管理要求設置總賬賬戶，并按政府預算收支分類科目設置相應明細科目。使現用的“預算會計”在記錄、核算、反映政府預算執行方面名符“預算”之實。其次，建立完整的政府財務會計核算賬套。按資產、負債、凈資產、收入、費用要素設置財務會計總賬科目，根據成本核算需要，分別設置成本項目明細科目。將現行的獨立的基本建設會計制度根據相關核算要求分別納入預算會計和財務會計中，將基本建設支出與其業務活動緊密聯系，合并反映在其職能費用中。利用費用科目提供的成本信息進一步得出財務業績信息，如行政單位的運營成本、行政單位的持續運行能力。該模式的特點是：反映政府預算信息的預算會計和反映政府財務狀況的財務會計核算分離，單獨建賬。屬于預算會計的核算內容，可以根據預算編制基礎，采用收付實現制或修正的收付實現制納入預算會計系統核算；屬于財務會計的核算內容，則采用權責發生制或修正的權責發生制納入財務會計系統核算。（三）“單系統雙分錄”模式。“單系統雙分錄”模式，實際是將“雙系統”模式中互相分離核算的政府財務會計和政府預算會計通過技術手段進行有機結合，它強調在一個核算系統內支出與費用類要素同時并存。其原理是在“資產=負債+凈資產”的會計平衡式約束下，分別設置能夠反映政府預算資金運動及政府預算執行情況的預算類會計科目和能夠反映政府運行費用或運行成本及財務運營業績的財務類會計科目，采用雙計量基礎，運用“雙分錄”記賬形式，對同一筆業務分別從預算和財務兩個角度通過同一個系統進行記錄、核算、反映。預算角度，主要運用預算控制類賬戶，按預算管理要求對單位預算收支進行全程記錄和控制。財務角度，按權責發生制原則分別核算單位收入、行政運轉的人力成本、物化成本和公務成本以及財務運營業績。在這一賬套內核算成本，首先需要對經濟事項進行支出與成本的界定，然后才能運用雙分錄原理，對既是支出又構成成本的同一會計事項同時登記支出類賬戶和費用類賬戶，如工資、福利類的勞務成本，圍繞公務活動發生的差旅費、會議費、辦公費、招待費、交通費等公務成本；對其他只涉及預算支出不構成成本或只涉及費用計提不涉及支出的會計事項，則只登記支出或成本賬戶。上述三種模式，第一種模式就是傳統會計理論的應用，核算簡便，人們易于接受，相對后兩種模式工作量也較小。從長遠來看，應是政府會計改革的首選目標。但第一種模式的應用有一個前提：預算編制基礎與核算基礎一致，或者預算管理規范，政府現金流量測算準確。兩者必居其一。事實上，目前大部分國家為規避政府現金流量不足帶來的財政風險，在編制預算時，都特別在意年度現金收支的平衡，因而預算編制基礎也大都采用收付實現制。因而“單系統”模式在現階段各國政府成本核算的實踐中并未得到普遍運用。而“雙系統”模式實質是在單系統模式基礎上單獨增加了預算會計核算系統，以消解預算編制基礎對成本核算的約束。該模式雖然核算精度高，核算內容完整，但工作量很大，改革成本也比較高。因為構建雙系統意味著重新建立一套會計組織機構，需要單獨開發兩套新的核算系統，從業人員的培訓工作量也很大；且系統運用、推廣和磨合勢必會大大增加操作成本。最為關鍵和不易解決的問題是，預算支出和行政運轉成本分別在兩本賬中核算，其原始憑證無法分割。因此現實可操作性不強。相比之下，“單系統雙分錄”模式的優勢在于可操作性強，可以最大限度地利用現有技術條件。不足的是工作量大，對從業人員的業務素質要求高。從我國政府會計環境來看，我國目前處于政府會計改革的初期階段，預算管理控制仍將是構建政府會計體系的首要目標，預算管理基礎在很長時期內仍將以收付實現制為基礎，政府會計從業人員力量仍較為薄弱，政府會計信息系統的技術支撐能力總體亦比較薄弱。因此，無論從預算管理基礎還是從政府會計隊伍看，我國政府行政成本核算的改革路徑，都需要走兼顧傳統與改革的漸進道路，而不適宜采用激進的權責發生制單系統模式一步到位，至于雙系統或單系統雙分錄模式，顯而易見，后者工作量比前者要小，也不存在原始憑證障礙，只要培訓工作到位，則更符合我國現階段國情。

綜上所述，可以得出如下幾個相互關聯的結論：首先，為了更好地滿足公眾對政府會計信息特別是成本信息有用性、完整性、透明性的外在要求，以及提高政府工作質量的內在要求，有必要調整和修改現有的政府會計核算體系，開展行政運轉成本的核算工作。其次，行政運轉成本的核算對象和內容，要根據所投入的要素類別———資本與勞動來加以界定，具體可分為人力成本、物化成本和公務成本等。而且，要根據要素活動的目的和范圍，將行政運轉成本與行政經費支出嚴格且清晰地區分開來。再次，在核算路徑選擇上，建議兼顧傳統與改革的漸進道路，采用“單系統雙分錄”的核算模式。這種模式的最大優勢在于不受制于預算編制基礎的束縛，適應性強，因而具有較強的可操作性；且可以最大限度地利用現有技術條件，從而使新舊辦法之間能夠順利銜接、轉換。