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摘要:個人所得稅是我國當前稅收征管的第一難稅,嚴重的稅收流失問題弱化了個人所得稅組織財政收入、調節收入分配等方面的功效,還給我國經濟、社會生活帶來了負面影響。本文通過對Allingham-Sandamo模型、Allingham-Sandamo-Yatzhaki模型以及國內學者對Allingham-Sandamo模型的補充研究的分析,圍繞對個人所得稅稅收流失產生重要影響作用的查獲概率、懲罰力度、納稅環境、征稅人的工作目標以及征稅人違規行為等幾大要素,結合我國稅收流失現狀,綜合運用規范分析和實證分析的方法,探索我國個人所得稅流失的主要原因,尋求有效治理我國個人所得稅流失的措施。

關鍵詞:個人所得稅逃稅模型稅收流失

一、逃稅模型的理論分析

(一)Allingham-Sandamo模型

Allingham和Sandamo于1972年最先提出通過建立預期效用最大化模型(A-S模型)來對稅收流失影響因素進行分析。在嚴格的假設條件下建立了納稅人的目標函數:E(U)=(1-p)U(w-θx)+pU[w-θx-π(w-x)](1-1)其中p是納稅人偷逃稅行為被查獲的概率;w是納稅人在某一時期所取得的全部收入,是外生變量;θ假定為固定比例稅率,為一常數;x是納稅人向稅務機關實際申報的應納稅收入;π是罰款率;U是納稅人可支配所得的效用;E(U)是納稅人的預期效用。可見,納稅人主要通過支配x變量來實現自身效用最大化。

通過A-S模型我們可知,稅率(θ)和納稅人收入(x)對偷稅行為的影響不確定,但被查獲的概率(p)和罰款率(π)則與偷稅額具有明顯反比關系。

(二)Allingham-Sandamo-Yatzhaki模型

1974年和1987年Yatzhaki對A-S模型進行了修改,將罰款率的基數改為偷稅額,將偷稅案件查獲概率由固定數值改為隱瞞收入的增函數。新模型表示為:E(U)=[1-p(w-x)]U(w-θx)+p(w-x)U[w-θx-πθ(w-x)](1-2)在修正后的A-S-Y模型中,被查獲的概率(p)由固定值變成與逃稅額成正比的變動值,這會抑制納稅人下一輪的偷稅行為。

(三)Allingham-Sandamo模型的擴展分析

考慮到現實生活中的納稅人除了追求經濟利益最大化,還會受社會輿論、道德觀念等社會因素的影響。

因此,建模如下:

假設納稅人偷稅的心理成本為,則納稅人的預期效用函數為U=U(w-θx)+V(x)(1-3)該模型表明,當誠信納稅價值觀為社會普遍接受時,偷稅行為的(心理)成本就會增加,從而抑制潛在偷稅行為。而當不誠信納稅被社會認可時,偷稅行為就會普遍化,如果根據心理學上的“從眾效應”,將納稅人間的相互關聯這一因素應在建模時考慮在內:U=(-V+AN)×i+CN(1-4)其中,A為納稅人因其他納稅人的偷稅行為而減少心理成本的比例;N為納稅人周圍偷稅的人數;i為虛擬變量,i=0表示納稅人不偷稅,i=1表示納稅人偷稅;C表示納稅人從其他納稅人偷稅行為中獲得的效用或非效用,假設c>0。則有下圖由圖1-1可見,當時,總有,即沒有納稅人偷稅;當(表示納稅人總數)時,總有,則全部納稅人都在實施偷稅行為。這說明社會誠信納稅價值觀的建立和社會偷稅現象普遍與否都與稅收流失的發生有十分密切的聯系。

二、我國個人所得稅流失的原因分析

從上述的A-S模型、A-S-Y模型以及A-S模型補充分析中我們可以看到,影響個稅流失主要有被查獲率、罰款率、社會誠信納稅價值觀普及度以及偷稅行為的普遍程度幾大因素。結合我國目前稅收流失的狀況來看,具體原因可以歸納為以下幾點:

(一)我國落后的稅收征管手段和不完善的個人所得監控體系

導致我國偷稅查獲率偏低、個稅流失嚴重等連鎖反應目前,我國稅收征管采用粗放型手段,電子化、信息化程度低覆蓋面窄,沒有全面實施的全員全額管理制度,沒有完善的納稅人個人財產登記和收入申報登記制度,沒有全國范圍的個稅征管計算機網絡系統,更沒有與銀行、保險、工商等協稅主體以及檢察院、法院等行政司法機關的協稅護稅系統。隨著我國市場經濟進程的加速,我國居民個人收入更多元化、隱性化、現金交易量大,如目前我國職工收入中存在的大量企業帳外貨幣薪金或者實物薪金就無法納入應稅所得繳稅。

(二)我國處罰力度軟化是偷稅現象嚴重的一個重要原因

查處率過低和處罰度過輕不僅降低了納稅人偷稅成本,更加激勵了納稅人的偷稅行為,而且間接提高了誠實納稅人的納稅成本,使得原本誠實納稅的公民加入偷稅行列。我國查處率低在客觀上助長了納稅人的偷稅行為,據統計,近幾年稅務機關查處的稅收違法案件的罰款僅占查補稅款的10%左右。在處罰力度上,西方發達國家普遍采用嚴厲懲處的威懾措施,比如,美國每年對10%的納稅人進行抽查審計,一旦查出有偷稅行為即使數額較少,也會被罰得傾家蕩產。美國對個人偷稅的罰金最高達10萬美元,并判處五年監禁。同時,還要公布于眾,使違法者聲名狼藉。面對嚴厲的法律制裁,很多納稅人在偷稅面前會望而卻步。

而我國新《稅收征管法》對偷稅行為的最重處罰規定也不過是“追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”

(三)納稅人權利義務不對等和分類課稅制造成的稅負不公平易導致納稅人產生納稅抵觸心理

在對A-S模型的補充分析中可以看到,當誠信納稅不為社會大多數公民認可時,偷稅行為就會被認為是正常行為,則易形成“你偷我也偷”的惡性循環。

我國納稅人權利在稅收法律規定中沒有得到充分重視,即使在《稅收征管法》中對其權利有明確規定,可由于缺乏實質性的監督機制而大多流于形式,但對納稅人義務的規定卻細致并具實際操作性,這種權利義務的實際不平衡難免會使其產生納稅抵觸心理,以偷稅來彌補自己損失的權利成本。關于征納稅人之間權利與義務的公正問題,根據中國青年報社會調查中心、騰訊網新聞中心最新的聯合調查(6788人參與),公眾對自行申報個稅還存在諸多疑慮,真正愿意主動申報的人還是少數,占31.1%,還有31.3%的人表示不一定,再觀望幾天”。在37.5%表示“肯定不會去主動申報”的受訪者中,“作為納稅人沒有享受到納稅人應有的權利,而且也不知道老百姓的錢袋子政府到底是怎么管、怎么花的”成為影響納稅積極性的最主要原因。

此外,分類所得課稅制所帶來的橫向稅負不公平也是納稅人不愿誠信納稅的原因之一。我國現行的個人所得稅制是根據1993年10月頒布的《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例實施的分類所得課稅模式。目前世界上僅有極少數的國家仍在實行分類所得課稅模式,因為該模式易產生橫向不公平的不良后果,即納稅能力相同的人因收入渠道不同而繳納的個人所得稅也會不同,甚至出現低收入者繳納的稅額高于高收入者。著名國情專家胡鞍鋼曾經援引國內外數據來證明這一點,我國繳納個人所得稅的人群中,工薪階層排在第一位;在中國的外國人排在第二位,私營企業主、個體戶僅僅排在第三位。據國家稅務總局統計,從2004年至今,我國個稅總收入中約有60%的稅收收入來自工資薪金所得,20%至30%來自個體戶生產經營和利息、股息和紅利所得,而對五類高收入群體進行個稅征收管理的比重卻很小。以北京和上海為例,2007年個人所得稅中來自“勞務報酬”稅目的收入僅占3.3%和1.5%,這意味著,目前對個稅繳納貢獻最大的,仍是朝九晚五的工薪階層。而在經濟發達的美國,近50%工薪階層只承擔聯邦所得稅的5%,富人階層承擔了95%的個稅。稅收專家劉桓認為,在當前的分類扣繳制度下,高收入者享受著多源扣除的優勢,逃稅漏稅現象嚴重;而3億多工薪階層由于收入來源單一,實行代扣代繳制,反而成為稅負最重的人群。

這樣的不公平使納稅人產生逆反心理,質疑誠信納稅價值觀,實施偷逃稅款。

三、治理我國個人所得稅流失的措施

從模型分析到實證分析,我們已經找到我國個稅流失嚴重的主要癥結,因此,我們應該盡快采取措施以保證個稅收入。

(一)我國落后的稅收征管手段可以通過加強信息網絡系統建設,構建協稅護稅系統來實現

目前,我國采用的收入源頭監控方式對以工資薪金為主要收入的群體發揮了很好的收入監控作用,但對于收入來源多樣化、復雜化、隱蔽化的高收入階層則無法很好的發揮監控功能。因此,需要在保持現行的傳統收入源頭監控方式的情況下,加強與財政、國稅等組織收入部門,與發改委、經委、工商局等掌握稅源信息部門,與代扣代繳單位,與公、檢、法等協助維護稅收秩序,與新聞媒體等的協作。同時還要加快與金融機構信息共享網絡系統的建設,多渠道匯總個人家庭消費、投資支出及儲蓄存款等信息,以此來評估納稅情況。

(二)不完善的個人所得監控體系可以通過完善個人收入來源監控體系和健全納稅人納稅誠信體系來實現

一方面,要完善個人收入來源監控體系至少需要建立“個人經濟身份證”制度、加強現金使用管理以及健全個人財產登記制度。

在建立“個人經濟身份證”制度方面,我國可以借鑒美國的稅務號碼制度,規定居民身份證號為納稅人建立終身單獨使用的唯一的社會保障號碼,個人從事各種收支活動的信息均被記錄在此號下,利用儲蓄實名制通過銀行賬戶掌握納稅人財產狀況。

在加強現金使用管理方面,一方面,要盡快推廣個人賬戶制度,對個人收支達到一定數額,強制使用支票、銀行卡等非現金結算方式,并要求經濟組織、行政事業單位必須使用電子支付方式支付個人收入,否則所發生的支出不得作為支付者的費用處理。另一方面,稅務機關應該深入了解個人所得支付的各環節,明確個人在其收入分配過程中,有哪些環節需要扣繳義務人進行扣繳稅款,哪些環節需要納稅人自行申報納稅。

在健全個人財產登記制度方面,可以對個人的存量資產,如金融資產、房地產及汽車等實行實名登記制度,并以其財產情況推算其財產積累期間各年收入的水平,將納稅人的財產收入顯性化,堵住部分納稅人的偷稅渠道,而且也為即將開征的財產稅、遺產稅、贈與稅等稅源控制提供管理基礎。同時,將個人的高額財產如樓房、別墅、車船等,進行編碼實名登記,輸入稅務機關的數據處理中心并全國聯網,以避免納稅人對高額財產進行地區轉移或多人名分割。

另一方面,納稅人納稅誠信體系的建立至少應包括納稅人信用檔案和納稅信譽評級兩大制度的建立。

納稅人誠信檔案的建立利于稅務機關對信用級別不高的納稅人加強監控、重點稽查。誠信檔案內容應該包括納稅人隱瞞、轉移收入以逃避納稅檢查的事實,長期欠稅不繳的事實,個人工作性質以及其工作單位的規模和社會影響力如何等。該檔案記錄作為對納稅人的依法納稅執行優劣情況量化考核的基礎,并將其納稅等級評分與社會福利、稅收優惠等結合起來,即納稅信用等級高的納稅人可以享有誠信納稅的光榮稱號、一定的稅收優惠政策、特殊的社會福利待遇(如退休后附加的補貼、政府和單位較高的社會保險支付比例等)。反之則會受到通報批評、被罰補交偷稅金額、甚至行政處罰或者刑事處罰,同時,在一定年限內不能享受部分稅收優惠政策、社會福利待遇以及較高社會保險支付比例。

(三)通過加強稅收不遵從行為的懲罰力度減少個稅流失

從模型分析到我國實證研究,我們發現稅務機關對偷稅案件處罰率輕重對納稅人是否選擇稅收遵從行為具有十分密切的關系。澳大利亞經濟學家卡克瓦尼曾說,勤查不如重罰。目前,世界各個國家和地區也普遍采用偏于嚴厲的稅務懲罰措施來促使納稅人依法納稅。

我國也應該加大對納稅人和扣繳義務人稅收不遵從行為的懲處力度,嚴厲打擊偷稅等導致稅收流失行為,并將個人所得稅的大案要案及時曝光,以警示有偷稅動機的納稅人,從而遏止潛在的偷稅行為。稅務機關應該加大對個人所得稅中流失較嚴重應稅項目的檢查力度,如勞務報酬所得、個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得以及利息、股息、紅利所得等,并且要對扣繳義務人故意為納稅人隱瞞收入,進行虛假申報,并按虛假申報的支付收入數扣繳個人所得稅款的行為加以關注。對已經構成犯罪的,應該及時移送司法機關處理,并通過媒體進行曝光,形成全社會對偷稅行為的輿論譴責氛圍,加大偷稅者的偷稅心理成本,以此來維護稅法的嚴肅性,減少稅收流失。

(四)完善立法以解決納稅人權利義務不對等,建立混合課稅制以解決稅負橫向不公平,多渠道稅法宣傳以緩解納稅人納稅抵觸情緒,以建立良性循環的納稅環境

第一,在稅收相關法律的修訂中不僅要解決征納稅人各自享有的權利與義務方面的不公正,而且要解決征納稅人各自行使的權利與義務方面的不公正,主要是減少個別或少數征納稅人享有和行使的“特權”,重點是減少征稅人享有和行使的“特權”。此外還需要注意解決稅收法律中“剛性不剛”的問題,把涉及征納稅活動基本結構和基礎性的重要涉稅行為,及時通過《稅收征管法》的修改與完善法治化、剛性化,不斷改善現行《征管法》具體條款表述模糊或不準確的問題,并建立一套針對稅務工作人員的稅收執法不遵從行為的激勵約束機制。

第二,改分類課征的所得稅制模式為分類與綜合相結合的混合課征模式。目前,世界上絕大多數國家,在選擇課稅模式時都偏向于綜合稅制。任意選取的78個國家和地區中,有62個國家和地區采用綜合稅制,占總數的79%;其中的5個國家和地區實行了分類稅制,占6.41%;剩余的11個國家和地區實行了分類綜合稅制模式,占總數的14.59%。

現階段,我國適宜采用混合所得稅制。將工資、薪金,經營勞務報酬,財產租賃這類所得采取預扣、預交為主,綜合申報為輔的管理方式,即以一個年度為計算期,綜合計算該征稅范圍的全部所得和應納稅額,并按月預扣、預繳,年終匯算清繳,多退少補,而源泉預扣、預交時的稅負略高于年終綜合申報的稅負。而稿酬,特許權使用費,利息、股息、紅利,財產轉讓,偶然所得,其他所得仍然按照現行分類所得制繳納,不進行匯算清繳。

隨著綜合課征制建立條件的成熟,如稅收法制的健全,社會、個人信用體系的基本完善,納稅人自覺納稅意識的提高,電子支付手段的普及,現代化稅收征收管理體系的建立等,我國可以把第一步中的分類課征的應稅項目轉變成綜合課征,完成向綜合所得稅制的真正轉變。

第三,加強稅法宣傳力度是十分必要的一項工作。目前,世界各國都非常重視稅收法律法規的宣傳工作,如美國聯邦稅務局每年要向納稅人免費提供100多種稅收法規信息,并備有涉稅的錄像帶,供人們購買,稅務部門經常舉辦不同類型的納稅人培訓班;日本在主要的稅務署專門設有負責稅收業務宣傳的稅務官員,各個國稅局都設有稅務咨詢機構。

我國應該充分利用新聞媒體及日常征管工作加強宣傳,不僅要宣傳納稅人的權利義務,也要宣傳誠信納稅懲獎機制,此外,還應定期公布納稅情況,表彰依法納稅的先進個人和集體,通告個人所得稅大案要案的處理過程及結果,鼓勵社會對不依法納稅的進行舉報和監督,真正在人們心中樹立“納稅光榮”的理念。

同時,可以要求各單位將個人的職位晉升、工資晉級等方面的考核和依法納稅結合起來,這樣才能將社會上對納稅的認識引導到正確的軌道上來,才能形成良好的治稅環境,形成良性循環。

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