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隨著社會的發展，旅游業已成為全球經濟中發展勢頭最強勁和規模最大的產業之一，具有“無煙產業”和“永遠的朝陽產業”的美稱。旅游資源、旅游設施和旅游服務構成經營旅游業的三大要素，它具有廣泛性、地域性、季節性、經濟性、多樣性等特點，是一項綜合性的經濟事業，隨著市場經濟的發展和人民收入水平的進一步提高，人民對旅游消費的需求將進一步上升，國內旅游業在國民經濟中的地位和作用越來越重要，因而旅游業已經成為地方稅收新的增長點。因此，研究和探討我國旅游業營業稅政策和征管對策，對加強地方稅收的征管具有十分重要的意義。

一、關于旅游業的定義和構成范圍

對旅游業的定義，具體有代表性的有兩種。一種是“旅游業就是在旅游者和交通、住宿及其他有關單位中間，通過辦理有關簽證、中間聯絡、代購代銷，通過為旅游者導游、交涉、代辦手續，此外也利用本商社的交通工具、住宿設施提供服務，從而取得報酬的行業。”這種見解事實上是將旅游業等同于旅行社業。另一種見解，美國旅游學家唐納德.蘭德伯在《旅游業》一書中認為：“旅游業是為國內外旅游者服務的一系列相互有關的行業。旅游關聯到旅客、旅行方式、膳食供應設施和其他各種事物。它構成一個綜合性的概念——隨著時間和環境不斷變化的、一個正在形成和正在統一的概念”。

對于旅游業的構成，一般認為旅游業主要由旅行社部門、交通客運部門和以旅館為代表的住宿業部門等三個部分組成。在我國，人們通常將旅行社、住宿業和交通運輸業稱為旅游的“三大支柱”。此外，從國家或地區的旅游業發展，特別是從一個旅游目的地的市場營銷角度去認識，旅游業除上述三個部分之外，還應包括以旅游景點為代表的游覽場所經營部門以及各級旅游管理組織。

二、關于目前我國對旅游者的統計范圍的技術性定義

關于國際游客。為了統計的需要，國家統計局對國際游客作了以下界定：國際游客（入境游客）指來我國探親訪友、觀光、度假、就醫療養、購物、參加會議或從事經濟、文化、體育、宗教活動的外國人、華僑、港澳臺同胞。同時并規定，游客是出于上述目的離開常住國到我國內地連續停留時間不超過12個月，并且主要目的不是通過所從事的活動獲取報酬的人。

關于國內旅游者，國家統計局作了規定，國家旅游局作出了修改和解釋。國內游客是指任何一個為休閑、娛樂、觀光、度假、探親訪友、就醫療養、購物、參加會議或從事經濟、文化、體育、宗教活動而離開常住地到我國境內其他地方訪問連續停留時間不超過6個月，并且在其他地方的主要目的不是通過所從事的活動獲取報酬的人。

目前我國對上述游客及旅游收入的統計方法，主要是通過海關的入境統計、星級飯店和旅游景點及旅行社的接待統計，進行綜合考慮測算，最后計算出區域旅游者的數量及旅游收入。如據桂林市統計局統計，2007年度全市接待國內外游客人數1530.64萬人次，旅游總收入85.51億元。其中：國內游客1402.04萬人次，旅游收入58.38億元；國際游客128.60萬人次，旅游收入27.14億元。

三、我國現行營業稅政策對旅游業征稅之規定

按照《營業稅稅目注釋（試行稿）》的解釋：旅游業，是指為旅游者安排食宿、交通工具和提供導游等旅游服務的業務。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》的規定，營業稅的計稅依據是以旅游業務的營業收入額作為計稅營業額。但同時規定：“旅游企業組織旅游團到中華人民共和國境外旅游，在境外其旅游團改由其他旅游企業接團的，以全程旅游費減去付給接團企業的旅游費后的余額為營業額”。為了公平稅負，在營業稅實施細則中規定旅行社組織旅游團在中國境內旅游的，以收取的旅游費減去替旅游者支付給其他單位的房費、餐費、交通、門票和其他代付費用的余額為應納營業稅的營業額，按照5%稅率征收營業稅。

目前，旅游業稅收收入主要包括旅游景區與旅行社的稅收收入。旅行社涉及的稅種主要有以下幾種：（1）營業稅及附加：計稅營業額（以下簡稱營業額）為向旅游者收取的旅游費減去代旅游者支付的房費、餐費、交通、門票和其他代付費用后的余額。旅游業納稅人組織旅游者在境內或出境旅游，改由其他旅游單位或個人接團的，以全程旅游費減去付給該接團單位或個人的旅游費后的余額為營業額。（2）個人所得稅：個人獨資企業和合伙企業個人所得稅、工資薪金所得、對企事業單位的承包承租經營所得、利息股息紅利所得等應稅項目、代扣代繳導游個人所得稅。（3）企業所得稅：應納稅所得額的確定按現行所得稅有關政策規定執行。

四、關于旅行社及目前旅游業稅收政策及征管存在的問題

世界旅游組織將旅行社定義為：“零售機構向公眾提供關于可能的旅行、居住和相關服務，包括服務酬金和條件的信息。旅行組織或制作商或批發商在旅游需求提出前，以組織交通運輸、預定不同的住宿和提出所有其他服務為旅行和旅居作準備。”我國《旅行社管理條例》規定：旅行社是指有營利目的，從事旅游業務的企業。并說明“本條例所稱旅游業務，是指為旅游者代辦出、入境和簽證手續，招徠、接待旅游者旅游，為旅游者安排食宿等有償服務的經營活動”。從行業關系的角度講，旅行社應屬于旅行業。它一方面為各旅游接待企業營銷業務，另一方面也接受旅游者委托而辦理各種旅行手續。所以旅行社是最典型的旅游中介組織。從行業工作特點看，旅行社向消費者提供的是服務，即旅行服務。綜合旅行社的服務、的工作特點與旅游者的消費特點，我們可將旅行社定性為旅游委托服務業。旅行社是旅游的龍頭，是一個國家或地區的旅游銷售商。它為旅游者提供服務，是各種旅游服務供應者或生產者與旅游服務消費者（旅游者）之間的中介，它在旅游業中發揮著特殊的作用，是旅游業的重要組成部分。由此可見，旅游業是綜合性、勞動密集型的服務型產業，而旅行社只是旅游業的重要組成部分。

由于現行的《營業稅暫行條例》及《實施細則》關于旅游業的營業稅政策運行了十四年之久，事實上當時只是將旅游業等同于旅行社業，與當今迅速發展的現代旅游業相比，在性質、服務范圍、內容上都發生了較大變化，所以，現行旅游業營業稅稅收政策己跟不上時展的形勢和要求。因此，給稅收征管帶來諸多問題。

（一）現行旅游業營業稅稅收政策給旅行社的稅收征管帶來相當難度。與旅游企業相關的最重要稅收政策就是“計稅營業額”的確定問題，根據1993年的《中華人民共和國營業稅實施細則》第十七條的規定，旅游企業（主要為旅行社）的計稅營業額以收取的全部旅游費減去替旅游者支付給其他單位的房費、餐費、交通、門票或支付給其他接團旅游企業的旅游費后的余額為營業額。之后國家又出臺了一系列的政策，對扣除項目進行了明確，但在實際操作中難以完全落實，抵扣政策實際上給旅游企業提供了一個可以隨意調節的空間，也成為旅游業稅收流失的巨大黑洞。旅游企業利用政策空間，利用種種手段虛假抵扣，侵蝕了營業稅稅基，表現為：

1.以其他各類發票甚至假發票虛假抵扣。目前，與旅游業相關的抵扣票據的管理水平還相當不規范甚至于混亂，取得可以扣除的票據相當容易，加之消費者旅游基本跨縣市甚至跨省、跨國，發票存根比對幾乎不可能。且由于各地地稅發票不統一，即使比對，也很難辨認發票的真偽。一些旅游企業為管理和組織經營所發生的自身應負擔的費用進入了扣除項目進行了抵扣。如：導游及司機或管理人員所發生的住宿費、交通費、差旅費、企業的業務招待費等計入了扣除項目，進行了抵扣。部分旅游企業扣除項目中的交通費所取得的票據尤其不規范。使得這種票使用失控，各旅行社把這種車票當成調節營業稅計稅依據的工具，各旅行社把這種車票整本整本地放入扣除項目中，人為調控扣除項目，侵蝕了營業稅稅基，造成企業虛假虧損，以此偷逃營業稅和所得稅。這一現象的存在，嚴重影響旅游行業稅收征管。

2.旅行社之間相互虛開發票，虛抵營業收入。根據《營業稅暫行條例》的規定，旅游企業接團后轉包給其他旅游企業的，以全程旅游費減去付給接團企業的旅游費后的余額為營業額，這也使得旅行社之間通過相互虛開發票，增大轉包金額以減少計稅營業額。一些合作相對穩定的旅行社之間相互虛開接團費發票甚至直接將空白發票撕下讓對方自行開具以供抵扣。

由于部分旅行社財務核算不規范和有意無意違反稅法甚至鉆稅法的空子，加之旅行社之間為爭奪旅游市場，一些旅行社推出“零團費、負團費”接團，通過要求導游額外加景點和進店購物得回的回扣來彌補，形成惡性競爭，造成很多旅行社帳面利潤很少甚至虧損，實際繳納的所得稅更是少得可憐，這樣整個旅行社行業對地方稅收的直接貢獻比較小。

（二）旅游業和旅行社本身的一些特點給旅行社的稅收征管帶來一定難度。表現為：

1.旅行社內部的財務制度不健全，收入和費用難以核實。體現在以下方面：

（1）帳務處理不規范。據調查很多旅游企業沒有按照財務會計制度進行帳務處理，記帳時所附原始憑證不全。如營業收入沒有按取得收入時應開具的旅游業發票的記賬聯進行收入核算，而是按團單約定做收入；營業成本應以取得的合法原始憑證為依據，而有些旅行社是以與對方簽訂的結算單為依據入帳，缺乏合法性。記賬憑證金額與所附原始憑證金額不符，據企業財會人員自己反映，有些團隊人員多，定額發票包括景點門票、餐飲發票、住宿發票等量大，粘貼起來不便，為了省事，挑選幾張做個說明就完事。這種現象嚴重違背會計準則，給稅收征管帶來了危害。

（2）收入核算不真實。大部分旅行社對單位組織的旅游活動因對方會索要發票報銷，尚能在帳上如實反映這部分營業收入，但對自費旅游的個人因很多人沒有索取正式發票的習慣，旅行社則以自制收據收取旅游費后未將這部分收入全部入帳，造成營業收入短少。有的旅行社在本地組團到外地旅游，以接團旅行社分游客個人開具的發票交給游客回單位報銷，而這部分收入也不納入組團旅行社核算，組團中賺取的差價另外以現金結算，從而逃避納稅。還有的旅行社對游客在行程中臨時增加旅游項目和景點加收的旅游費未入帳反映。另外，旅行社取得的各種獎勵收入、景點門票折扣收入、游客購物娛樂等自費消費項目的回扣收入基本上都未入帳核算。

（3）成本費用列支不合規。相當部分旅行社成本費用核算混亂，主要體現為：一是成本費用憑證不全，景點門票等憑證未全部裝入會計憑證中；二是以不符合規定的憑證入帳；三是未將與游客簽訂的旅游合同作為原始憑證的附件裝入憑證中，無法核實帳上列支的費用是否是游客旅行過程中的必要支出，與游客的旅游行程是否一致；四是沒有按旅游團隊分別核算收支而是將各個團隊的費用放在一起，難以查實所列支出是否與收入相配比；五是收支核算不同步，特別是接團業務，為游客支付的費用早已在帳上列支，但未與組團社結算收入，造成虛假虧損；六是將個人開支記入公司帳上，由于旅行社基本都是私營企業，為了少納稅，許多老板將自己或家庭及親朋好友的個人支出如通訊費、交通費、餐飲費、購物費等拿到公司報銷，直接侵占了公司利潤。

2.旅游業定價彈性空間大，行業內的企業所得稅難以監管作為新興產業，旅游行業沒有公認的利潤率，定價彈性空間相當大，這使部分旅游企業利用這一價格彈性，對成本費用進行不實核算。如在結算成本時，把代游客支付的各種交通費、房費、餐費、門票等各項費用，按賓館飯店和旅游景點打折前的金額予以全額抵扣，將企業自身費用列入替游客支付的費用中，以加大成本。

3.導游個人收受回扣數額大，個人所得稅流失嚴重。據調查，大部分導游都掛靠在導游公司或旅行社，他們一般都沒有基本工資，導游的收入主要是靠額外增加景點和進店購物得回的回扣分成取得。因此，導游帶團掙回扣已是公開的、不得已而為之的秘密。但由于對購物和娛樂消費場所的稅收控管難以到位，無法掌握回扣支付的真實數據，導致購物回扣等收入被隱瞞，使稅務機關無從控管，這也導致旅行社正常業務收入的利潤越來越低和導游個人所得稅難以征管的原因之一。

4.大量現金交易為逃稅“鋪路”。旅游業作為一個新興的服務行業直接面向消費者，有大量現金交易存在。對一些旅游企業來說，普通發票非但不難取得，而且在進行逃稅方面大有用武之地。在旅行社發生成本的各個環節，不開發票的情況隨處可見，旅行社不取，商家就不給，商家這么做的目的也很明確：逃稅。一部分旅行社的不規范運作，采取現金收付不入帳的手段，不光自身偷稅，也造成了運輸收入、娛樂業收入、餐飲收入、中介收入等大量收入轉為“隱形”，國家稅款流失嚴重。

5.旅游市場自身管理的不規范，使一些旅游企業長期游離于稅收管理之外。一些旅行企業異地設立非獨立核算的營業部，為其旅行社招攬零星客源，然后合并組團，營業收入沒有單獨開票核算，費用不能分割，計稅營業額難以確定；而這些營業部基本未辦理稅務登記，也不申報納稅，造成機構所在地和勞務發生地的地稅機關難以控管，存在稅收征管空白點。

五、關于對完善旅游業營業稅政策和稅收征管的對策分析

（一）政策建議：完善現行旅游業營業稅稅收政策。實踐證明旅游業“計稅營業額”的政策成了稅收流失的黑洞，而征管上又難以找出行之有效的監管辦法，所以根本的辦法就是改變這一規定。

建議：從根本上取消這一規定，改為按全額征收營業稅。營業稅本來是一種對營業收入全額征收的流轉稅，對旅游行業規定了較多的扣除項目實際是差額征稅，但一直缺乏必要的監管措施，跟其他的營業稅納稅人在稅收待遇上有較大的區別，與整個營業稅的征收環境不配套，因此，我們認為對旅游行業既要有一定的政策傾斜，也要堵塞漏洞，保障稅收收入，建議考慮只規定扣除支付給接團單位的費用，取消《營業稅暫行條例實施細則》第十七條規定的扣除項目，同時對旅游行業調低適用稅率，適用稅率設定在2％－3％為宜。

同時，由于旅游業是綜合性、勞動密集型的服務型產業，而旅行社只是旅游業的重要組成部分，并且具有旅游委托服務業的性質，建議取消營業稅稅目“服務業——旅游業”子目，把旅行社歸于營業稅稅目“服務業——業”子目征收營業稅。

（二）統一旅游業行業稅收管理辦法。直面旅行社稅收征管中存在的問題和漏洞，采取相應的措施和對策，主要體現可操作性。按照旅游業納稅人的不同情況，分別確定其營業稅和所得稅的征管方式，分類管理：對能按照規定設置帳簿，根據合法、有效憑證記帳，按期編制財務報表，并做到以每一旅游團隊為單位分別核算其營業收入、營業成本和毛利的旅游企業，其應納營業稅可實行查帳征收；對能如實核算營業收入，但達不到核算要求的旅游企業，可按營業收入一定比例（建議為85％）核定扣除項目金額；對財務核算不健全的旅游企業，由地稅機關從高核定營業稅計稅營業額，對開具發票部分的營業收入，根據開票收入定率扣除60%的扣除項目金額，其余額作為營業稅計稅營業額。如當月開票部分營業收入確定的營業稅計稅營業額低于或等于核定的營業稅計稅營業額，則按核定的營業額計算交納營業稅，如當月開票部分營業收入確定的營業稅計稅營業額高于核定的營業稅計稅營業額，則按開票部分營業收入確定的營業稅計稅營業額計算交納營業稅，同時責令限期改正。針對大多數旅行社虛假虧損不繳少繳所得稅的問題，規定了查帳征收的條件，并制定最低稅負率。

（三）積極引導旅游企業加強和規范財務會計核算。規范的財務會計核算是做好旅行社稅收征管的關鍵。要求各旅行社必須嚴格按照國家統一的會計法規和制度進行財務處理和會計核算。根據旅行社的經營特點，特別要強調旅行社一定要做到按團隊進行明細核算，一團一結，對團隊的旅游去向、交通工具、人數、天數和所發生的費用都必須做到與旅游合同相符，記錄明細清晰。為了提高財務核算水平，要求旅游企業必須聘請合格的會計人員，并加強業務培訓，提高核算水平，對目前財務核算混亂的企業，要責令其建立健全財務核算制度，限期改正，但不宜片面主張核定征收營業稅和所得稅。因為這一行業的營業稅是實行按營業收入與成本抵扣后的差額計稅的，如果實行核定征收，納稅人對餐飲、住宿、交通費等相關支出可能不索取正式發票，這勢必對整個大旅游產業鏈的稅收造成流失。對那些目前會計核算達不到規定要求的旅行社，我們要通過從高核定計稅營業額或收入額，使其比財務健全實行查帳征收的旅行社承擔更重的稅負，促使這部分納稅人建立健全賬目，完善會計核算，為稅收征管提供真實可靠的依據。