一、問題的提出

掏空（Tunneling）也稱為“隧道效應”②，是Johson，Laporta，LopezdeSilames&Shleifer（JLLS）在2000年提出的一個概念，原意指通過地下通道轉移資產行為，JLLS把它理解為企業(yè)的控制者從企業(yè)轉移資產和利潤到自己手中的各種合法的或者非法的行為，這種行為通常是對中小股東利益的侵犯。當控股股東通過金字塔結構和交叉持股方式分離所有權與控制權，或者擔任公司的高級管理者，以及當法律對小股東的保護不到位時，這種掏空行為更加嚴重（Laporta等，1999）。

西方國家20世紀70年代以來，“法與財務學”的興起與發(fā)展為投資者保護的研究提供了一個全新的視角。LaPortaetal.（2000）認為金融市場發(fā)展中一個基本點就是對投資者的保護，越能有效地保護投資者不被內部人利益侵占就意味著證券的價值越會更高。同時指出在美國證券立法和證券交易委員會賦予了獨立審計師更多的保證財務報告準確性的責任，因此美國的獨立審計師在投資者保護中扮演著更重要的角色，這一角色同樣適用于大多數(shù)的資本市場。Jensen&Meckling（1976）；Watts&Zimmerman（1983）研究指出，大股東有可能通過各種利益輸送方式來侵占中小股東的利益，而在西方成熟的資本市場，審計作為一種有效的公司治理機制能夠在一定程度上緩解各方的沖突。

在信息不對稱的市場環(huán)境下，為了避免外部投資者的逆向選擇，可以由外部的獨立審計師提供信息幫助投資者正確認識公司的未來價值。審計師在本文中的關鍵角色是要發(fā)現(xiàn)查出內部人的利益侵占行為，對掏空行為起到威懾作用。筆者擴大了Shleifer&Wolfenzen（2002）的投資者保護模型，研究競爭性審計市場上自主選擇的獨立審計師對內部人利益侵占行為的監(jiān)督和約束，關注由于審計失敗而導致的對審計師預期懲罰力度，并研究了高審計質量的形成過程。

二、Shleifer&Wolfenzen的基本分析模型

Shleifer&Wolfenzen(2002)在研究投資者保護時假定：（1）模型中的經(jīng)濟主體由內部人股東和股權投資者兩種類型的經(jīng)濟主體構成。（2）企業(yè)內部股東實施投資項目所需的資金投入額為I，其中自有資金為W（00，否則企業(yè)家將放棄此投資機會。（4）假設該企業(yè)家擁有公司的絕對控制權，該公司在期末實現(xiàn)的投資回報現(xiàn)金流為II=I（1+g）。

摘要：本文通過對審計判斷的理論基礎研究、實踐運用實例以及審計環(huán)境的考量，分析做出審計判斷面臨的風險以及風險因素成因，提出審計主體和相關部門應當采取的措施。

關鍵詞：審計職業(yè)判斷；審計判斷質量；審計質量

國內審計領域的專業(yè)判斷，與發(fā)達國家相比，無論是從理論還是從實踐來說，都落后許多。從理論上來看，近期雖有少量相關理論的研究出現(xiàn)，也是極少且不成體系的，在實踐中無法得到系統(tǒng)性的研究，根源還是在于國內審計事業(yè)發(fā)展?jié)M足不了市場對信息質量的需求，審計人員的審計專業(yè)判斷水平較低。現(xiàn)在急需解決的是如何提高審計判斷研究水平，加快審計人員的審計判斷能力的提升。

一、審計主體方面提高審計職業(yè)判斷能力的措施

1.加強培訓和引導，提高注冊會計師的素質。注冊會計師的素質包括專業(yè)技能，專業(yè)知識，職業(yè)道德，職業(yè)動機。專業(yè)知識和專業(yè)技能可以通過培訓讓注冊會計師掌握。這種培訓可能由會計師事務所或注冊會計師協(xié)會組織。在組織培訓中，不應以組織者的形式，以每個注冊會計師的特點來識別他們缺乏的技能和知識，有針對性的培訓，從而獲得良好的效果。而對于職業(yè)道德和職業(yè)動機等難以掌控的因素，要加強對審計人員的宣傳教育，在前期考量時就好好引導，不能夠違法亂紀，并且主動提高自己的專業(yè)水平，使自己的審計專業(yè)判斷水平更加提高。2.積累實踐經(jīng)驗。職業(yè)經(jīng)驗對于提高會計師事務所的專業(yè)判斷能力非常重要。積累經(jīng)驗，依靠勤奮思想的慣常做法，寫下記錄。多比較，多分析，運用邏輯思維能力要有目的性，不僅要始終保有專業(yè)的風險意識，而且還要力求全面解決問題。不能只相信單方面對自己經(jīng)營情況的介紹，要運用逆向思維，對其有積極消極兩方面的考量，秉持謹慎、公正、客觀、獨立的態(tài)度，透過現(xiàn)象看本質，還要注意收集的證據(jù)是否合適充分。所有這些，都要依靠注冊會計師的積累經(jīng)驗，積累的經(jīng)驗在一定程度上肯定會有助于會計師提高判斷能力，積累實踐經(jīng)驗。3.正確運用各種審計手段促進形成審計思維。審計方式是一種專業(yè)素養(yǎng)，是審計師的知識和經(jīng)驗的綜合效應。這是實踐中審計的基本思想。也就是說，一方面應該謹慎地保持占領風險，另一方面要嚴格按照審計業(yè)務實施指引的規(guī)定，審計賬目的可信度向報告用戶報告提供合理保證。注冊會計師需要有敏銳的思維直觀感受，可以立刻找到最合理的途徑。為了促進會計師形成審計思維方式，還需要與會計師合作。公司平時要多組織培訓學習活動，審計人員要不斷學習新的知識，新的審計判斷方法。

二、審計環(huán)境方面提高審計職業(yè)判斷能力的措施

近年來眾多會計丑聞的深刻教訓讓我們深思，在當前的公司治理結構、財務報告體系及審計技術的條件下，公司財務上的災難是如何發(fā)生的，審計師的獨立性是如何受到侵害的，到底是什么使之不能有效的運轉呢？

三大因素損害審計師獨立性

首先，公司董事會成員可能不是真正由股東提名的。他們是由股東投票選舉產生的，但不一定是股東提名的。那么董事會候選人名單是如何產生的呢？實際上CEO對公司董事會成員有顯著的影響。董事會主席通常是公司的前任或現(xiàn)任CEO，其對董事會新成員的提名最具影響力，也決定著新名單何時在董事會會議上討論。公司管理層對董事會構成的影響似乎與有效的公司治理結構相違背。如果公司董事會代表股東監(jiān)督管理層，為什么管理層在董事會中擁有如此重要的位置呢？為什么CEO能夠提名董事會候選人呢？

其次，為激勵董事會和管理層為實現(xiàn)股東利益最大化而努力，他們常被授予股票期權或股票分紅。大多數(shù)股票期權都是依據(jù)管理層提供的財務報告的經(jīng)營成果。如果董事會和管理層能找到方法并期待通過未來效益的提高來隱瞞或延期公司的經(jīng)營失敗，那么當前的期權就能擁有，否則期權就會一錢不值。在這種激勵制度和財務報告體系下，當股票期權所帶來的收益與道德約束所帶來的制約失去平衡時，無論管理層是隱瞞其增加自身財富的行為，還是掩飾其經(jīng)營失敗的行為，都給了管理層通過操縱財務報告，推遲或隱瞞壞消息的動機。如果管理層自身不能掩飾，那么他們會雇用具有“創(chuàng)造能力”的財務咨詢專家，通過粉飾財務報告讓股東感覺他們已經(jīng)盡到了責任。

最后，對財務報告的審計應由公司的股東大會委托審計師進行，審計師應該是全體股東的人。而在實際操作上，具體由公司的管理層在委托、雇傭審計師，盡管形式上是股東大會投票決定審計師的聘請，但審計師是由公司管理層提名推薦，決策權實際上被管理層所左右。公司管理層不僅最終決定著審計師的聘請、聘請費用的高低以及審計費用的支付方式，而且決定著審計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用的結構。

特殊國情令中國審計師更難獨立

各地級以上市審計局：

根據(jù)《審計署、人事部審計專業(yè)技術資格考試辦公室關于*年度審計專業(yè)技術資格考試及評價工作有關事項的通知》（審考辦字〔*〕1號）和省人事廳《關于做好*年度專業(yè)技術資格評審工作的通知》（粵人發(fā)〔*〕148號）精神，結合我省高級審計師資格評審情況，現(xiàn)將*年度高級審計師資格評審工作有關事項通知如下：

一、受理申報材料的時間、地點

*年度*省高級審計師資格評審委員會受理申報評審材料的時間：*年9月1日至9月12日（星期六、星期天除

外），上午8:30—12:00，下午2:00—5:30。

*年度*省高級審計師資格評審委員會受理申報材料地點

［論文關鍵詞］舞弊審計；職業(yè)謹慎；審計程序

［論文摘要］會計報表審計中，最基本的要求是審計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在會計報表一般審計程序中，了解程序、分析程序、詢問程序、實地調查程序和向專家咨詢等，在查找舞弊事項中都是非常有效的。另外，應該針對管理層逾越內控行為執(zhí)行專門測試程序。

近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使會計報表審計中審計師查找舞弊事項的責任越來越大，舞弊及其審計問題受到了審計職業(yè)界的普遍重視。在新的歷史條件下，審計人員應當如何查找舞弊事項呢？筆者認為，應當在做好有關工作的同時，注重以下3方面。

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

舞弊審計中審計師的重點不是重大錯弊的查找和公允性的判斷，而應該放在例外的、異常的，以及會計違規(guī)事項的舞弊行為上。有資料顯示，90%以上的財務舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過一般會計報表審計發(fā)現(xiàn)的。因此，在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是舞弊審計最基本的要求。

1.要有審計職業(yè)懷疑傾向。職業(yè)懷疑態(tài)度是審計師的一種傾向，即不相信管理當局認定并要求管理當局對認定加以證實的傾向。一直以來，審計職業(yè)界對職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是中性的。但在舞弊審計中，對職業(yè)懷疑態(tài)度的這種中性理解顯然不利于舞弊的查找。舞弊審計中的職業(yè)懷疑態(tài)度應該是激進的，為此審計師應該首先考慮是否存在舞弊的嫌疑（而不能推測管理當局是誠實可信的），并且要在整個過程中始終保持高度的懷疑精神。

第一條為了規(guī)范審計專業(yè)技術資格的管理工作，根據(jù)《中華人民共和國審計法》和人事部有關職稱改革工作的規(guī)定，制定本規(guī)定。

第二條審計人員實行審計專業(yè)技術資格制度。

審計專業(yè)技術資格分為初級（審計員、助理審計師）資格、中級（審計師）資格、高級（高級審計師）資格。

第三條審計人員的初級、中級審計專業(yè)技術資格，通過參加全國統(tǒng)一考試，并達到合格標準后獲得。

第四條審計人員的初級、中級審計專業(yè)技術資格的考試內容、報名條件等，按照審計署、人事部關于審計專業(yè)技術資格考試的有關規(guī)定辦理。

第五條國家及地方各級考試管理機構應當按照審計署、人事部審計專業(yè)技術資格考試辦公室的關于審計專業(yè)技術資格考試（或通用）考務工作要求，組織好考務管理工作。

論文關鍵詞：審計市場審計聲譽審計質量

論文摘要：本文分析了審計聲譽與審計質量的關系，并且結合我國審計實務分析了我國審計市場的聲譽價值及其對審計質量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：審計聲譽在我國審計市場沒有經(jīng)濟價值，審計師可能沒有建立高質量審計聲譽的動機。

審計聲譽與審計質量密切相關，審計師作為一個理性經(jīng)濟人，在提供審計服務時，必然會把審計聲譽的經(jīng)濟價值作為提供審計質量決策的一個重要影響因素。

一、審計質量

WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計質量下了一個經(jīng)典的定義。他們把審計過程簡單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報告過程。審計質量就定義為審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告的聯(lián)合概率。因此，審計質量可用公式寫為：

審計質量＝P(審計師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×P(審計師報告違約｜審計師發(fā)現(xiàn)違約)

〖內容提要〗：以現(xiàn)代企業(yè)為研究對象，以國內外最新審計理念為導引，本篇論文綜合分析了人們對現(xiàn)代企業(yè)內部審計的各種認識與觀念，評價了管理審計、經(jīng)營審計和內部控制審計之間的區(qū)別與聯(lián)系，在此基礎上，分析了環(huán)境變化引發(fā)的上述定義的不恰當性，從而提出了內部管理審計的最新觀點，并對內部管理審計的范疇進行了界定，明確了內部管理審計是內部控制審計的展拓與延伸，其內容包括內部控制審計、治理審計和風險管理審計等諸多方面，構筑了內部管理審計最新模式。

筆者希望本篇論文能夠體現(xiàn)理論上的創(chuàng)新性和指導審計實踐的功能，并能夠反映內部審計理論動態(tài)發(fā)展與變化的特征。

〖關鍵詞〗：現(xiàn)代企業(yè)管理審計內部控制審計

〖Abstract〗：Theobjectofthisstudyismodernenterprise.Iusedthenewestideaofauditinworld，analyzedallconceptsaboutinternalauditofmodernenterprisesynthetically，appraisedthedifferenceandconnectionamongmanagementaudit、operationalauditandinternalcontrolaudit.Onthisbase，Ianalyzedsomeunsuitabilityoftheseconceptionsbecausetheinfluenceofchangingenvironment，thenIputforwardthenewidea“internalmanagementaudit”，droughtthescopeof“internalmanagementaudit”，definedthat“internalmanagementauditisthedevelopingandextendingofinternalcontrolaudit.”Internalmanagementaudit“concludeinternalcontrolaudit、governanceauditandriskmanagementauditandsoon.Thispaperbuiltanewmodeofinternalmanagementaudit.Ihopethispaperbringsforthnewideasinthetheoryandhasthefunctionofguidingpractice，Ihopeitcanreflectsthedevelopingandchangingcharacteristicofinternalaudittheory.

〖Keywords〗：modernenterprisemanagementauditinternalcontrolaudit

現(xiàn)代企業(yè)的內部審計是否具有管理功能？審計理論界對這個問題的研究尚未形成統(tǒng)一的觀念和意見，實務界也在觀望與彷徨之中左右搖擺，認為內部審計具有管理功能的企業(yè)，大刀闊斧地進行企業(yè)組織改革，通過優(yōu)化公司治理結構，提高內部審計在公司中的層級，擴充內部審計力量，從而提升內部審計在公司中的權威性，為改善公司治理環(huán)境、提高治理效率奠定了良好的基礎；而主張只進行內部財務審計的企業(yè)，其管理者卻從企業(yè)業(yè)務流程的改良和經(jīng)營管理職能的組合排列中將內部審計斥之于公司之外，紛紛將內部審計職能外包給專業(yè)公司，弱化了人們對內部審計重要性的認識，從而，使內部審計停留在微觀審計層面，使在公司內從事內部審計工作的人員成為了企業(yè)的臃贅。國外實踐如此，國內也有效仿之傾向?，F(xiàn)代企業(yè)內部審計何去何從？公司治理是否因內部審計的進入而更加有效率？這是一個值得探究的問題。

經(jīng)濟建設發(fā)展是地區(qū)發(fā)展的重要目標，面對經(jīng)濟制度的運用審計管理自然也成為重要的一個方面。審計人員的職稱評審事項就要根據(jù)當?shù)貐^(qū)域中的職稱文件要求執(zhí)行了。關于高級職稱評審的事項就要符合以下這些方面了。

(一)取得審計師或相關專業(yè)中級專業(yè)技術資格后，其審計工作經(jīng)歷符合下列條件之一：

1.擔任大中型審計項目的主審5次以上。

2.主持實施全國性行業(yè)審計或審計調查2項以上，或省級行業(yè)審計或審計調查3項以上，或地市級行業(yè)審計或審計調查4項以上。

3.擔任審計署或省級以上黨委、人民政府交辦的專案審計項目的主審2次以上，或擔任縣級以上黨委、政府及上級審計機關交辦的專案審計項目的主審3次以上。

4.主持或承擔由審計署、國務院其它關于部門或省級人民政府下達的審計科研課題、政策研究課題、調查研究課題1項以上(如果僅參與課題研究，其排名須在前三位)，或由審計署、國務院其它關于部門所屬科研機構、各省、自治區(qū)、直轄市審計部門或省級人民政府其它關于部門、地市級人民政府下達的前述課題2項以上。

論文關鍵詞：審計市場審計聲譽審計質量

論文摘要：本文分析了審計聲譽與審計質量的關系，并且結合我國審計實務分析了我國審計市場的聲譽價值及其對審計質量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：審計聲譽在我國審計市場沒有經(jīng)濟價值，審計師可能沒有建立高質量審計聲譽的動機。

審計聲譽與審計質量密切相關，審計師作為一個理性經(jīng)濟人，在提供審計服務時，必然會把審計聲譽的經(jīng)濟價值作為提供審計質量決策的一個重要影響因素。

一、審計質量

WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計質量下了一個經(jīng)典的定義。他們把審計過程簡單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報告過程。審計質量就定義為審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告的聯(lián)合概率。因此，審計質量可用公式寫為：

審計質量＝P(審計師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×P(審計師報告違約｜審計師發(fā)現(xiàn)違約)