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權益部分余值計價法將金融工具的負債部分和權益部分分別予以確認,先確定負債部分的價值,然后倒算權益部分的價值。

【例】某股份有限公司于2001年1月1日發行3年期可轉換債券1000張,每張面值1000元,發行總收入120萬元,另有交易費用1萬元。每年年末付息,票面利率8%,債券發行時不附選擇權的類似債券市場利率為10%。一年后該可轉換債券市價為每張1300元,第二年年末,所有債券轉換為10萬股面值10元的普通股。

一、運用權益余值計價法對發行可轉換債券初始確認的會計處理

負債部分的價值=80000xP/A(10%,3)+1000000xP/S(10%,3)=950252(元)

權益部分的價值=1200000-950252=249748(元)

交易費用單獨核算,不計入可轉換債券的入賬價值,這是因為本文在可轉換債券的后續計量中對公允價值進行了探討,如果將交易費用計入債券的入賬價值會導致后續計量產生的新的賬面價值與公允價值不等。對于交易費用,可作為當期費用或分期攤銷至以后各期。

2001年1月1日,該公司發行可轉換債券

借:銀行存款1200000

應付債券——債券折價49748

貸:應付債券——債券面值1000000

資本公積——債券轉股權準備249748

借:財務費用10000

貸:銀行存款10000

二、運用權益余值計價法對發行可轉換債券后續計量的會計處理

(1)歷史成本計量模式。2001年12月31日,計提債券利息及攤銷債券溢價。

借:財務費用96582.66

貸:應付利息80000

應付債券——債券折價16582.66

2002年12月31日,可轉換債券轉換為普通股

借:應付債券——債券面值1000000

資本公積——債券轉股權準備249748

貸:股本1000000

資本公積——股本溢價216582.66

應付債券——債券折價33165.34

借:財務費用80000

貸:應付利息80000

(2)混合計量模式。對負債部分按歷史成本及折價的均攤計量;對于權益部分,根據債券的市場價值按照權益余值計價法再次計算公允價值。

2001年12月31日,該可轉換債券市價為每張1300元,溢價合計10萬元,債權部分價值為966834.66元(950252+49748+3):權益部分價值為333165.34元(1300000-966834.66);權益部分價值變動為16582.66元[100000-(333165.34-249748)]。

借:資本公積——債券轉股權準備16582.66

貸:應付債券——債券折價16582.66

借:財務費用80000

貸:應付利息80000

2002年12月31日,可轉換債券轉換為普通股

借:應付債券——債券面值1000000

資本公積——債券轉股權準備233165.34

貸:股本1000000

資本公積——股本溢價200000

應付債券——債券折價33165.34

借:財務費用80000

貸:應付利息80000

(3)公允價值計量模式。對負債部分和權益部分均按公允價值計量,對負債部分可使用未來現金流量貼現的方法,對權益部分仍使用權益余借計價法計算公允價值。

2001年12月31日

負債部分的價值=80000xP/A(10%,2)+1000000xP/S(10%,2)

=965240(元)

權益部分的價值=1300000-965240

=334760(元)

權益部分價值變動=100000-(334760-249748)

=14988(元)

借:資本公積——債券轉股權準備14988

貸:應付債券——債券折價14988

借:財務費用80000

貸:應付利息80000

2002年12月31日,可轉換債券轉換為普通股

借:應付債券——債券面值1000000

資本公積——債券轉股權準備234760

貸:股本1000000

資本公積——股本溢價200000

應付債券——債券折價34760

借:財務費用80000

貸:應付利息80000