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《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)在立法上第一次提出了“稅收優先權”的概念,該法第45條規定:“稅收機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于罰款、沒收違法所得。”稅收債權是否享有稅收優先權素有爭議。

稅收優先權,指稅收債務人對于數人負有多數債務時,稅收債權對于其他無擔保債權或有擔保債權,享有優先受償之地位。稅收優先權制度在立法上的確立,對稅法學研究提出了新的課題,也為稅法的基礎構架從財政學、稅收學的范式轉換或者回歸到法學范式,提供了機遇。

一、稅收優先權設立理由的通常觀點

可以說,各個國家和地區對稅收優先權的規定都是很復雜的,而且在與其他物權和債權,包括其他優先權的競合沖突中態度曖昧。例如,我國臺灣地區“稅捐稽征法”、“營業稅法”及“關稅法”等對稅收優先權皆有規定,這些規定雖然皆以稅收優先權為規范對象,但其規范的方式極不一致,此種不一致的情形,為法律體系處理上應予避免但卻難以避免的現象。

國內外通說認為,稅收優先權成立的根本理由在于稅收是滿足公共需要的手段,具有很強的公益性。稅收代表公共利益,私債權代表個人利益,當個人利益與公共利益發生沖突時,公共利益應當優先于私人利益,因此,稅收債權得以成立優先權。從國家利益出發的觀點認為,應由立法賦予國家稅收絕對的優先受償權,稅收債權優先于包括設定有擔保物權的債權在內的其他所有債權。因此,爭取肯認稅收優先權,以確保稅收債權,成為稅收稽征機關歷年努力的目標。

但是與此相對立,國外私法學者強烈反對此種觀點,認為稅收債權過分優先于設定擔保權的債權受償,將從根本上損害以市場經濟為基礎所建立的民法秩序的穩定性,因而不宜提倡。例如,日本國在明治30年(1927)制定的舊國稅征收法規定,國稅劣后于由其法定交納期限1年前設定的質權或抵押權所保護的債權,但優先于此外所有的公租、公課及私債權。上述規定,遭到了當時私法學者的強烈批判。為了解決該法中存在的這些問題,昭和34年(1959年)日本對國稅法進行了全面的修改。(P350-351)這表明公共利益應優先于私人利益的論斷并不當然成立,尚需進一步探討。

正如卡多佐法官在評價公共用途與私人財產的關系時所指出的,“在財產‘影響到公共用途’的情況下,就可以限制財產權。這是一種便利(有些欺騙性)、含義模糊的表述,在它的掩護之下,所有權至上產生了許多例外。”(P180)國內也有學者提出如果僅僅用公權優于私權的理論對稅收優先權進行解釋,是難以自圓其說的。作為佐證,他們提出新《稅收征管法》規定的稅收優先權并不是一律優先于私權的。首先,新《稅收征管法》規定,稅收優先于無擔保債權,但同時又規定“法律另有規定的除外”；其次,新《稅收征管法》規定,納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。也就是說,如果稅款發生在抵押權、質權、留置權設定之后的,則不具有優先效力。由此可見,稅收優先權的優先效力不是以公共利益的絕對性為基礎的,而是依條件而定的,公共利益優先于私人利益的理論,不足以對其進行解釋。

二、優先權制度的域外考察

優先權是直接根據法律規定,享有特殊債權的人可以從債務人的總財產、特定動產、特定不動產的價值優先受償的權利。優先權因其具有物權性、擔保物權的定限性,為特別的價值權和變價權,具有擔保物權的從屬性、不可分性、物上代位性,所以在實質上具備擔保物權的性質,這一結論對優先權制度的確立與發展具有特別重要的意義。本來,債權是以按比例平等地被償還作為原則,即債權人平等原則,但是,有原則即有例外,在法律上作為這一原則的例外創設了優先權。優先權與抵押權、留置權、質權的一個重要區別在于,優先權是出于立法政策上的考慮而規定的,其作用是對個別的特殊種類的債權加以保護。

優先權制度淵源于羅馬法。羅馬法上的privirlegiuminterpersonalesactiones可以作為它的起源,確認“不是從時間評價而是從原因評價”的特權是羅馬法的優先權。羅馬最初設立的“妻之嫁資返還優先權”和“受監護人優先權”便是現今優先權的雛形。優先權制度能在羅馬法中占有一席之地,源于其適應當時社會生活之需要,從立足于弱者利益的保護,到顧及社會公共利益的維護,無不在伸張民法之正義精神,以此開了基于法律規定債權不一定平等受償之先河。

優先權制度在《法國民法典》中得以確立也并不是基于偶然,而是由其歷史原因、社會原因、思想原因及其立法方式所決定的。法國民法對缺乏公示性的羅馬法的繼受,形成了其并不重視公示原則的歷史淵源及法律傳統；經濟生活中的封建性與資本主義因素的混合參半的性質,構成了其存在的社會基礎,而且在當時推崇絕對理性的思想,使得民法典起草者期望得以對社會生活進行事無巨細的全方位調整,不愿留下任何法律漏洞。這樣,優先權制度存在于法國民法典中就是很自然的事情了。

而優先權制度在德國民法中無立足之地的主要原因在于:德國民法雖然與法國民法一樣進行了大規模的羅馬法繼受活動,但是德國民法中的擔保法律制度并非源于羅馬法,而是源于日耳曼法。日耳曼法的擔保制度出于交易安全的考慮,對公示制度極為重視。優先權制度因其缺乏公示性恰好與此相背。但是,雖然我們在《德國民法典》中難以找到“優先權”這個概念稱謂,但這并不意味著優先權制度的內容在《德國民法典》中覓不到蹤跡。因為優先權制度的設立并不只是取決于立法對邏輯體系的追求,更為重要的是,優先權在各個國家和地區都有成立的現實的社會需求,而不論人們在立法上如何技術化地賦予它何種稱謂。與《法國民法典》中的優先權制度具有相似功能的《德國民法典》中的法定質權,就說明了這一點。

由以上考察可以看出,優先權制度雖然體現了法之正義的理念,但其在各國立法中是否設立以及如何設立更是政治的、經濟的、文化的、歷史傳統的及法律思想等各種社會因素的共同作用的結果。

三、利益衡量視角下的稅收優先權制度分析

利益法學的倡導者赫克認為,法律上各種命令,其本身是諸利益的產物,各種法律均存在此利益基礎。所謂法律,即是法共同體內部互相對抗的、物質的、民族的、宗教的、倫理的諸種利益之合力。(P71)所以我們認識稅收優先權并不能只是從公共利益與個人利益的視角出發,因為它除了作為公共利益與個人利益的沖突交點之外,所涉及的利益還有諸如倫理的、經濟的、民族的、政治的利益等等。

綜合法理學派的代表人物博登海默認為,“在一個特定的社會和經濟框架中,由于社會狀況波動不定,從而也需要對實現基本權利的優先順序加以調整。……不論法律秩序的關鍵價值之間的關系在某一特定社會環境的背景下會是什么,通常都存在著一系列供平衡和排列社會組織之目標的可行選擇。”“在個利和社會福利之間創設一種適當的平衡,乃是有關正義的主要考慮之一。……個人對于實現他們的要求乃是深深地根植于人格的傾向和需要之中的,然而與此同時,對上述三個價值的效力范圍進行某些限制也是與公共利益相符合的。在這些情形下,正義提出了這樣一個要求,即賦予人的自由、平等和安全應當在最大程度上與共同福利相一致。”(P298-299)龐德也認為,法律秩序乃是在不斷地努力實現盡可能多的利益的過程中,調整彼此重疊的權利主張和協調相互沖突的要求或愿望的一種過程。

當論及稅收優先權存在的理由及其具體適用時,我們也必須求得在個利和社會福利之間的平衡,在二者之間進行合理的配置以符合正義的要求；此外,還必須慮及超出個利與社會福利之外的諸如政治、經濟、倫理、宗教、心理等諸多利益因素,以期適應不同的社會狀況,對權利安排和行使的優先順序進行適當的調整。不過我們應當明確,雖然法律的主要作用之一是調整與調和包括個人利益及社會利益在內的種種相互沖突或者相互協調的利益。這在某種程度上必須通過頒布一些評價各種利益的重要性和提供調整這種種利益沖突與協調標準的一般性規則方能實現。(P398)但是,這一標準并不是可以統一或者劃一的,在不同的社會狀態下其會作出相應的調整。確立相應標準的努力無疑是異常艱辛的,但是,“只要是現實問題,它們所涉及的情況幾乎總是非常獨特的。沒有什么可以將我們從‘每一步的抉擇痛苦’中拯救出來。”(P39)這是我們在論及稅收優先權制度時,也必須要體驗并且克服的。

因此,我們論及稅收優先權時,不能只局限于對公共利益和個人利益的衡量,更不能認為稅收優先權是公共利益優先于個人利益的結果。對此我國立法者已經認識到,所以在新《稅收征管法》第45條中作出了稅收優先的例外規定,即“稅收機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外。”

四、我國《稅收征管法》第45條之檢討

對稅收優先權涉及的各種利益的先后序位進行安排的時候,人們無疑要作出一些價值判斷,這就又提出一個“利益評價”問題。羅斯科•龐德提出了解決問題的辦法,是一種實用主義的和經驗主義的方法。他認為,法官(即評判人)應當了解其責任的性質并應當在他所能得到的最佳信息的基礎上盡全力完成其職責,而其最終的目的,便是盡可能多地滿足一些利益,同時使犧牲和摩擦降低到最小限度。……一個時代的某種特定的歷史偶然性或社會偶然性,可能會確定或強行設定社會利益之間的特定的位序安排,即使試圖為法律制度確立一種長期有效的或剛性的價值等級序列并沒有什么助益。

我國新《稅收征管法》第45條規定:“稅收機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于罰款、沒收違法所得。”人們對該條規定的稅收優先于抵押權、質權受償一般無疑義,但是對留置權與稅收優先權的競合順位安排,卻存在爭議。

民法學者一般認為留置權應當優先于優先權受償。日本《民事執行法》第59條第4款和第188條規定,不動產優先權人在拍賣不動產的情況下,其買受人必須償還留置權擔保的債權；第190條規定,動產優先權人在沒有得到留置權人的承諾時也不能進行拍賣。日本法上,留置權優先于優先權。[10](P50)史尚寬先生也認為,同一物上同時有留置權與優先權時,留置權優先于優先權；標的物生有孳息時,留置權人優先于優先權人受清償。但是,留置權也不應絕對地優先于一般優先權,因為共益費用優先權等的設立系基于其特殊的立法考慮,否則是與法理相悖的。

本文認為,留置權與抵押權等約定擔保物權不同,也是一種法定擔保物權。留置權人所享有的債權是對合同標的物的修繕、增值與保值的結果,基于此種事實關系,如若留置權不能優先于包括稅收優先權在內的其他擔保物權受償,則無人愿意承擔修繕保管成本而甘為其他擔保物權人“做嫁衣”,因而會損及權利標的物的應有價值,進而抑制相關產業的發展,無法滿足人們的此類需要,造成社會生活鏈條的脫節,影響社會的正常運轉。這正是與“盡可能多地滿足一些利益,同時使犧牲和摩擦降低到最小限度”的“利益評價”的最終目的相悖的。因此,無論納稅人欠繳的稅款發生在納稅人的財產被留置之前或之后,稅收優先權都應該劣后于留置權受償。

關于“價值判斷”與“利益衡量”的標準,卡多佐法官作過精辟的論述。他認為,價值包括那些看起來最個性化的價值,也是社會的產物,集體生活的產物,至少部分如此。社會“是理想最基本的創造者”,“價值判斷是為了闡述社會中人們的愿望,而非事物的自然屬性。”[12](P123)正義或道德的價值僅僅是必須通過同一方法評估的諸多價值中的一種。其他不涉及道德的價值:便利的價值或權宜的價值、經濟的價值或促進文化的價值,都是非終極性的,僅僅是達到其他價值的手段,它們必須接受調查、評估和平衡,重要性小的服從于重要性大的,所有的價值必須經受類似的檢驗。答案的背后是一種利益的計算,一種價值的平衡,一種訴諸社團、群體與行業的經驗、觀點、道德和經濟判斷的需求。……行為的合法性與其對社會的價值之間存在著一種必然的、恒定的關系,盡管有時是半隱秘的。我們作出判斷的每一時刻,都在不停地權衡、折衷和調整。

因此我們在理解和適用稅收優先權時,既不能單純地理解為公共利益必然優先于個人利益,同時也不能只囿于公共利益與個人利益的考量范圍,必須還要慮及社會倫理、現實的社會需求、現存的立法格局及市場經濟秩序等諸多利益,進行精細的“計算”與“平衡”。若非如此,則會在有關稅收優先權的立法、執法和司法過程中,增加不必要的社會成本,使正常的社會秩序變得混亂無序。