導(dǎo)語：小議作業(yè)成本法在電信成本管理中的應(yīng)用探討一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]隨著我國電信業(yè)從壟斷到競爭性經(jīng)營的轉(zhuǎn)變，原有的成本核算方法和體系的缺陷不斷凸顯。運(yùn)用更為科學(xué)的成本核算方法，以實(shí)現(xiàn)有效的成本控制和管理，成為電信企業(yè)日益迫切的要求。作業(yè)成本法是解決電信成本管理難題的有效方案之一，運(yùn)用作業(yè)成本法，能夠有效地進(jìn)行電信成本分?jǐn)偤蜏?zhǔn)確地進(jìn)行成本核算，有利于電信企業(yè)加強(qiáng)成本控制，提高管理水平。而如何成功地引入作用成本法，則取決于企業(yè)高層管理者的有力支持、與原有的財(cái)務(wù)體系相融合等多方面的因素。

[關(guān)鍵詞]電信企業(yè)；作業(yè)成本法；電信企業(yè)成本

一、我國電信企業(yè)成本核算方法的發(fā)展

為了與工業(yè)企業(yè)一樣在成本核算上與國際慣例接軌，1993年7月1日財(cái)政部頒布了《郵電通信企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定電信企業(yè)成本核算需采用制造成本法。在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只計(jì)入與生產(chǎn)經(jīng)營過程密切有關(guān)的部分產(chǎn)品成本，如直接材料費(fèi)用、直接工資費(fèi)用，而管理費(fèi)用作為當(dāng)期損益處理不計(jì)入產(chǎn)品成本。而此之前，電信企業(yè)成本核算采用的是完全成本法，電信企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的所有費(fèi)用都攤?cè)氘a(chǎn)品成本。

為規(guī)范電信企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高電信企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及國家有關(guān)法律、法規(guī)，結(jié)合電信企業(yè)的實(shí)際情況，財(cái)政部制定了《電信企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，于2003年1月1日起在已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的各電信企業(yè)中推行。該核算辦法規(guī)定：電信企業(yè)的成本核算對象，按通信網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行劃分；電信企業(yè)成本費(fèi)用的歸集和分?jǐn)偅凑铡罢l受益、誰承擔(dān)”的原則，將所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，凡能明確歸屬于哪個(gè)通信網(wǎng)的耗費(fèi)，就直接計(jì)入與其相關(guān)通信網(wǎng)的成本項(xiàng)目中；凡是關(guān)系到兩個(gè)或兩個(gè)以上通信網(wǎng)成本的，或者通信網(wǎng)與管理等部門共同使用的費(fèi)用，先歸集到“共同費(fèi)用”科目，然后按照規(guī)定的成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǎ?jì)入相關(guān)通信網(wǎng)的成本、管理費(fèi)用。

二、傳統(tǒng)成本核算方法的不足和局限

在壟斷狀態(tài)下，電信企業(yè)成本核算更多地是為了進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算，而不是為了產(chǎn)品決策和贏利性分析服務(wù)。因此，采用上述核算辦法，不用細(xì)化到產(chǎn)品是適宜的。但是，隨著我國電信業(yè)從壟斷到競爭性經(jīng)營的轉(zhuǎn)變，電信運(yùn)營市場競爭日趨激烈。我國電信企業(yè)曾經(jīng)采用的核算成本制度已越來越難以適應(yīng)市場與網(wǎng)絡(luò)的變化：一是網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)越來越多，網(wǎng)絡(luò)的融合是必然的發(fā)展趨勢，按照各網(wǎng)絡(luò)對象核算，根本無法滿足其要求。二是在激烈的市場競爭條件下，傳統(tǒng)核算不能滿足企業(yè)的需求，無法對產(chǎn)品決策和定價(jià)進(jìn)行指導(dǎo)。三是各種增值業(yè)務(wù)越來越多，原有的核算方式無法滿足眾多的產(chǎn)品核算需求，難以提供經(jīng)營指導(dǎo)。四是成本控制的壓力隨著電信運(yùn)營商競爭的加劇而越來越大，傳統(tǒng)成本核算無法對成本進(jìn)行有效的事前控制。

同時(shí)，電信企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)決定了以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)核算為基礎(chǔ)來進(jìn)行成本核算，難以適應(yīng)形勢的變化。電信企業(yè)的間接成本很多，直接成本較少，間接成本占總成本的比例從20世紀(jì)60年代的30%上升到現(xiàn)在的60%～90%；電信網(wǎng)絡(luò)成本在總成本中所占的比重達(dá)30%～60%，大部分的網(wǎng)絡(luò)資源是共用的，資源的共用性導(dǎo)致成本核算的困難；電信企業(yè)的營銷成本也在迅速上升，已經(jīng)占到總成本的10%左右。由于電信產(chǎn)品的高度相關(guān)性，業(yè)務(wù)捆綁比較多，營銷費(fèi)用分?jǐn)偟絾我划a(chǎn)品非常困難。這些“以直接成本分?jǐn)倿橹鳎春唵伪壤峙溟g接成本”的傳統(tǒng)成本核算方法，是難以適應(yīng)電信企業(yè)發(fā)展需求的。因此，隨著電信體制改革的深入，電信企業(yè)需要建立以產(chǎn)品為核心、以成本核算為基礎(chǔ)、以成本控制為手段的新的成本管理系統(tǒng)，以更好地為企業(yè)提供決策支撐。

三、作業(yè)成本法是解決電信成本核算難題的有效方案

作業(yè)成本法(ABC：ActivityBasedCosting)是一種以“作業(yè)”為基礎(chǔ)，以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，通過分析成本發(fā)生的動(dòng)因，對構(gòu)成產(chǎn)品成本的各種主要間接費(fèi)用采用不同的間接費(fèi)用率進(jìn)行成本分配的成本計(jì)算方法。其基本原理是將資源成本通過資源成本動(dòng)因追溯到作業(yè)，再將作業(yè)成本通過作業(yè)成本動(dòng)因追溯到產(chǎn)品、服務(wù)和用戶等成本對象。其中作業(yè)是指可重復(fù)進(jìn)行的，組織為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)，如維護(hù)光纖、訂單處理。成本動(dòng)因則是誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，反映了成本分配因果關(guān)系，如訂單處理的數(shù)目就是處理訂單作業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因。

盡管作業(yè)成本法源于制造業(yè)，但從服務(wù)業(yè)間接成本占較大比例的特點(diǎn)來看，它在服務(wù)業(yè)中應(yīng)有更大的實(shí)施空間。電信網(wǎng)絡(luò)的特殊性決定了電信產(chǎn)品的多樣性和復(fù)雜性，如：多種電信業(yè)務(wù)使用同一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，使得網(wǎng)絡(luò)成本分?jǐn)偫щy；電信業(yè)存在的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性和范圍經(jīng)濟(jì)性，使電話網(wǎng)各業(yè)務(wù)之間的共用成本很高；網(wǎng)絡(luò)利用率和用戶量是影響電信產(chǎn)品單位成本極其重要的相關(guān)因素，等等。所有這些因素決定了理清電信單位業(yè)務(wù)成本和單位客戶成本十分困難。而作業(yè)成本法能更加準(zhǔn)確和多維地進(jìn)行成本核算，提供大量詳細(xì)的中間成本信息，從而更好地進(jìn)行電信成本的核算。可見，作業(yè)成本法是解決上述電信成本核算困難的有效方案之一。

從實(shí)踐上來看，許多國外電信企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法已經(jīng)取得了良好的效果。如AT&T、Bellsouth、英國電信、西班牙電信、葡萄牙電信，等等。在我國，浙江移動(dòng)在運(yùn)用作業(yè)成本法上為國內(nèi)其他電信企業(yè)提供了一定經(jīng)驗(yàn)。浙江移動(dòng)通過引入SAS作業(yè)成本管理(SASABM，是專門用于幫助企業(yè)構(gòu)建業(yè)務(wù)模型，并通過對該模型進(jìn)行成本流分析的軟件工具)解決方案，建立了一套切實(shí)可行的成本盈利模型，實(shí)現(xiàn)了與MIS、BOSS、經(jīng)營分析等系統(tǒng)的數(shù)據(jù)共享，有效地將成本分?jǐn)偟讲煌漠a(chǎn)品、服務(wù)、客戶，并對成本進(jìn)行準(zhǔn)確分析，還結(jié)合收入情況，了解到主要產(chǎn)品和客戶的盈利狀況，從而實(shí)現(xiàn)了多維度的成本盈利分析組合。這些都幫助浙江移動(dòng)更好地掌握了現(xiàn)有成本結(jié)構(gòu)和成本來源，發(fā)掘出需要重點(diǎn)改進(jìn)的流程和作業(yè)，為新業(yè)務(wù)的推出提供了預(yù)計(jì)成本信息，為產(chǎn)品、服務(wù)定價(jià)和預(yù)算控制(ABB)提供了科學(xué)的數(shù)據(jù)，并為管理層經(jīng)營決策提供了參考，從而提高了浙江移動(dòng)的整體管理水平。

四、基于作業(yè)成本法的電信成本分?jǐn)偪蚣芙馕?/p>

根據(jù)作業(yè)成本法的一般思想和原理進(jìn)行電信成本的分?jǐn)偅紫刃枰私怆娦懦杀镜慕Y(jié)構(gòu)。電信企業(yè)的成本分為運(yùn)營成本和資產(chǎn)成本兩個(gè)部分。按照相關(guān)財(cái)會(huì)制度的規(guī)定，電信企業(yè)的運(yùn)營成本分為直接費(fèi)用、共同費(fèi)用和期間費(fèi)用。直接費(fèi)用包括工資、職工福利費(fèi)、低值易耗品攤銷等。共同費(fèi)用是指應(yīng)由企業(yè)各業(yè)務(wù)部門共同承擔(dān)的費(fèi)用，包括修理費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)等。期間費(fèi)用包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用。從業(yè)務(wù)成本計(jì)算出單位成本是確定各業(yè)務(wù)資費(fèi)的依據(jù)。但從企業(yè)成本中分離出業(yè)務(wù)成本，一直是一個(gè)難以解決的問題。共同費(fèi)用和期間費(fèi)用也需要分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去。直接費(fèi)用從理論上來說不需要分?jǐn)偅珜?shí)際上也并非如此。

電信企業(yè)的資產(chǎn)成本包括折舊和資本成本兩個(gè)部分。折舊主要包括三種類型固定資產(chǎn)的折舊：網(wǎng)絡(luò)專用固定資產(chǎn)折舊、共用固定資產(chǎn)折舊、管理專用固定資產(chǎn)折舊。資本成本是債權(quán)人和股東對其所投入的債權(quán)資本和股權(quán)資本所要求的回報(bào)，它是債權(quán)資本和股權(quán)資本的加權(quán)平均資本成本。資本成本的計(jì)算，主要是用于確定營運(yùn)資本和固定資產(chǎn)賬面凈值的融資成本。

1.基于作業(yè)成本法的電信成本分?jǐn)偟膶哟巍＿\(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行電信成本分?jǐn)偟暮诵乃枷耄褪峭ㄟ^兩步或者多步分?jǐn)偅瑢⑵髽I(yè)的全部成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和客戶群中去。通過在成本和產(chǎn)品與客戶群之間建立多個(gè)分?jǐn)倢哟魏途S度，從而有效地將無法直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和客戶群中去的成本實(shí)行較為準(zhǔn)確的間接分?jǐn)偅⑼ㄟ^這一過程使電信企業(yè)獲取不同層次和維度的成本信息，以利于加強(qiáng)成本控制，提高管理水平。按照作業(yè)成本法分?jǐn)傇恚谫Y源和產(chǎn)品之間的分?jǐn)倢哟螒?yīng)該是業(yè)務(wù)流程，即從成本到業(yè)務(wù)流程，再從業(yè)務(wù)流程到產(chǎn)品和客戶。電信業(yè)業(yè)務(wù)流程包括兩個(gè)部分：網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)流程和非網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)流程。并且，成本中不包括網(wǎng)絡(luò)固定資產(chǎn)成本，主要是因?yàn)榫W(wǎng)絡(luò)固定資產(chǎn)成本的技術(shù)特性決定了它的分?jǐn)偡椒ú荒苁褂米鳂I(yè)成本法，而只能從技術(shù)的角度考慮，運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)成本方法，將其分?jǐn)偟礁鱾€(gè)網(wǎng)絡(luò)元素中去，進(jìn)而再分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和客戶群中去。

2.從成本到業(yè)務(wù)流程階段的分解。從成本到業(yè)務(wù)流程這個(gè)過程中，除了可以直接計(jì)入業(yè)務(wù)流程的成本外，還有很大部分成本需要在中間過程中繼續(xù)分?jǐn)偅鶕?jù)成本需要增加分?jǐn)倢哟危瑢o法直接分?jǐn)偟綐I(yè)務(wù)流程的成本分?jǐn)偟较鄳?yīng)的部門，然后，再按一定的分?jǐn)偡椒ǚ謹(jǐn)偟綐I(yè)務(wù)流程。但是，除了可以直接分?jǐn)偟讲块T的成本外，還有一部分成本不能直接分?jǐn)偟讲块T，例如：取暖費(fèi)、房屋修理費(fèi)等不能直接分?jǐn)偟讲块T，這樣在成本和部門之間還存在一個(gè)分?jǐn)倢哟巍蔷W(wǎng)絡(luò)專用固定資產(chǎn)。比如，可以將不能直接分?jǐn)偟讲块T的取暖費(fèi)、房屋修理費(fèi)等成本費(fèi)用先分?jǐn)偟较鄳?yīng)的房屋，然后，再按照各個(gè)部門占用的房屋面積或者其他分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)部門。

3.從業(yè)務(wù)流程到產(chǎn)品和客戶群階段的分解。從業(yè)務(wù)流程分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和客戶群的過程中，也有一部分業(yè)務(wù)流程成本不能直接分?jǐn)偅@一部分主要是網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)流程成本，是網(wǎng)絡(luò)部門使用的網(wǎng)絡(luò)和非網(wǎng)絡(luò)共用的固定資產(chǎn)成本部分。我們可以通過邏輯網(wǎng)絡(luò)元素這一層次，間接地將網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)流程成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和客戶群中去。還有網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)成本，是從固定資產(chǎn)明細(xì)表中抽取的固定資產(chǎn)價(jià)值來計(jì)算的資產(chǎn)成本，也要分?jǐn)偟骄W(wǎng)絡(luò)構(gòu)件中，從而得到邏輯網(wǎng)絡(luò)元素的資產(chǎn)成本。部分非網(wǎng)絡(luò)固定資產(chǎn)也直接分?jǐn)偟竭壿嬀W(wǎng)絡(luò)元素，而不是分?jǐn)偟讲块T。非網(wǎng)絡(luò)部門使用的網(wǎng)絡(luò)和非網(wǎng)絡(luò)共用的固定資產(chǎn)成本，即非網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)流程成本，則直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和客戶。最后，將非網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)流程成本直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和通過網(wǎng)絡(luò)成本分?jǐn)偡椒▽⑦壿嬀W(wǎng)絡(luò)元素成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品，再按照各個(gè)客戶群對各個(gè)產(chǎn)品使用量的比例，將成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)客戶群。

五、如何在電信企業(yè)中成功引入作業(yè)成本法

從以上的簡要分析可見，作業(yè)成本法以作業(yè)作為成本核算的中心環(huán)節(jié)，通過作業(yè)將電信企業(yè)的資源耗用與最終的產(chǎn)品聯(lián)系了起來。電信成本從資源流動(dòng)到各個(gè)作業(yè)，再從作業(yè)流動(dòng)到產(chǎn)品，作業(yè)是成本耗用的直接載體。因此，這種通過作業(yè)分?jǐn)偟某杀臼菧?zhǔn)確的，是符合成本流動(dòng)邏輯的。對于電信企業(yè)來說作業(yè)非常之多，有些作業(yè)是直接與最終產(chǎn)品和服務(wù)相關(guān)的，有些是產(chǎn)品生產(chǎn)的中間過程或者輔助過程，這些作業(yè)的產(chǎn)出不是最終產(chǎn)品，而是中間產(chǎn)品或者服務(wù)，這又清楚地反映了企業(yè)內(nèi)部的服務(wù)關(guān)系。因此，引入作業(yè)成本法，對于電信企業(yè)成本管理以及電信企業(yè)的內(nèi)部業(yè)績考核、尋找產(chǎn)品贏利提升的空間、進(jìn)行有效成本控制以及電信產(chǎn)品定價(jià)等都具有十分重要的意義。另外，從政府管制的角度來看，隨著電信市場競爭的進(jìn)一步加大，政府對電信企業(yè)的管制要求越來越高，電信企業(yè)成本信息的進(jìn)一步細(xì)化是發(fā)展的必然。要想把作業(yè)成本的理念與目前國內(nèi)電信企業(yè)的實(shí)際情況有機(jī)地結(jié)合起來，將作業(yè)成本法成功地引入電信企業(yè)，筆者認(rèn)為必須抓好以下幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：

第一，企業(yè)高層管理者的有力支持。實(shí)施作業(yè)成本法，需要一定時(shí)間才能見效。調(diào)查表明，到達(dá)成功實(shí)行作業(yè)成本法階段的公司平均需要3年左右的時(shí)間。而且，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，達(dá)到成功使用作業(yè)成本法階段的時(shí)間就越長——銷售額小于1億元的公司需要2.3年，大型公司平均需要3.6年。從準(zhǔn)備引入到相關(guān)人員的培訓(xùn)、業(yè)務(wù)流程重組，以及建立作業(yè)成本體系以后系統(tǒng)的維護(hù)等都需要較多資金、人力資源的投入，特別是資金的投入。另外，作業(yè)成本法通過對真實(shí)成本動(dòng)因的分析，使得各種成本由相關(guān)業(yè)務(wù)決定，這將大大限制有關(guān)管理者的費(fèi)用審批權(quán)限和經(jīng)營決策中的自由裁量權(quán)，有可能產(chǎn)生一定的抵制力。因此，如果沒有企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的有力支持與推行，成功實(shí)施作業(yè)成本法的概率將會(huì)大大地降低。

第二，成本作業(yè)法的實(shí)施不能一蹴而就，需遵循由簡入繁的法則。由于各個(gè)部門的相關(guān)人員對作業(yè)成本法缺乏了解，僅憑一兩次培訓(xùn)也很難使其對該方法建立深刻的認(rèn)識(shí)，提出完整、合理的需求。因此，在開始實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，模型設(shè)計(jì)應(yīng)簡單為宜。隨著使用者對模型的理解加深，對模型結(jié)果的運(yùn)用，可在實(shí)際運(yùn)用的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出改進(jìn)的建議，不斷完善模型。另外，由于市場的形勢、業(yè)務(wù)的狀況和用戶的需求也都處于變化當(dāng)中，因此，模型的定期調(diào)整也是必須的，不可能一步到位。

第三，與原有的財(cái)務(wù)體系相融合。研究發(fā)現(xiàn)，選擇建立作業(yè)成本法的企業(yè)處于應(yīng)用階段的有47%把作業(yè)成本法融入到他們原有的財(cái)務(wù)體系中，而未處于應(yīng)用階段的公司僅有7%進(jìn)行了融合。可見，能否與原有財(cái)務(wù)體系進(jìn)行有效的融合，是作業(yè)成本法能否成功的關(guān)鍵因素。目前，由于國內(nèi)電信運(yùn)營商大部分采用的都是傳統(tǒng)的成本核算體系，因此，作業(yè)成本法與原有成本核算體系的融合就顯得尤為重要。

第四，電信運(yùn)營商信息系統(tǒng)的狀況。通常企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法必須要有強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，如ERP。在完善的數(shù)據(jù)積累系統(tǒng)上還需要另外數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)才能實(shí)施作業(yè)成本法，如比較通用的是Hyperion。這種數(shù)據(jù)系統(tǒng)很貴，且國內(nèi)企業(yè)缺乏這方面的經(jīng)驗(yàn)。由于電信運(yùn)營商所處的行業(yè)特點(diǎn)、信息系統(tǒng)水平總體上要比其他行業(yè)高，但各個(gè)運(yùn)營商發(fā)展?fàn)顩r也不一樣，而管理信息系統(tǒng)和信息技術(shù)系統(tǒng)是作業(yè)成本法推行的重要保障，狀況良好的信息系統(tǒng)有利于作用成本法的成功實(shí)施。

第五，各部門之間的協(xié)調(diào)配合。作業(yè)成本法通過對成本動(dòng)因的探尋來連接各部門作業(yè)，一方面在設(shè)計(jì)和分析階段需要各部門的協(xié)作與配合；另一方面在實(shí)施和考核階段又繞不過各部門自身的考核與獎(jiǎng)懲，而這些又會(huì)導(dǎo)致部門之間推諉責(zé)任。在成本動(dòng)因的分析量化過程中，部門之間進(jìn)行博弈以及各部門聯(lián)合起來與企業(yè)高層進(jìn)行博弈可能出現(xiàn)。所以，在企業(yè)中建立成本意識(shí)，形成共同的目標(biāo)，在實(shí)施過程中得到各個(gè)部門的密切配合，對作業(yè)成本法的成功引入也是十分重要的因素。

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