導(dǎo)語(yǔ)：美國(guó)內(nèi)部控制理論演進(jìn)和完善研究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：內(nèi)部控制的研究大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架五個(gè)階段的演變。內(nèi)部牽制思想是以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無(wú)誤的一種理想控制方法。到內(nèi)部控制制度階段，理論界認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分，即內(nèi)部控制制度“二分法”的由來(lái)。前者在于報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營(yíng)效率、促進(jìn)有關(guān)人員遵守既定的管理方針。學(xué)術(shù)界在對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制進(jìn)行研究時(shí)，逐步發(fā)現(xiàn)兩者是不可分割、相互聯(lián)系的。

一、內(nèi)部控制牽制階段(20世紀(jì)40年代前)

這一時(shí)期的內(nèi)部牽制本質(zhì)上是出于現(xiàn)實(shí)的需要而自發(fā)產(chǎn)生的，無(wú)論從概念和方法上都比較單一，可稱為單要素內(nèi)部控制。這一時(shí)期又可分為兩個(gè)不同的發(fā)展階段：一是內(nèi)部牽制的萌芽。在20世紀(jì)40年代前，內(nèi)部控制的發(fā)展基本停留在內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部牽制是以糾錯(cuò)防弊為主要目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手段，以錢財(cái)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)為控制對(duì)象的一種管理手段。早在五千多年前，就出現(xiàn)了內(nèi)部控制思想的萌芽。蘇美爾文化的史料記載中會(huì)計(jì)賬簿數(shù)字邊的標(biāo)記、古埃及谷物和銀子入庫(kù)時(shí)的職務(wù)分離、古羅馬帝國(guó)宮廷庫(kù)房的“雙人記賬”、我國(guó)周朝留下的記錄“一毫財(cái)賦之出入，數(shù)人之耳目通焉”，均反映了內(nèi)部牽制的基本原理。內(nèi)部牽制的實(shí)踐可追溯到公元前3600年的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期，當(dāng)時(shí)經(jīng)手錢財(cái)?shù)娜擞酶鞣N標(biāo)志來(lái)記錄財(cái)物的生產(chǎn)和使用情況；15世紀(jì)，隨著資本主義的發(fā)展和會(huì)計(jì)體系的成熟，以意大利復(fù)式簿記的出現(xiàn)為標(biāo)志，內(nèi)部牽制發(fā)展為以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施一定程度的崗位分離；1905年，L.R.Dicksee提出了內(nèi)部牽制的三個(gè)要素：職責(zé)分工、會(huì)計(jì)記錄、人員輪換；1912年蒙可馬利出版的《審計(jì)——理論與實(shí)踐》表達(dá)了內(nèi)部牽制思想的理念；1930年，GeorgeE.Bennett將內(nèi)部牽制定義為：內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)使得員工在從事本身工作時(shí)，獨(dú)立地對(duì)其他員工的工作進(jìn)行連續(xù)性檢查，以確定其舞弊的可能性。二是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。1934年美國(guó)頒布《證券交易法》，第一次使用“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的術(shù)語(yǔ)，作為根除“大危機(jī)”中虛假會(huì)計(jì)信息泛濫的根本措施之一。1936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》中第一次提出了內(nèi)部控制的概念，將其定義為：為保護(hù)現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。1939年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其公布的《審計(jì)程序文告第1號(hào)》中第一次增加了內(nèi)部控制審查的內(nèi)容。但是，審計(jì)界、會(huì)計(jì)界和管理界真正將注意力轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制制度的研究與應(yīng)用上是在20世紀(jì)40年代后期，此后內(nèi)部控制的內(nèi)容逐漸豐富。

二、內(nèi)部控制制度階段(20世紀(jì)40年代宋至70年代)

這一時(shí)期的內(nèi)部控制發(fā)展突破了原有的僅在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的控制，延伸到管理領(lǐng)域，此時(shí)的內(nèi)部控制可稱為兩要素內(nèi)部控制。1947年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)(CPA)在其《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中又明確了內(nèi)部控制的概念，這對(duì)于原先的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制從理念上來(lái)說(shuō)是一大進(jìn)步。1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)(CPA)發(fā)表了《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對(duì)管理部門和獨(dú)立會(huì)計(jì)師的重要性》的專題報(bào)告，將內(nèi)部控制界定為：一個(gè)企業(yè)為保護(hù)資產(chǎn)完整、保護(hù)會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確和可靠、提高經(jīng)營(yíng)效率、貫徹管理部門制定的各項(xiàng)政策，所制訂的政策、程序、方法和措施。從該概念可以看出，該定義對(duì)內(nèi)部控制提出了三個(gè)目標(biāo)：合法性、合規(guī)性、完整性。按照該定義，內(nèi)部控制已開始突破與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接關(guān)的控制局限，包括了成本控制、預(yù)算控制、定期報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、相統(tǒng)計(jì)分析并保證管理部門所制定政策方針的貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。1958年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)(CPA)的《審計(jì)程序公告第29號(hào)》中指出：內(nèi)部控制，從廣義上既包括會(huì)計(jì)控制又包括管理特征的控制。因此，該公告將內(nèi)部控制區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和管理控制兩個(gè)部分，前者涉及與財(cái)務(wù)安全和會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，后者則是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營(yíng)效率有關(guān)的方法和程序，這就是內(nèi)部控制“制度二分法”的由來(lái)。1963年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的《審計(jì)程序公告第33號(hào)》指出：獨(dú)立審計(jì)人員主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制，但如果獨(dú)立審計(jì)人員認(rèn)為某些管理控制可能對(duì)財(cái)務(wù)記錄可靠性有影響，則應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)價(jià)管理控制，這是從審計(jì)視角將內(nèi)部控制從會(huì)計(jì)領(lǐng)域延伸到管理領(lǐng)域，擴(kuò)大了獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)范圍。1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)下屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將以往的《審計(jì)程序公告》進(jìn)行匯編，以《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》(SASNo.1)重新公布，并給會(huì)計(jì)控制和管理控制下了一個(gè)詳細(xì)的定義。該定義指出：會(huì)計(jì)控制是與資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)記錄可靠及下列事項(xiàng)提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄：(1)交易的實(shí)施是依據(jù)管理當(dāng)局一般授權(quán)或特別授權(quán)；(2)交易的記錄滿足能按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或應(yīng)用于會(huì)計(jì)報(bào)告的其他標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和保持資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任的需要；(3)只能根據(jù)管理當(dāng)局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)；(4)賬面數(shù)定期與實(shí)際數(shù)核對(duì)，并對(duì)差異采取恰當(dāng)行動(dòng)。管理控制包括但不限于確保交易由管理當(dāng)局授權(quán)的組織結(jié)構(gòu)、程序及有關(guān)記錄，這種授權(quán)是與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)相聯(lián)系的管理功能，并且是會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織指出：內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其它控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。它是由管理者根據(jù)總體目標(biāo)而建立，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合理化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；保證管理決策的貫徹；維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全；保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時(shí)、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息。

三、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段(20世紀(jì)80年代至90年代)

這一時(shí)期是內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)入相對(duì)繁榮期，出現(xiàn)了專門的機(jī)構(gòu)具體研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題，并進(jìn)行了富有成果的研究。該時(shí)期的內(nèi)部控制稱為三要素內(nèi)部控制。1985年由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)(AAA)、國(guó)際財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)(FEI)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IMA)聯(lián)合發(fā)起，成立了反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)(NationalCommissiononFraudulentFinancialReproting)，即Treadway委員會(huì)(TreadwayCommission)，而目前COSO就是Treadway委員會(huì)的發(fā)起組織委員會(huì)(TheCommitteeofSponsodngOrganizationsoftheTreadayCommission)的簡(jiǎn)稱。當(dāng)時(shí)成立的主要?jiǎng)訖C(jī)是資助“財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊研究全國(guó)委員會(huì)”。“財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊研究全國(guó)委員會(huì)”最初負(fù)責(zé)研究導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的因素，并尋找解決之道，對(duì)公眾公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)及其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)提出建議，之后專門研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題。1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》(SASNo.55)，并從1990年起取代1972年的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》(SASNo.1)。該公告第一次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念替代“內(nèi)部控制制度”，將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由管理者建立的，旨在以一種有序的和有效的方式進(jìn)行公司的業(yè)務(wù)，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護(hù)資產(chǎn)，確保記錄的完整和正確性的一個(gè)整體系統(tǒng)。該公告第一次將控制環(huán)境納入審計(jì)人員應(yīng)考慮的范圍，認(rèn)為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序共同構(gòu)成內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三個(gè)要素。其中控制環(huán)境是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的環(huán)境保證，會(huì)計(jì)制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運(yùn)行的機(jī)制。這一概念突破了“制度二分法”的局限，特別強(qiáng)調(diào)了管理者對(duì)內(nèi)部制度的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為等控制環(huán)境因素的重要作用，且不再區(qū)分內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。從此，內(nèi)部控制從“制度二分法”階段步入“結(jié)構(gòu)三分法”。

四、內(nèi)部控制整合框架階段(20世紀(jì)90年代以后)

隨著內(nèi)部控制發(fā)展的成熟，人們對(duì)其認(rèn)識(shí)的深化，內(nèi)部控制的外涵和內(nèi)延都得到了空前的發(fā)展。這一時(shí)期的內(nèi)部控制稱為五要素內(nèi)部控制。1992年，COSO委員會(huì)了《內(nèi)部控制—整體框架》(簡(jiǎn)稱IC-IF)，1994年，其又對(duì)報(bào)告進(jìn)行了修改和增補(bǔ)，這就是著名的COSO報(bào)告。該報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是受公司董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為達(dá)到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循相關(guān)法律法規(guī)等目標(biāo)提供合理保證而設(shè)計(jì)的過(guò)程，同時(shí)提出了內(nèi)部控制的三大控制目標(biāo)：財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；經(jīng)營(yíng)的效果和效率；符合適用的法律和法規(guī)。并提出內(nèi)部控制的五大要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。從這一定義可以看出，此時(shí)的內(nèi)部控制發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入了成熟期，尤其是從原先的“方法程序觀”向“過(guò)程觀”的轉(zhuǎn)變、從“靜態(tài)”向“動(dòng)態(tài)”的轉(zhuǎn)變，這是內(nèi)部控制發(fā)展的根本性變革。因此，該概念一經(jīng)公布就得到了理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)可，這也是目前關(guān)于內(nèi)部控制公認(rèn)的最具權(quán)威性的概念。1996年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)部公布了《審計(jì)準(zhǔn)則第78號(hào)》(SASNo.78)，于1997年1月起生效，用于取代1988年的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》(SASNo.55)。在該準(zhǔn)則中COSO報(bào)告的基本原則被全面接受并得以體現(xiàn)，并認(rèn)為COSO報(bào)告將成為美國(guó)企業(yè)建立合理的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)所需要的，預(yù)測(cè)將會(huì)有更多企業(yè)承認(rèn)并采納該報(bào)告。1998年9月巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)在吸收1994年COSO報(bào)告研究成果基礎(chǔ)上了《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》，將COSO報(bào)告提出的內(nèi)部控制制度的整體框架成功地應(yīng)用于銀行業(yè)，并系統(tǒng)地提出評(píng)價(jià)商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系的十三條指導(dǎo)原則。《框架》指出：有效的內(nèi)部控制制度是銀行管理的一個(gè)關(guān)鍵組成部分，是銀行安全、高效運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)。有效的內(nèi)部控制可以幫助銀行實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期盈利、提供可靠的財(cái)務(wù)與管理報(bào)告、遵守法律、法規(guī)、政策、計(jì)劃、內(nèi)部管理規(guī)定與程序、減少意外損失或聲譽(yù)損害等目標(biāo)。同時(shí)提出五個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素：管理層監(jiān)督與控制文化、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、控制活動(dòng)與崗位分離、信息與溝通、監(jiān)督活動(dòng)與錯(cuò)誤糾正。這是內(nèi)部控制理論首次在銀行業(yè)的實(shí)踐，由此商業(yè)銀行內(nèi)部控制研究取得歷史性突破。公務(wù)員之家

五、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架

理論界和實(shí)務(wù)界認(rèn)識(shí)到一個(gè)實(shí)體的失敗歸根結(jié)底是內(nèi)部控制的失敗，人們對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注性企業(yè)內(nèi)部、行業(yè)協(xié)會(huì)轉(zhuǎn)向了由政府部門強(qiáng)力推行。這一時(shí)期的內(nèi)部控制稱為八要素內(nèi)部控制。2002年6月，美國(guó)國(guó)會(huì)參議院銀行委員會(huì)通過(guò)了由奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出的會(huì)計(jì)改革法案《2002上市公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》，該議案在美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)后，由布什總統(tǒng)簽署成為正式法律，稱為《薩班斯—奧克斯利法案》(《Sarbanes-Oxley法案》，簡(jiǎn)稱SOX法案)。該法案對(duì)美國(guó)《1993年證券法》、《1994年證券交易法》進(jìn)行了修訂，在會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面作出了許多新規(guī)定。2003年7月，COSO委員會(huì)了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架(征求意見稿)》，經(jīng)過(guò)一年多的意見反饋、研究和修改，2004年9月了最終文本《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》(簡(jiǎn)稱ERM)，該報(bào)告是在《內(nèi)部控制——整體框架》的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯一奧克斯利法案》的相關(guān)要求擴(kuò)展研究得到，包括十二章，這是內(nèi)部控制經(jīng)過(guò)從“方法程序觀”向“過(guò)程觀”轉(zhuǎn)變后的又一次大的發(fā)展，將內(nèi)部控制提升到“風(fēng)險(xiǎn)觀”的理念。COSO期望新框架能夠衡量管理團(tuán)隊(duì)處理風(fēng)險(xiǎn)的能力，能夠衡量組織風(fēng)險(xiǎn)管理是否有效，成為組織董事會(huì)和管理者的一個(gè)有效工具。他將原COS01992年報(bào)告中的三大目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)化為四大目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合法性目標(biāo)。將原先五要素中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估擴(kuò)展為三個(gè)。至此，內(nèi)部控制共包括八個(gè)要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控。ERM框架將風(fēng)險(xiǎn)管理定義為：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與的，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次和部門的，用于識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成潛在影響的事項(xiàng)并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)的，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程。需要說(shuō)明的是，ERM并不是要取代原先的內(nèi)部控制，它是突破原先的內(nèi)部控制向更高層次——企業(yè)戰(zhàn)略層次的發(fā)展，由此可極大提升內(nèi)部控制在企業(yè)中的地位。

從美國(guó)的內(nèi)部控制的發(fā)展過(guò)程可以看到其發(fā)展的演進(jìn)和完善，經(jīng)歷了從“方法程序觀”到“過(guò)程觀”，再到目前“風(fēng)險(xiǎn)觀”的發(fā)展；內(nèi)部控制定義經(jīng)歷了從靜態(tài)的“方法、措施”到動(dòng)態(tài)的“過(guò)程”，再到綜合的“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理”的變化，體現(xiàn)了從靜態(tài)到動(dòng)態(tài)、從以制度為本到以人為本、從細(xì)節(jié)控制到風(fēng)險(xiǎn)管理的動(dòng)態(tài)演進(jìn)；從最初以糾錯(cuò)防弊為目的自發(fā)產(chǎn)生到由企業(yè)內(nèi)部、行業(yè)協(xié)會(huì)制度的制定，再到由政府部門強(qiáng)力推行的一種邏輯演繹，這些對(duì)我國(guó)當(dāng)前內(nèi)部控制的發(fā)展都極具啟示意義。