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【內(nèi)容摘要】納稅遵從度是和諧稅收征納關(guān)系的重要指征之一。本文從納稅遵從的概念及研究意義出發(fā)，對影響納稅遵從的重要因素進(jìn)行分析，并具體剖析了衡量納稅遵從度的方法，從而分析提出提高納稅遵從度的對策。

關(guān)鍵字：新形勢納稅遵從

納稅遵從的研究始于美國。20世紀(jì)80年代，美國國內(nèi)收入署（Fs）委托國家科學(xué)院（NAS）開展納稅遵從水平的研究。1983年，美國國內(nèi)收入署對納稅情況進(jìn)行了認(rèn)真的調(diào)查研究，研究發(fā)現(xiàn)，僅僅1981年，由于納稅人不遵從聯(lián)邦所得稅法，就導(dǎo)致了至少900億美元的稅收流失。此后，許多國家都開始進(jìn)行有關(guān)納稅遵從的研究，我國在《2002年～2006年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中，也首次正式提出了“納稅遵從”的概念。

一、納稅遵從的概念及研究意義

納稅遵從，是指納稅義務(wù)人遵照稅收法令及稅收政策，向國家正確計(jì)算繳納應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅收，并服從稅務(wù)部門及稅務(wù)執(zhí)法人員符合法律規(guī)范的管理的行為。納稅遵從度是指納稅義務(wù)人納稅遵從的程度。實(shí)現(xiàn)較高的納稅遵從度必須基于以下幾個前提：一是納稅人對國家稅法有一個全面準(zhǔn)確的了解，對自己的財(cái)產(chǎn)、所得、經(jīng)營收入以及應(yīng)稅行為、應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)比較清晰明確。二是納稅人對稅法的認(rèn)同。納稅人的價(jià)值追求與稅法的價(jià)值目標(biāo)相一致，納稅人對稅法的合法性與合理性有正確的認(rèn)識。三是意識到偷逃稅款等稅收違章違法行為會給自己帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)。

《中華人民共和國憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”這些規(guī)定規(guī)范和明確了我國公民納稅的基本義務(wù)，同時也明確了納稅遵從的法律規(guī)定。提高納稅人的納稅遵從度，對依法治稅，提高稅收征管水平，降低稅收成本，保障國家財(cái)政收入都具有重要意義。目前在我國加強(qiáng)誠信社會建設(shè)的新形勢下，提高納稅遵從度就顯得尤為重要。

二、影響納稅遵從的因素分析

（一）稅制缺陷因素

稅制缺陷的客觀存在會對征稅人、納稅人的利益取向和行為選擇產(chǎn)生復(fù)雜而廣泛的影響，并最終生成種種稅收不遵從現(xiàn)象。首先，征稅人有可能利用手中職權(quán)與納稅人相互勾結(jié)偷逃國家稅收，在征與不征、征多與征少之間以及稅率高低之間，任意自由裁量。采用低稅率，選擇不征或少征。其次，納稅人也會利用自己的信息優(yōu)勢避開稅務(wù)征管，比如鉆政策空子、攫取稅收優(yōu)惠，改變收入性質(zhì)或調(diào)整入賬時間，化整為零，“合法”地少納稅或不納稅。需要強(qiáng)調(diào)的是，若某一納稅人利用稅制缺陷“合法”地少納稅或不納稅，很快就會有另外的納稅人爭相效仿，使納稅遵從產(chǎn)生負(fù)面的“倍數(shù)效應(yīng)”。

（二）政府用稅機(jī)制因素

公民的納稅遵從度與政府用稅機(jī)制關(guān)系極大。稅收使用是國家財(cái)政管理的重要組成部分。對稅收使用的決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)實(shí)際上就是對國家財(cái)政支出的決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。

國家的財(cái)政支出過程主要是對納稅人繳納稅收的使用過程。我國用稅機(jī)制的不健全、不完善主要表現(xiàn)在：1、財(cái)政應(yīng)提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，如農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、教育、環(huán)保、基礎(chǔ)研究、災(zāi)害防范、國家安全等，投入明顯不足，發(fā)展受到限制。當(dāng)納稅人對公共產(chǎn)品和服務(wù)的要求得不到最低限度滿足時，不可避免地產(chǎn)生納稅對立情緒和對稅收取向的不信任感，客觀上造成了稅收不遵從。2、公共支出的效益不理想。有些學(xué)者曾以“1／3的支出效益大于零，1／3的支出效益等于零，1／3的支出效益小于零”來概括中國公共支出的效益格局。造成這種狀況的原因主要是：分散購買中的浪費(fèi)；低效率的管制性支出；制度外運(yùn)作的公共資金數(shù)量巨大，財(cái)政收入大量依賴非稅方式籌措。同時，財(cái)政支出的監(jiān)督制度缺失。總之，納稅人對政府如何用稅缺乏知情權(quán)、發(fā)言權(quán)、監(jiān)督權(quán)。

（三）社會壓力因素

社會壓力，即因納稅不遵從而被不信任和遭他人鄙視給納稅人和征稅人造成的影響，往往要大于對其進(jìn)行的法律制裁。社會壓力缺失對納稅人的影響是逃避社會義務(wù)和公民責(zé)任，更有甚者公然藐視稅法，抗稅不繳，干擾稅收執(zhí)法；對征稅人的影響必然也是為國征稅責(zé)任心不強(qiáng)，甚至有可能假公濟(jì)私、化公為私。由于長期封建觀念及習(xí)俗的影響，就全社會而言，我國對納稅不遵從進(jìn)行抵制和鄙視的社會風(fēng)氣還未形成，對納稅不遵從形成的社會壓力還不夠，依法治稅的社會環(huán)境還沒有真正建立。

三、衡量納稅遵從度的具體方法

在稅收管理理論和實(shí)踐中，如何衡量納稅遵從度是一個十分重要的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了高效地配置征管資源以達(dá)到最大的產(chǎn)出，要將納稅人合理地識別和區(qū)分為納稅遵從度較高、納稅遵從度較低、納稅不遵從等類別，并針對不同情況的納稅人采取不同的管理策略。

（一）以稅務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)衡量

這種方法以稅務(wù)機(jī)關(guān)常規(guī)的稅務(wù)審計(jì)檢查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)衡量。稅務(wù)機(jī)關(guān)有針對性地根據(jù)一些信息分析確定檢查對象。該方法可消除潛在的負(fù)擔(dān)、減少機(jī)會成本和對納稅人的干擾。但在通常的稅務(wù)審計(jì)檢查下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往挑選那些認(rèn)為可能不遵從稅法的納稅人進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)檢查。所得到數(shù)據(jù)的代表性，與衡量納稅遵從度的目標(biāo)不完全符合。盡管能夠在一定程度上衡量我國企業(yè)納稅人的納稅遵從度，但仍不能完全代表納稅人納稅遵從水平。

（二）以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)衡量

這種方法是將某一個納稅人或一群納稅人的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在各期比較，或與另一些納稅人的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以發(fā)現(xiàn)一些痕跡或趨勢，以預(yù)測和判斷納稅人是否遵從稅法。其中的方法有：水平分析、垂直分析、利潤率分析（包括毛利率、凈利率）、資本結(jié)構(gòu)比率分析（資本杠桿、凈債務(wù)比重、凈利息比重）等。一般來講，會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得有差異是正常的，技術(shù)性的納稅遵從度可以通過會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得的差異來分析衡量；需要的數(shù)據(jù)包括：實(shí)際稅率、應(yīng)稅所得的會計(jì)利潤比率、應(yīng)稅所得與總收入的比率等。

（三）其他衡量方法

1、問卷調(diào)查。通過對納稅人進(jìn)行問卷調(diào)查來研究和衡量納稅遵從度。經(jīng)濟(jì)學(xué)家運(yùn)用這種方法，找出能夠解釋納稅人納稅行為的一些變量，包括：對遵從稅法的理解、價(jià)值觀和態(tài)度，預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)、不遵從稅法的收益以及哪些事件和因素影響納稅人遵從意愿。問卷調(diào)查用來估算納稅人的不遵從程度時，其準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑。

2、直接觀察。這種方法廣泛運(yùn)用于偷稅治理之中，研究者知道或大概知道納稅人的應(yīng)稅義務(wù)，他們將此與納稅人的實(shí)際申報(bào)進(jìn)行比較。其局限性在于觀察者觀察的準(zhǔn)確性。

3、模型分析。相對來講，建立模型衡量納稅遵從度的好處在于，它成本比較小，只需要較少的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。美國IRS研究開發(fā)了納稅遵從度研究信息系統(tǒng)（ComplianceResearchInformationSystem，CRIS）。這個系統(tǒng)運(yùn)用回歸模型，通過分析TCMP的有關(guān)數(shù)據(jù)，來研究評介納稅人的納稅遵從度。起初這種方法僅用來分析TCMP的數(shù)據(jù)，后來發(fā)展成以審計(jì)檢查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的CRIS。

4、實(shí)驗(yàn)研究方法。即讓研究人員做實(shí)驗(yàn)對很多影響納稅遵從度的因素進(jìn)行衡量研究，以發(fā)現(xiàn)哪一種因素對納稅遵從度的影響更顯著。實(shí)驗(yàn)的參與者在一定的偷稅處罰率和稅務(wù)檢查的可能概率條件下，自己決定如何申報(bào)。但是，環(huán)境因素、參與者的代表性、參與者人數(shù)多少、結(jié)果和結(jié)論是否具有普遍性、參與者對待實(shí)驗(yàn)的態(tài)度等，使得如何設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)成為難題。

四、提高納稅遵從的對策分析

影響納稅遵從的一系列因素如稅制設(shè)計(jì)、稅收宣傳、公民意識形態(tài)、社會稅收環(huán)境等，包含了良好稅制構(gòu)建的一些基本理念，即現(xiàn)實(shí)有限性與理想的延伸性；納稅人與稅務(wù)人員的平等性；公民稅收權(quán)利與義務(wù)的對等性，所有這些理念都外化為稅收征納過程中的各個環(huán)節(jié)。稅制設(shè)計(jì)也應(yīng)充分參照并吸收這些理念，在強(qiáng)調(diào)公民納稅意識提升的同時，反思稅務(wù)部門理應(yīng)提供的服務(wù)；宣講稅收法律權(quán)威性的同時，關(guān)注納稅主體的經(jīng)濟(jì)意識；強(qiáng)化稅法意識的同時，考慮公民的稅收道德意識。

（一）增強(qiáng)用稅機(jī)制透明化，促進(jìn)納稅遵從

建立健全納稅人對國家財(cái)政支出的民主監(jiān)督制度，以立法的形式明確規(guī)定財(cái)政預(yù)算執(zhí)行公開化、透明化和規(guī)范化的保障程序，明確規(guī)定民主監(jiān)督的內(nèi)容、范圍、程序和方法，明確規(guī)定財(cái)政預(yù)算執(zhí)行者的行政責(zé)任、法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及對行政機(jī)關(guān)工作人員失職、瀆職行為應(yīng)給予的懲處措施等。公開稅收征收的整個過程，公開稅收支出的整個過程，讓納稅人有充分的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)、批評權(quán)和建議權(quán)。同時，還應(yīng)建立制度化的財(cái)政支出決策聽證制度、納稅人質(zhì)詢制度、向社會定期公布財(cái)政支出預(yù)算執(zhí)行情況及重大財(cái)政事項(xiàng)進(jìn)展情況制度、財(cái)政支出審計(jì)情況公布制度等，把公共資金支出的信息及時予以公布，使信息公開化、本地化、社區(qū)化、在納稅人、立法者、管理者之間建立順暢的信息交流渠道，以增強(qiáng)政府用稅的透明度。

（二）構(gòu)建有效的稅務(wù)稽查機(jī)制和稅務(wù)處罰機(jī)制

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，一個制度實(shí)施機(jī)制是否有效，主要看違約成本的高低。有效的實(shí)施機(jī)制使違約成本極高，從而使任何違約行為都得不償失，即違約成本大于違約收益。從納稅人不遵從的情況看，有些人之所以選擇不遵從，并不在于這些納稅人的基本動機(jī)與別人有什么不同，而是在于不遵從的收益與成本之間存在著誘人的差額。目前，我國一方面必須從法律上對有關(guān)罰則進(jìn)行調(diào)整和修改，改變目前處罰標(biāo)準(zhǔn)偏低、數(shù)量界限模糊、彈性太大的狀況；另一方面必須強(qiáng)化執(zhí)法人員的執(zhí)法力度，堅(jiān)決克服“以補(bǔ)代罰”，“以罰代刑”等錯誤做法，加強(qiáng)對處罰中“人治”行為的約束。

從稅收心理學(xué)的角度看，要降低納稅人的納稅遵從成本，不僅要建立和完善監(jiān)督機(jī)制，而且要有一個好的激勵機(jī)制。一個好的激勵機(jī)制可能比監(jiān)督機(jī)制更有效且節(jié)省成本，更能夠激發(fā)納稅人的主動性。要善于研究納稅人的納稅心理，有針對性地對各種遵從建立獎懲機(jī)制，對忠誠性遵從者進(jìn)行獎勵，對偷逃稅者加大處罰力度。

（三）強(qiáng)化納稅人權(quán)利保障機(jī)制

惟有賦予納稅人與義務(wù)相對等的權(quán)利，降低納稅人的納稅遵從成本，納稅義務(wù)才能得到更好的履行。保障納稅人權(quán)利的基本途徑包括：1、在憲法中明確納稅人的法律地位和基本權(quán)利，在健全稅收法律體系的同時，明確納稅人享有參與國家稅收事項(xiàng)的各項(xiàng)具體權(quán)利，可以效仿美國、澳大利亞等西方國家將納稅遵從成本最小化寫入法律。2、建立稅收權(quán)力監(jiān)督制約機(jī)制，治理權(quán)力腐敗、權(quán)力濫用，約束過大的自由裁量權(quán)，維護(hù)納稅人權(quán)利。完善稅收執(zhí)法程序，明確稅收執(zhí)法權(quán)運(yùn)行的具體程序；建立以崗位責(zé)任為基礎(chǔ)、以評議考核為手段、以過錯追究為保障的稅收執(zhí)法責(zé)任體系：建立專門的行政執(zhí)法監(jiān)督機(jī)構(gòu)，接受納稅人對稅務(wù)執(zhí)法活動的舉報(bào)、上訪和申訴等。3、完善權(quán)利救濟(jì)系統(tǒng)，防止稅收違法，保障納稅人實(shí)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。首先，完善稅收行政救濟(jì)系統(tǒng)，健全行政復(fù)議制度和行政監(jiān)察制度，保障納稅人對稅務(wù)部門行政行為不服時，有權(quán)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府提起復(fù)議，或者對稅務(wù)執(zhí)法人員的個人違法行為，納稅人有權(quán)向行政監(jiān)察部門進(jìn)行檢舉和控告，追究違法違紀(jì)人員的責(zé)任。其次，完善稅收司法救濟(jì)系統(tǒng)，考慮設(shè)立專司涉稅案件的稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院，及時處理那些對稅務(wù)行政處理和處罰行為不服的訴訟，提高審理效率，保護(hù)納稅人權(quán)益。

（四）建立完整的監(jiān)督程序制度和責(zé)任追究制度

征稅人具有“雙重人格”，一方面代表國家行使征稅權(quán)，是國家行政權(quán)力的象征；另一方面作為現(xiàn)實(shí)的消費(fèi)者也會追求自身效用的最大化。征稅的效用可以是商品收入、財(cái)富、社會地位、權(quán)利、榮譽(yù)等利己因素，亦可為慈善、友誼、和平、社會進(jìn)步等利他因素。征稅人在追求公共利益等利他因素時，難以排除利己因素的存在，尤其在缺乏有效制度約束下，將很難避免會為實(shí)現(xiàn)自身效用最大化而損害稅收，導(dǎo)致稅收不遵從。對征稅人違紀(jì)違規(guī)可考慮通過如下措施進(jìn)行有效約束：一是全面推行稅收執(zhí)法責(zé)任制，明確執(zhí)法人員職責(zé)，規(guī)范執(zhí)法程序；二是加強(qiáng)評議考核，建立科學(xué)、完善的評議考核體系，做到定性與定量相結(jié)合；三是實(shí)行責(zé)任追究制度，對不履行職責(zé)或執(zhí)法不當(dāng)?shù)男袨槿艘婪ㄗ肪控?zé)任；四是加強(qiáng)督查，建立健全全面執(zhí)法檢查、專項(xiàng)執(zhí)法檢查、專案執(zhí)法檢查和日常執(zhí)法檢查相配合的一整套執(zhí)法檢查制度。

（五）簡明稅制設(shè)計(jì)，強(qiáng)化納稅服務(wù)

簡明的稅制可以清晰界定稅收義務(wù)，減少復(fù)雜性和不確定性，從而降低納稅遵從成本。盡管政府實(shí)施稅收優(yōu)惠有其合理性和必要性，但過多過濫的稅收優(yōu)惠容易造成納稅人之間的不公平，損害納稅人依法納稅的積極性。稅收優(yōu)惠和減免必須符合政府的產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向及區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，遵照“盡量少的優(yōu)惠減免，盡量規(guī)范明確的形式”這一原則，建立完整的稅收優(yōu)惠減免制度，明確享受優(yōu)惠減免的條件，明確優(yōu)惠減免權(quán)的歸宿，杜絕非法減免和越權(quán)減免。

同時，強(qiáng)化納稅服務(wù)，為納稅遵從提供幫助。對納稅人加強(qiáng)教育和培訓(xùn)，免費(fèi)提供通俗易懂的稅收手冊。規(guī)范納稅人中介服務(wù)，通過多種納稅申報(bào)方式，盡可能為納稅人提供高效、便捷的納稅通道。納稅方式和納稅期限的確定以方便納稅人為原則。稅務(wù)部門應(yīng)盡量簡化納稅申報(bào)手續(xù)，設(shè)計(jì)簡單的報(bào)稅表，提高納稅遵從度。