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[摘要]通過對我國住宅課稅稅負歸宿的一般分析可以看出，我國住宅課稅的稅負歸宿應該是較高收入群體，對其稅負歸宿的重要表現，即稅負輸出的分析結果表明，住宅課稅在一定條件下具備稅負輸出的典型特征和正負效應。由此，應將住宅課稅作為我國財產稅制改革的主要內容，在功能目標定位、課征環節、稅率選擇、稅權確定和課征地區范圍等方面做出適合我國國情的探索和試點。

[關鍵詞]住宅課稅；稅負歸宿；稅負輸出；調節功能；財產稅改革

近幾年，我國對于開征物業稅的研究一直是財產稅制改革的熱點議題，是否對居民住宅課稅和怎樣課稅尤其是物業稅研究的重點內容。綜合起來看，這些研究主要是從物業稅應該具有的收入功能、調節分配差距功能和促進經濟穩定增長的功能人手，分析未來物業稅的定位、稅種設置、課征環節、稅率設計等內容。這些研究都取得了豐碩的成果，但同時，對于居民住宅是否應該課稅的問題也出現頗多爭議。筆者認為，如果從稅負歸宿的視角去研究居民住宅課稅問題，或許不難將各種結論歸于一致。

一、對居民住宅課稅稅負歸宿的一般分析

(一)稅負歸宿——較高收入群體

稅收理論上稅負歸宿是與稅負轉嫁相關聯的概念，傳統的稅負轉嫁理論通常把住宅課稅劃歸于很難實現稅負轉嫁的不動產直接稅。然而從現實經濟運行來看，這種屬性劃分不是絕對的，住宅課稅在一定條件下恰恰可以實現相當程度的稅負轉嫁。這種轉嫁是按照轄區政府的管轄范圍來進行的，如果轄區內住宅課稅的稅負能夠轉嫁到轄區外，就存在住宅課稅的稅負轉嫁和稅負歸宿問題，當稅負歸宿成為轄區非居民，此時對住宅課稅就實現了稅負輸出。顯然，就納稅人而言，轄區政府對其轄區內住宅課稅的稅負歸宿分為兩部分：一是不能實現稅負轉嫁的課稅，其稅負歸宿是轄區居民納稅人；二是能夠實現稅負轉嫁的課稅，其稅負歸宿是轄區非居民納稅人。因此，就住宅課稅的稅收負擔能力和這兩部分稅負歸宿而言，只有對在轄區內擁有超過一定標準的基本必需居住面積以上的住宅部分課稅，才符合稅收的能力原則和公平原則，而顯然只有較高收入群體才有能力和條件作為住宅課稅的稅負歸宿。較高收入群體與第一部分稅負歸宿的關系不難理解，而較高收入群體作為第二部分稅負歸宿則是稅負輸出的結果。以下著重分析住宅課稅稅負歸宿中的稅負輸出問題。

(二)稅負歸宿中稅負輸出與居民住宅課稅的內在聯系

1稅負輸出的內涵及原因簡析。稅負輸出是指轄區政府通過稅負轉嫁對非居民征稅以降低本地居民稅負的行為。顯然，稅負輸出的典型表現特征是轄區的非居民政府承擔了較多的稅收負擔，稅負輸出存在的表象在于轄區內的居民通過稅負轉嫁，使轄區非居民成為稅負歸宿，或者轄區內較高名義稅率下的稅負也能夠轉嫁給名義稅率較低的其他轄區居民承擔。

從表象上看，稅負輸出產生的原因可能很多，但究其根本，稅負輸出則不僅僅是政府作為稅收制度制定者的游戲，而在于多方利益博弈，主要包括轄區政府稅收獲利、資源所有的壟斷租金、轄區非居民的資產或財富屬性偏好、政府間縱向稅收分權以及產品供求彈性的市場力量對比等。轄區政府的稅收獲利動因是指轄區非居民通過資本、勞動和財產向本地流動，享受了由轄區政府提供的公共服務，這種公共服務成本應不論身份由轄區居民或非居民納稅分擔。資源所有的壟斷租金是指如果轄區政府擁有壟斷性資源，基于資源所有者在經濟上的實現形式向轄區非居民對資源的開采收取壟斷租金，這種壟斷租金如果采取稅收形式就是稅負輸出。轄區非居民對某種資產或財富屬地偏好如果更多地傾向該轄區，那么轄區內這種資產或財富的持有需求則傾向于提高，這會造成其價格的上漲，其價格內含的稅負則發生轉嫁且被轄區非居民承接，并且只要上述偏好持續存在和稅負轉嫁承受能力足夠，這種稅負輸出就不會停止，也并不妨礙此種資產或財富的需求上揚和稅負水平的遞增。政府間縱向稅收分權則是指如果國家稅權由中央政府向地方政府分立或授權，使地方政府在稅種開設、征管和財政支出方面擁有更大的自主權，那么極容易產生地方政府向中央政府的稅負輸出，在課稅對象不容易自由流動而作為課稅對象所有者的納稅人卻容易自由流動的區域范圍內，則還容易導致地方政府之間橫向的稅負輸出。產品供求彈性的市場力量對比產生稅負輸出則主要是轄區內生產的產品在轄區內外一定區域范圍內都具有不可替代性，即轄區非居民對于產品的需求無彈性，如果在轄區非居民強偏好性的約束下，就能對其形成很好的稅負輸出機制。

2在一定約束條件下居民住宅課稅具有典型稅負輸出特征。如上所述，當某轄區政府擁有一定的稅權，在轄區內課稅對象不容易自由流動而作為課稅對象所有者的納稅人卻容易自由流動的區域范圍內，就容易導致地方政府之間橫向的稅負輸出。即一轄區的非居民納稅人作為勞動要素的供給方，如果處在容易自由流動的區域范圍內，該轄區政府對轄區非居民在轄區擁有的不動產課稅，轄區內的不動產稅負則會通過稅收資本化轉嫁最終讓轄區非居民成為稅負歸宿。這種稅負輸出需要較苛刻的實現條件：一是轄區政府擁有相應的稅權，在稅率確定上具有相應的自由裁量權；二是成為稅負歸宿的轄區非居民同時作為勞動要素的供給者處在容易自由流動的區域范圍，即轄區周邊地區；三是課稅對象或稅基是轄區內不容易自由流動的生產要素或財產，且相對于轄區外的同類要素或財產具有較好的持有價值。后兩個條件可以用要素的流動性和差別性來概括，在分級財政條件下，和中央財政相比，地方政府財政所具有的最突出、最基本的特征就是地方政府在運行中所必須面對的差別性和流動性問題。具備了這三個條件的稅種就容易產生稅負輸出，而以不動產和動產為課稅對象的財產稅各稅種中，住宅課稅是比較適合同時設定和滿足上述條件的稅種，因此，具備產生稅負輸出的可能條件。

現實經濟生活中不難發現，住宅課稅在給定條件下的確能產生稅負輸出。現以某省一級城市住宅課稅為例。假定一級城市A具有相對于周邊二級城市更優良的工作和居住環境，A城市政府對于轄區內住宅高于基本居住必需額定面積以上的部分課稅，其稅基彈性為：ET=(△B／B)／(△t／t)=t△B／B△t。其中，B為住宅房產稅基，t為稅率。基本規律是，t越高，稅基B越小。但如果一級城市擁有一定的稅權，而轄區內住宅不具備流動性，則稅負輸出的上述本質原因都存在，只要城市外非居民的收入能力和偏好約束允許，非居民的財富以住宅為載體形式流向該城市的趨勢就不會改變，該一級城市非居民能夠承受的t就可以足夠高，有稅權的轄區政府可以提高邊際稅率，t就可以表現為累進性，稅基彈性就可以維持不變，甚至還可以提高，稅負輸出便產生了。

二、居民住宅課稅稅負歸宿的特殊分析——稅負輸出效應

(一)正效應之一：調節轄區居民和非居民的收入公平分配

對于居民個人作為納稅人而言，能夠產生稅負輸出的應稅住宅應該是其在轄區內擁有的超過基本標準居住面積以上的住宅部分；否則，如果轄區政府對于轄區非居民納稅人在轄區內擁有任何面積的住宅都課稅的話，顯然會顯著阻礙勞動和資本生產要素向本轄區流動，也就不會產生稅負輸出。如前所述，住宅課稅的稅負歸宿都應該是高收入群體，因此，假定對轄區居民和非居民在轄區內的住宅以家庭為單位設定統一的標準居住面積，對超過標準居住面積以上部分的住宅課稅，則能在轄區居民和非居民的收入轉換為住宅不動產持有環節的財產分配中產生公平調節作用，進而調節由住宅不動產產生的財產性收入分配。如果該稅收收入能夠通過轄區政府的上級政府以轉移支付的形式流向上級政府管轄的更廣范圍的低收入居民，則有助于實現轄區居民和非居民的收入公平分配。顯然，這種收入分配的調節效應為住宅不動產物業稅的開設提供了較好的理論依據。其前提是：第一，轄區政府及其上一級政府均有一定的稅權；第二，所采用稅率的累進性；第三，必須在轄區上一級政府管轄范圍內統一設定以家庭為單位的基本標準居住面積。

(二)正效應之二：地方政府提供更有效率的公共服務

一方面，如果住宅課稅能成功地產生稅負輸出，則意味著轄區政府提供的公共產品具有受益外溢性，稅收的受益原則要求轄區政府向受益的非居民征稅，征稅后政府將樂意提高稅率以增加本地區的公共支出，改善公共設施，提供更有效率的公共服務，轄區非居民則能夠承受更高的稅率，以住宅不動產為課稅對象的稅負輸出則不會抑制轄區非居民的財富以不動產為載體向轄區流動。另一方面，按照稅收資本化的理念，在政府支出配置有效率的前提下，任何收入或支出的增加，都有利于改善轄區政府的公共服務環境，提升轄區內不動產的價值。因此，在一定的情況下，較高的住宅課稅稅率意味著較高的地方公共服務水平，意味著財產價值的增值，而財產價值的增值既符合地方居民的利益，也符合地方政府的利益。因而，追求地方財產價值的最大化就成為轄區政府和轄區居民與非居民共同關注的目標。

(三)正效應之三：公平分擔轄區居民和非居民的公共服務成本

經濟學一般認為，如果不存在地方公共產品受益外溢，則住宅課稅如果按照受益稅設計就不符合稅收公平原則。而如上所述，能產生稅負輸出的住宅課稅納稅人盡管是轄區非居民，但其顯然是轄區公共服務的受益者，因此，這種住宅課稅并不違背稅收的受益原則和橫向公平原則，并且稅率是按適度累進設計的，這也同時符合稅收的縱向公平原則。

(四)負效應：在允許轄區稅權分立和稅率累進的條件下可能會引致地區發展的“馬太效應”

根據居民住宅課稅稅負輸出的設定條件，承擔稅負輸出的轄區非居民作為勞動要素的供給者一般處在容易自由流動的區域范圍內，其稅負輸出的載體之所以是其擁有的轄區內住宅不動產，主要原因在于稅負輸出轄區具有更好的公共服務環境，勞動要素的流動性背景實際上強化了稅負輸出轄區通過上述第二和第三個正效應引進資源要素，加快經濟和社會發展；而作為稅負歸宿的轄區非居民所屬地是稅負凈輸入地，其財政收入和生產要素處于凈流出狀態。一般來看，在允許轄區稅權分立和稅率累進的條件下，富裕地區和一級城市的稅負輸出能力較強，經濟社會發展也較快，貧窮地區和二級城市以下地區成為稅負輸入區，經濟社會發展較落后，因此，住宅不動產稅負輸出容易產生“馬太效應”，拉大地區間發展不平衡。三、稅負歸宿視角下我國住宅課稅的路徑選擇

(一)我國具備了住宅課稅的條件

1收入分配和財產擁有的差距拉大使得住宅課稅可以成為調節財富分配的有力工具。就各類居民的收入差距而言，我國在1982～2005年這23年間，全國的收入分配基尼系數從1982年的0.30上升到了2005年的0.47，收入差距擴大57％，并且這種收入差距擴大趨勢近年還在繼續。而從個人財富結構來看，目前我國富裕人士的財富配置結構中，25％的財富以住宅不動產為載體，住宅不動產成為財富集中的最重要途徑。而從現行稅制調節收入流量和財富存量的功能來看，無論是個人所得稅還是財產稅均不利于中低收入者，卻非常利于高收入群體。個人所得稅的主要納稅人為中等收入的工薪階層，且工薪所得稅的累進程度較高、級距較小。現行財產稅在交易環節對于住宅不動產在購入時課征1.5％～3％的契稅，在持有環節，僅對用于生產經營或出租的不動產課稅，僅對居民擁有車船和外國人擁有城市房地產課征車船稅和城市房地產稅，對于居民個人持有的財富存量征稅基本缺失。稅收是調節收入和財產分配的主要工具，而我國個人所得稅和財產稅對于收入和財富調節弱化，且居民中高收入者在本地持有多套房產或異地擁有房產現象加劇。以成都市為例，住宅市場沿襲多年的一個現象就是，住宅的主力購買者是成都郊區和四川省內二級城市的群體以及外省人員，2008年成都市區五城區外的住宅購買者占到40％，其中五城區人員59.2％，郊區人員4.4％，本省人員23.8％，外省人員11％，單位購房和境外人員分別為1.4％和0.2％，這其中二次購房者居多。因此，基于上述稅負歸宿分析，住宅課稅可以成為調節財富存量公平分配進而調節財產性收入分配的有力工具。

2分稅制運行為地方政府獲得更多稅權創造了條件。我國1994年的分稅制改革使地方政府獲得了更多的稅權，這也為地方政府之間的稅負輸出創造了條件。在完善分稅制過程中，可以為住宅課稅的稅權劃分找到基于稅負歸宿和稅負輸出效應的理論依據。

3地區發展差距加劇恰恰為住宅課稅克服其稅負輸出負效應提供了稅收調節地區均衡發展的空間。如前所析，住宅課稅是利用稅負輸出轄區政府的上級政府稅權對其稅負輸出負效應的掣肘來實現調節公平分配和縮小地區間差距的稅種，因此，賦予地方政府對于住宅課稅的一定稅權是發揮其調節功能的必要前提條件。但政府稅權的級別不宜定得過低，在一個適度寬泛的行政轄區內，利用稅收和財政支出進行分配公平的調節才能真正發揮財政對于收入分配和縮小地區差距的調節作用。能產生稅負輸出的住宅課稅要求其課稅過程中需滿足一個較苛刻的條件，即適合在生產要素流動性較強但財富資產流動性較弱且具有差別性的區域進行，這就要求政府稅權級別不宜過低；否則就只能強化其負效應，拉大收入分配差距并加劇地區發展不平衡。

(二)進行住宅課稅探索的具體建議

根據以上分析，我國住宅課稅宜做以下探索：

1準確定位住宅課稅的功能目標——調節收入和財富公平分配、縮小地區發展差距。住宅課稅的稅負歸宿機理表明，該稅種的開征不能以獲得和提高轄區政府財政收入為目的。以獲得財政收入為目的住宅課稅要求稅基寬廣，稅源豐富，對住宅不動產普遍課稅，這將嚴重抑制生產要素的自由流動。因此，住宅課稅開征只能以調節矯正財富和收入分配不公、縮小地區發展差距為目的，同時，兼具調節土地資源合理配置功能；相應地，應稅住宅和稅率設計則都可以高收入群體為納稅人來進行設計，這樣，開征住宅課稅才不會竭澤而漁。因此，住宅課稅不宜作為轄區政府的地方主體稅種來進行設計，而宜作為發揮調節功能的稅種來設計。對于許多關于物業稅(主要以住宅為稅基)應該成為地方政府主要財政收入來源的研究或結論，從住宅課稅稅負歸宿的角度來講都是不適宜的。因為類似于美國物業稅作為地方主要稅種的許多限制約束條件在我國還不具備，由于不具備住宅課稅成為地方主體稅種的限制條件，硬性的做法就不可能讓住宅課稅成為良性稅種，會對財產稅改革帶來嚴重誤導，降低稅制運行效率。因此，要十分謹慎地對待將以住宅為主要稅基的物業稅列為地方財政主體稅種的說法和做法。

2住宅課稅的課征環節。通過住宅課稅稅負輸出實現的調節功能的分析，要求住宅課稅主要針對財產財富在保有環節課以較重稅，在取得和轉讓交易環節盡可能減少稅負或輕稅。因此，作為居民個人的應稅住宅，住宅課稅在交易轉讓環節可將現行契稅稅率適當下調0.5％～1％，并取消在交易環節的相關個人所得稅和營業稅規定，取消的稅負轉移至保有環節負擔。這樣可以改變目前對住宅不動產交易環節名義稅負過重而對持有環節稅負過輕的不合理現象，可在保有環節課征住宅物業稅。

3住宅課稅稅率的累進性。住宅課稅在交易環節的稅率適宜采用比例稅，而住宅課稅的收入和財產公平分配調節功能是利用稅負歸宿一般機理來實現的，作為能縮小地區發展差距的住宅課稅則是通過轄區內外的差別稅率實現的，兩者都要求稅率具有累進性，在兼顧效率要求不抑制財富資產的形成和生產要素自由流動的前提下，要求轄區內外實行差別稅率，在同一個城市的住宅實行累進的稅率。稅負輸出地區稅率的累進程度必須適度高于稅負凈輸入地區稅率的累進程度，目的在于既能調節收入和財產在具有稅權的政府級別管轄范圍內形成合理的分配格局，同時又克服稅負輸出的“馬太效應”，平衡稅權政府行政管轄范圍內各轄區的經濟發展和財政能力。

4住宅課稅的城鄉范圍。鑒于目前我國城鄉居民收入差距和財產分配差距很大，基于住宅課稅的調節功能，住宅課稅的范圍在相當長時期內只應該限定在城市，縣鄉鎮以下政府管轄的區域則不宜納入住宅課稅的征稅范圍。

5住宅課稅的稅權確定。目前，我國地區間發展差距除了體現在大區域間的差距，即東中西部地區發展差距外，還體現在省(自治區、自轄市)級政府行政管轄范圍內一級城市和二級城市的發展差距上。總體看，一級城市享有更多的財政資源，地方政府提供更好的公共服務，具備更好的工作機會和居住環境，在一級城市越來越寬松的戶籍政策和日益提高的城市基礎設施水平刺激下，越來越多的周邊二級城市居民把一級城市的住宅作為主要財富集中的載體而持有，一是實現財產價值增值，二是作為方便人員流動或度假休閑更宜居的異地住所。這樣二級城市財富以一級城市住宅為載體加速向一級城市流人的結果，就形成省(自治區、自轄市)管轄范圍內一級城市和二級城市發展的“馬太效應”。因此，住宅課稅稅權適當在中央、省(自治區、自轄市)和市級政府間分立，則能較好地克服這種省轄各級政府間橫向稅負輸出產生的“馬太效應”。

具體來說，住宅課稅的開征停征權和住宅課稅的基本稅率范圍確定權在中央政府。住宅課稅在省(自治區、自轄市)級政府的稅權則包括：第一，課稅對象的確定權，即在省(自治區、自轄市)管轄范圍內統一規定以家庭為單位的基本標準居住面積。第二，在中央確定的基本稅率范圍內享有不同城市間的差別稅率確定權、交易環節的比例稅率和保有環節的累進稅率確定權，且須規定一級城市的邊際稅率和稅率累進程度必須適度高于二級城市。第三，住宅課稅的收入在省級政府和市級政府之間分成分享。第四，省級政府的住宅課稅收入一部分用于建設省(自治區、自轄市)管轄范圍內居民的社會保障制度支出，這同時也要求建立和完善全省范圍統一的社會保障制度；另一部分專項用于對二級城市及以下縣鄉政府(重點是縣鄉政府)進行專項轉移支付，用于支持受轉移支付地區的城鄉基礎設施建設和改善公共服務，進而縮小全省(自治區、自轄市)范圍內的地區發展差距。住宅課稅在市級政府的稅權則主要是確定本市范圍內的稅率和行使稅收征管權。

(三)需要與住宅課稅配套調整的主要稅種和制度

1現行財產稅系的調整改革。由于住宅課稅屬于財產稅的主要稅種，鑒于我國現行財產稅對于公平分配的調節功能缺失，必須對財產稅其他稅種、稅率和課征環節等，按照“寬稅基、低稅率、少減免、簡稅制、便征管”原則進行相應改革，并且使財產稅和整個稅制結構中的其他稅系進行協調，最大限度地發揮稅制作為一個整體的調節功能作用。

2個人所得稅的調整。在對財產稅改革的同時，為避免稅制改革加重納稅人的負擔，真正實現個人所得稅在收入取得環節調節收入差距的公平功能，需要對現行個人所得稅進行必要改革：一是提高個人所得稅工資薪金所得的免征額或者稅前扣除標準。考慮到長期拉動消費需求和長期經濟增長的潛在通脹壓力以及稅法的連續穩定性，免征額應由目前的2000元大幅提高至7000～8000元。二是調整提高工薪所得的稅率累進級距、降低稅率累進檔次和邊際稅率。另外，在稅收征管條件具備的時候將現行的分類所得稅改為綜合所得稅；即應稅所得以個人申報為基礎，將其全部所得加總一并計稅，真正實現在收入取得環節的公平分配。另外，還須在房地產交易環節，取消現行個人應納的營業稅。

3建立省管轄范圍內統一的社會保障支出制度。在省管轄范圍內實現住宅課稅的調節功能，則需要建立和完善全省統一的社會保障制度和省以下轉移支付制度，將住宅課稅收入專項用于這兩項制度建設支出。

4完善不動產登記評估制度和個人征信信息系統。加強對住宅等不動產的登記管理和健全住宅價值評估體系，是準確核定計稅依據、提高住宅課稅征管效率的前提，尤其是對于住宅物業稅開征具有基礎作用。住宅物業稅標準的計稅依據為市場評估價值，其必須依靠健全的房產登記管理、社會評估體系和家庭個人征信信息才能獲得。因此，在社會評估體系和征信信息系統不健全的情況下，計稅依據可先采用市場平均價值，定期由財稅、物價、房管、統計等部門統一評估并。但這只是權宜之計，最終住宅物業稅的公平課征必須依賴于完善的不動產登記評估制度和征信信息系統。建議住宅課稅可以先在全國東中西部地區各選擇2～3個省進行試點，再總結經驗逐步推進。