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《稅收基本法》已經列入中國全國人大的立法規(guī)劃，長久以來稅收領域法律層次偏低的“法律倒置”現象有望就此解決。《稅收基本法》的制定將開啟中國稅收法治的新紀元，標志著中國稅收法治建設的重大發(fā)展。它對于規(guī)范征稅權力，保障納稅人合法權益，加強和完善稅收法治有著重要的意義。然而，在沸沸揚揚的立法建議和制度設計中，《稅收基本法》中仍存在著諸多基本問題需要厘清。

在中國的立法體系中，全國人大及其常委會都有權制定法律，其效力低于憲法而高于國務院制定的行政法規(guī)。但全國人大和全國人大常委會之間制定的法律又有所不同，全國人大制定的法律，稱為基本法，而全國人大常委會制定的是普通法。前者的效力要高于后者。然而，“基本法”是在法理上的一種稱謂，表明其效力上不同于普通法。但在中國的立法實踐中，全國人大的立法文件很少冠以“基本法”的字樣，因為只要是全國人大制定的法律無需標注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有“某屆全國人大某次會議通過”的明示，其意自現、不言自明。相反有“基本法”的字樣反而是畫蛇添足。如果刻意為之，則會出現所有全國人大制定的法律都稱為《……基本法》，所有的全國人大常委會制定的法律都稱為《……普通法》的局面。這會造成立法資源的浪費。全國人大立法不使用“基本法”字樣作為立法技術上的處理，在我國已經形成了立法慣例。[2]而此次已經列入立法規(guī)劃的稅收立法中，人們眾口一詞稱為《稅收基本法》，其用心良苦、誠心可鑒。其目的是為了明確立法主體，以解決我國以往稅收立法效力等級過低的問題。但筆者認為，這大可不必。這樣有悖于我國長久以來形成的立法慣例，與已經出臺的稅收立法不相銜接。因為，在我國現行稅制體系中，全國人大及其常委會制定的《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》三部法律中就沒有標明“基本法”或“普通法”的字樣。不僅如此，這也與其他同一效力層級的民事立法、行政立法不相協(xié)調，因為我國全國人大制定的民法或行政法等規(guī)范性文件也未使用過“基本法”的字樣，如我國于1986年出臺的民事方面的基本法律，就稱為《民法通則》。“基本法”這個詞不宜隨意在法律文件中使用。在德國，基本法的稱謂是特定的，即指憲法，因此，其憲法在立法文件中稱為基本法。其它立法是不能使用“基本法”稱謂的。在稅收領域的立法，其稅收法典被稱為《德國稅收通則》。總之，《稅收基本法》的稱謂不應出現在將來全國人大制定的稅收法律文件中。根據我國立法實踐并結合德國的立法經驗，將來全國人大制定的稅收基本法可以改稱為《稅收通則》。

《稅收通則》作為一項重大的立法工程，是中國稅收立法的初步嘗試。對此，國內稅法學者和專家紛紛提出了非常有價值的構想和設計。然而，在建構《稅收基本法》之前，更重要的基礎性工作是如何對《稅收通則》進行正確的價值定位。

首先，所謂《稅收通則》，既是稅法體系的主體和核心，又是憲法統(tǒng)領下的一個部門法律文件。

《稅收通則》作為稅法領域內的基本法，是整個稅法體系的靈魂，是稅收的一般性法律規(guī)范。其范圍包括稅收法律的一切基本內容，包括稅收的基本原則和稅收的基本制度。同時，作為部門法，《稅收通則》的制定必然遵循中國現行的憲政體制下的立法規(guī)范，而且《稅收通則》的一些根本問題只能通過憲法的修改和完善加以解決。如稅收法定原則、稅收民主監(jiān)督原則，在租稅國家屬于憲法原則，需要在憲法中明確規(guī)定；再如納稅人的主體地位的缺失緣于我國憲法中只有公民納稅義務的片面規(guī)定。這些問題將寄托于中國憲法的完善機制，《稅收通則》難堪此任。目前，有些熱心于稅收基本法的學者和專家對《稅收通則》寄予太多的期望，使得《稅收通則》不能承受之重，有人甚至在《稅收通則》中設計稅務警察、稅務法院、稅務檢察院等機構，以解決稅收執(zhí)法不利的問題，這一設想的可行性暫且不論，這一制度設計已經觸及到中國國家機構的憲政問題，已經大大超出了一部基本法的權限范圍。

稅收方面重大的根本原則應當訴諸憲法，先立憲后治稅，這是法治國家應有的法律邏輯。沒有憲法依據的《稅收通則》，就缺乏效力基礎。因為我國的基本法都是根據憲法制定的。從這個意義上說，在我國稅收的憲法規(guī)范嚴重缺失的情況下，制定《稅收通則》似乎有些操之過急。當然，不可否認，《稅收通則》的出臺的確是現實所需，而我國數次修憲又從來都無視稅收入憲的現實要求。等到稅收入憲后再制定《稅收通則》又令人急不可待。這一現實矛盾如何解決？筆者認為，稅法學界應當極力促成下次全國人大的修憲并將稅收原則納入憲法中，并可同時或稍后通過《稅收通則》。

其次，《稅收通則》是各單行稅收法律、法規(guī)的母法，但同時它又屬于行政法的子法。

作為稅收母法，稅收基本法是國家對稅收制度的根本性問題、共同性問題、原則性問題、重大問題和綜合性問題而進行的規(guī)定，以統(tǒng)帥、約束、指導、協(xié)調、各單行稅收法律法規(guī)，在稅法體系中具有僅次于憲法的最高法律地位和法律效力的法律規(guī)范。[3]《稅收通則》的制定應凸顯其在整體稅法體系中的統(tǒng)領地位，《稅收通則》絕對不應成為原有單行稅收立法的匯集和歸納，也不應是對不健全的稅收立法的拾遺補缺地加工和整理。《稅收通則》的擬定立意要高，它不應沉迷于特定稅種的規(guī)制；《稅收通則》的起草視野要廣，它不能拘泥于稅收中某一技術環(huán)節(jié)。

作為行政法的子法，行政法的基本原則如行政法治原則、行政公正原則、行政公開原則、行政效率原則也當然是《稅收通則》的指導原則。當然，《稅收通則》也有特殊性，行政法的外在屬性并不必然體現在《稅收通則》中。筆者認為，《稅收通則》無論采取何種模式，但其實質上是稅法的法典化。而在中國，行政法至今仍未法典化，行政法的法典化在世界范圍內也鮮有先例。其主要原因是，行政法調整的范圍異常廣泛，且易于變動，制定包羅萬象的統(tǒng)一的行政法法典幾乎是不可能的。但實際上，行政法不存在統(tǒng)一的法典，也難以制定統(tǒng)一的法典，但并意味著行政法將永遠不能制定統(tǒng)一的法典。[4]中國不存在行政法的法典并不意味著稅法不能法典化，或者說，中國行政法沒有法典化并不應成為制定《稅收通則》的障礙。但這里需要明確的一個基本問題是，我國未來的《稅收通則》是實體法還是程序法呢？有學者將《稅收通則》視為實體法，并認為：“我國現在雖然已經有了一部稅收征管法，但這僅是一部以稅收程序法為主要內容的法律，如果沒有一部綜合性的稅收實體法，稅收征管程序法也很難發(fā)揮作用，必須配套。”[5]也有學者認為，“稅法法典化的主要形式是稅收程序法的法典化。這表現在：一是各國已制定的稅法通則的內容主要是有關程序問題的規(guī)定。二是采用綜合法典模式國家的稅法法典中，其有關稅收共同問題的規(guī)定也主要是程序方面的內容。”[6]但事實上，《稅收通則》既不應該是純粹的實體法更不能成為單純的程序法，而是稅收實體法與稅收程序法的有機統(tǒng)一。從世界行政法典的立法經驗和趨勢不難發(fā)現，行政法典不可能是純而又純的所謂實體法或者程序法。表現為，行政實體法中充斥著程序規(guī)范，即便許多國家以程序法命名的法典，也包含了相當的實體內容。這是由行政法的特殊規(guī)律

性所決定的，即行政法實體規(guī)范和程序規(guī)范密不可分，通常交織在一起，共存同一規(guī)范性文件之中。因為行政行為的合法有效取決于諸多要素，既要求主體合格、內容合法，也要求程序合法，作為主要是對行政行為進行控制和規(guī)范的法律——行政法不可能僅規(guī)定實體內容或只確認程序規(guī)范。作為行政法的子法，《稅收通則》也適用行政法的這一立法規(guī)律。

最后，《稅收通則》不是管制法而是權利保障法。

長期以來，受行政管理論的影響，稅收法律法規(guī)過分強調征稅主體的地位的優(yōu)益性和權力的強制性，而忽視納稅主體在國家經濟生活中的本體地位和權利保護。在稅收立法中體現為稅收法以稅收管理為核心，而稅收權力的監(jiān)督和稅收侵權的救濟被長期冷落。《稅收征收管理法》可以說就是稅收的管制法，這部法律主要內容是稅務管理、稅款征收、稅務登記、稅務強制措施以及法律責任（主要集中于納稅主體），這些內容都圍繞稅收管理而展開并服務于稅務管理。近幾年，隨著稅收法治建設的發(fā)展，稅收領域呈現出法治化、民主化趨勢，稅收立法也逐漸從權力本位向權利本位過渡。表現在立法中，便是《稅收征收管理法》的修改。《稅收征收管理法》在保持原有體系的前提下，增加了征稅主體的義務和責任和納稅主體的實體和程序上的權利。當然，歷經數次修改后，《稅收征收管理法》仍留有缺憾，一些規(guī)定仍有待進一步完善。但無論如何，稅收立法的民主化是大勢所趨，《稅收通則》應當體現權利本位的價值導向，《稅收通則》絕不能再度成為稅收管制法。在《稅收通則》的立法過程中，國內幾位稅法方面知名學者提供的專家建議稿，可謂體系嚴整、內容精密。但內容設計或多或少都保留著舊的管制法模式，如有學者提出的《稅收通則》的建議稿內容框架是：第一章，總則。第二章，稅收管理體制。第三章，稅收管轄權。第四章，稅務主管機關。第五章，納稅人。第六章，稅收征管。第七章，稅收監(jiān)察。第八章，法律責任。第九章，附則。[7]這一制度設計其整體上以稅收管理為重點，是圍繞著稅收管理權而展開，不從立法體例上看，僅就立法價值觀而言，和原有中國的稅收立法相比，并未體現出實質意義上的進步。

《稅收通則》早已被納入到立法規(guī)劃中，可是，《稅收通則》立法準備只是限制在專家學者和國家財政稅務機關的范圍內，普通公民特別是納稅主體對此卻表現得異常冷漠。是事不關己嗎？不是，《稅收通則》與他們利益攸關。原因是我國稅收立法過程中存在著“民主赤字”的問題。長期以來，由于稅收立法行政化的色彩濃厚，部門自立規(guī)章現象普遍，加之許多稅收規(guī)章屬應急措施，缺乏社會公眾的廣泛參與。實行立法的公開與透明是稅收法治化的必要條件，只有讓民眾參與到稅收立法之中，充分表達其意愿，才能保障納稅人的民主監(jiān)督權利，[8]才能夠保證稅收立法內容的公正。沒有民眾參與的官方立法的結果，存在著使《稅收通則》成為稅收管制法的危險。可以說，稅收立法的民主化不僅體現在立法價值觀的轉變而且體現為立法過程中民眾參與。

注釋：

[1]中國人民大學財政金融學院博士后，東北財經大學法學院副教授，法學博士。

[2]當然，在我國也不是絕對沒有例外。全國人大曾制定過《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門特別行政區(qū)基本法》，這是中國對香港和澳門恢復行使主權的特殊政治形勢的需要，也有大陸與香港和澳門屬于不同的法律體系，在香港、澳門實行高度的法律自治的特殊考慮。

[3]劉隆亨周紅焰：《我國稅收基本法制定的意義、特征和框架》，《法學雜志》2004年第5期。

[4]姜明安：《行政法與行政訴訟法》，第16頁，北京大學出版社、高等教育出版社1999年出版。

[5]劉隆亨周紅焰：《我國稅收基本法制定的意義、特征和框架》，《法學雜志》2004年第5期。

[6]施正文：《稅收通則的制定：問題與構想》，《中央財經學院學報》2004年第2期。

[7]劉劍文、熊偉：《也談稅收基本法的制定》，《稅務研究》1997年第5期。

[8]徐孟洲：《加強稅收立法，全面推進依法治稅》，《稅制改革十年—回顧與展望》研討會發(fā)言稿。